Размещено на http://www.allbest.ru/

Автореферат

диссертации на соискание ученой степени

кандидата экономических наук

Организация аудита при применении различных процедур банкротства

Специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

Бардин Кирилл Евгеньевич

Пермь - 2006

Работа выполнена в Южно-Уральском государственном университете на кафедре бухгалтерского учета и анализа

Научный руководитель: доктор экономических наук, доцент

Сосненко Людмила Семеновна

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Малыхина Альбина Ивановна

кандидат экономических наук, доцент

Посохина Алина Витальевна

Ведущая организация: Челябинский государственный университет

Защита состоится "25" декабря 2006 г. в 14⁰⁰ часов на заседании диссертационного совета ДМ 212.189.07 при ГОУ ВПО "Пермский государственный университет" по адресу: 614990, г. Пермь, ул. Букирева, 15, в зале заседаний Ученого совета.

С диссертацией можно ознакомиться в научной библиотеке Пермского государственного университета

Автореферат разослан "23" ноября 2006 г.

Ученый секретарь диссертационного совета,

доктор физико-математических наук, доцент Симонов П.М.

Общая характеристика работы

Актуальность темы исследования. Банкротство предприятий является следствием неэффективной ценовой, инвестиционной и финансовой политики, но массовое банкротство предприятий может вызвать серьезные негативные социальные последствия.

В России законодательство о банкротстве начало развиваться с 1917 г. Переход от административно-командной системы управления к рыночным отношениям обусловил необходимость развития института банкротства в нашей стране. Работа в этой сфере сопряжена с проблемами, возникающими на стыке законодательства о банкротстве, арбитражного процесса, гражданского, трудового права и бухгалтерского законодательства. Совершенствование последнего особенно актуально, так как четыре года действия Закона "О несостоятельности (банкротстве)" № 127-ФЗ от 26.10.2002 г. показали, что решение учетных проблем при банкротстве юридического лица требует глубоких теоретических исследований и разработки специальных подходов к отражению хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета, формированию отчетности и проведению аудиторской проверки.

Правовое регулирование функционирования несостоятельных организаций предопределяет значительные отличия в построении бухгалтерского учета, формировании отчетности и проведению аудиторской проверки на предприятии-банкроте от его ведения на действующих хозяйственных субъектах.

При банкротстве сталкиваются разнородные, а порой и противоположные, по своей экономической природе интересы широкого круга действующих лиц, что нередко приводит к злоупотреблениям со стороны руководства должника, арбитражного управляющего и отдельных кредиторов.

Результатом банкротства предприятия может стать, как внешнее управление, направленное на восстановление платежеспособности предприятия-банкрота, так и принудительное прекращение хозяйственной деятельности неплатежеспособной организации по решению арбитражного суда с открытием конкурсного производства, по завершении которого, юридическое лицо как субъект права ликвидируется. При этом, на каждой стадии банкротства предприятия назначается арбитражный управляющий, основной целью работы которого является обеспечение имущественных интересов кредиторов должника на основе сохранности оставшегося имущества, либо последующего справедливого распределения этого имущества между кредиторами в соответствии с положениями действующего законодательства.

Контроль со стороны государства за деятельностью такого специфичного сектора экономики, где сталкиваются имущественные интересы широкого круга лиц, претерпел в последнее время значительные изменения, связанные с ликвидацией главного контролирующего органа - Федеральной службы по финансовому оздоровлению и банкротству, и передачей всех полномочий Федеральной налоговой службе РФ.

Таким образом, совокупность экономических и правовых особенностей функционирования предприятий, признанных арбитражным судом несостоятельными, влияет на эффективность организации учетно-контрольной работы, повышение которой может быть обеспечено за счет использования услуг индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций. В условиях функционирования экономики в конкурентной среде, повышение эффективности применяемых методических подходов к проведению аудита несостоятельных организаций и оказанию сопутствующих аудиту услуг становится для таких субъектов экономики необходимым условием выживания и развития.

Недостаточная изученность вопросов методологии и методов учета и аудита на несостоятельных предприятиях предопределила необходимость и актуальность исследования данной проблемы, и обусловили выбор темы диссертационного исследования.

Степень изученности проблемы. Изучению проблем организации учета, аудита и составления отчетности на несостоятельных предприятиях посвящены труды отечественных и зарубежных ученых среди которых В.Р. Банк, Л.П. Бархатов, П.С. Безруких, С.М. Бычкова, М.В. Зотова, В.Б. Ивашкевич, В.В. Ковалев, И.Г. Кукукина, М.В. Мельник, В.Ф. Палий, В.В. Панков, В.А. Павлюченко, Я.В. Соколов, В.П. Суйц, В.И. Ткач, Т.Х. Усманова, Э.А. Уткин, Т.Г. Шешукова и др. Зарубежные: М. Ван Бреда, Г. Ньютон, Ж. Ришар, Э. Хендриксен и др.

Наиболее значимыми в ракурсе рассмотрения проблем организации аудита на предприятиях, в отношении которых арбитражным судом возбуждено производство по делу о банкротстве, являются работы В.Р. Банк, Л.П. Бархатова, М.В. Зотовой, В.Б. Ивашкевича, И.Г. Кукукиной, В.В. Панкова, В.А. Павлюченко, Т.Х. Усмановой.

Достаточно детальный анализ существующих методик расчета уровня существенности представлен в работах отечественных ученых Балаловой Е.И., Банк В.Р., Баранова П.П., Барышникова Н.П., Бондаренко В.И., Бровкиной Н.Д., Газарян А.В., Массарыгиной В.Ф., Тарасовой М.В., которые указывают на противоречия, присутствующие во взглядах аудиторов на методику оценки данного показателя.

Вместе с тем ощущается недостаточность научно обоснованных методологических и практических рекомендаций, учитывающих действующую нормативную базу. В научных разработках большинства авторов отсутствует выделение основных направлений аудита несостоятельных предприятий, не выделена целевая направленность аудита в зависимости от применяемой процедуры банкротства.

Важность постановки и решения указанных проблем предопределила выбор темы диссертации, ее цель, задачи и основные направления исследования.

Цель и задачи диссертационного исследования. Целью диссертационной работы является разработка теоретических положений и практических рекомендаций, направленных на повышение эффективности организации аудита на несостоятельных предприятиях.

Для достижения поставленной цели необходимо решение следующих задач:

1. Проанализировать и уточнить цель и задачи аудиторской проверки несостоятельных предприятий, в отношении которых арбитражным судом возбуждено производство по делу о банкротстве.

2. Выявить особенности учета и аудита несостоятельных организаций на основе исследования экономической и правовой сущности банкротства в зависимости от применяемой процедуры арбитражного процесса по делу о банкротстве.

3. Разработать и апробировать методические подходы к проведению аудита на несостоятельных предприятиях.

4. Обосновать предложения по развитию системы налогового учета в условиях банкротства.

Предмет и объект исследования. Предметом диссертационного исследования является совокупность теоретико-методологических и организационно-методических вопросов, связанных с организацией аудиторской проверки на предприятиях в отношении которых арбитражным судом возбуждено производство по делу о банкротстве.

В качестве объекта диссертационного исследования выступают несостоятельные коммерческие организации в отношении которых применялись различные процедуры банкротства, предусмотренные законодательством РФ.

Методология и методы исследования. Теоретической и методологической основой диссертационного исследования послужили труды ведущих отечественных и зарубежных ученых и специалистов в области бухгалтерского учета, анализа, аудита и антикризисного управления, законодательные и нормативно-правовые акты Российской Федерации, отечественные и международные стандарты, методические указания и инструкции, аналитические и информационные материалы, регламентирующие вопросы бухгалтерского учета, составления отчетности, аудита и управления несостоятельными организациями.

При разработке и решении поставленных задач применялись такие общенаучные методы познания, как системность и комплексность, наблюдение, логико-исторический анализ, обобщение и детализация, а так же группировка, сравнительный экономический анализ и систематизация. Эмпирическая база исследования включает данные первичных документов, учетных регистров, бухгалтерской отчетности, сводных отчетов арбитражных судов и арбитражных управляющих за ряд лет по нескольким организациям-банкротам, а так же статистическую информацию по избранной теме диссертационной работы.

Информационной базой диссертационного исследования являются теоретические и практические материалы, содержащиеся в работах отечественных и зарубежных ученых и специалистов, данные бухгалтерского финансового, налогового и управленческого учета несостоятельных предприятий, находящихся на различных стадиях банкротства, аудиторских фирм, арбитражных управляющих, нормативные документы Правительства Российской Федерации, а также статистическая информация специализированных источников.

Наиболее существенные результаты, полученные лично автором и обладающие научной новизной. Научная новизна проведенного исследования состоит в разработке и обосновании теоретических и методических положений по совершенствованию организации аудита коммерческих организаций в отношении которых арбитражным судом возбуждено дело о банкротстве. В итоге проведенного исследования получены следующие результаты, выносимые на защиту:

аудиторская проверка банкротство аудит

1. Уточнены цель и задачи аудита несостоятельных организаций, в отношении которых арбитражным судом возбуждено производство по делу о банкротстве, с учетом всего комплекса оказываемых сопутствующих аудиту услуг.

2. Выявлены особенности учета несостоятельных организаций, определяемые экономической и правовой спецификой, заключающиеся в нарушении основных принципов бухгалтерского учета и аудита и оказывающие влияние на эффективность применяемых методов учетно-контрольной работы.

3. Предложен подход к определению уровня существенности, предусматривающий оценку существенности формируемой финансовой информации при применении различных процедур банкротства по данным счетов бухгалтерского учета.

4. Разработан методический подход к организации и проведению аудита несостоятельных предприятий в соответствии с выявленными специфическими задачами проверки, заключающийся в применении индуктивного подхода к определению количественного уровня существенности, дополнении состава источников получения аудиторских доказательств и установлении требований к формированию рабочей документации аудитора в зависимости от применяемой процедуры банкротства.

5. Обоснован и дополнен состав аналитических показателей регистров налогового учета несостоятельных предприятий в целях повышения уровня достоверности и качества формируемой информации.

Практическая значимость исследования. Результаты научных исследований по аудиту хозяйственных операций в ходе процедур банкротства несостоятельных предприятий могут быть использованы при проведении аудита и разработке соответствующей системы учета в организациях-банкротах. Рекомендации по составу информации, раскрываемой в отчетности несостоятельного предприятия и отчетах арбитражного управляющего, дают возможность повысить качество и достоверность отчетности. Это подтверждается успешным апробированием авторской методики.

Методические подходы к организации аудита в ходе процедур банкротства применимы при проведении проверок несостоятельных организаций государственными органами и аудиторами. Результаты исследования могут быть использованы в процессе подготовки арбитражных управляющих, в учебном процессе при изучении дисциплин "Антикризисное управление" и "Бухгалтерский учет", "Налоги и налогообложение", "Основы аудита", "Аудит".

Апробация результатов исследования. Результаты диссертационного исследования докладывались и обсуждались на международных научно-практических конференциях "Россия и регионы: взаимодействие гражданского общества, бизнеса и власти" (Челябинск, 2004), "Человеческий потенциал и конкурентоспособность России" (Челябинск, 2005), "Конкурентоспособность России и качество жизни" (Челябинск, 2006) в Уральском социально-экономическом институте Академии труда и социальных отношений, на всероссийских научно-практических конференциях "Проблемы обеспечения устойчивого экономического и социального развития России" в Южно-Уральском Государственном университете (Челябинск, 2005), "Современные тенденции в теории и практике антикризисного управления социально-экономическими системами" в Южно-Уральском Государственном университете (Челябинск, 2005), "Экономика России на современном этапе: анализ состояния и тенденции развития" (Воронеж, 2006), "Проблемы формирования информации о деятельности экономических субъектов" в Южно-Уральском Государственном университете (Челябинск, 2006).

Апробация результатов исследования осуществлялась в ходе проведения аудиторской проверки несостоятельных предприятий ОАО "Кусинский литейно-машиностроительный завод" и ООО "Альянс" г. Чебаркуль. Результаты исследования апробированы специалистами Южно-Уральского филиала некоммерческого партнерства "Уральская саморегулируемая организация арбитражных управляющих", ООО "Партнер-Аудит" г. Челябинск, а также апробированы в учебном процессе Уральского социально-экономического института при изучении дисциплин "Аудит", "Учет и анализ банкротств", о чем имеются акты внедрения.

Публикации. По проблеме диссертационного исследования опубликовано 9 печатных работ общим объемом 4,27 п. л. Основные положения диссертации отражены в монографическом издании "Организация аудита при применении различных процедур банкротства" (5,6 п. л.).

Объем и структура работы. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка (175 источников) и 6 приложений. Основное содержание изложено на 131 странице машинописного текста. Работа содержит 17 таблиц и 13 рисунков.

Во введении раскрыта актуальность выбранной темы диссертации, сформулированы цель и задачи исследования, дана характеристика объекта и предмета исследования, обоснована научная новизна, теоретическая и практическая ценность полученных результатов.

В первой главе "Финансово-хозяйственная деятельность в условиях банкротства" рассматриваются особенности функционирования несостоятельных предприятий, нормативное регулирование их деятельности, особенности налогообложения и влияние данных факторов на организацию учета и аудита.

Во второй главе "Методические аспекты проведения аудита на несостоятельных предприятиях" рассматриваются цель и задачи аудита несостоятельных организаций в отношении которых арбитражным судом возбуждено производство по делу о банкротстве, особенности планирования аудиторской проверки, документирования и сбора аудиторских доказательств.

В третьей главе "Апробация результатов диссертационного исследования" определен эффект от возможного внедрения предложенных рекомендаций по проведению аудита на несостоятельных предприятиях.

В заключении диссертации представлены основные теоретические выводы и практические результаты исследования.

Основные положения и результаты диссертационного исследования

1. Уточнены цель и задачи аудита несостоятельных организаций, в отношении которых арбитражным судом возбуждено производство по делу о банкротстве, с учетом всего комплекса оказываемых сопутствующих аудиту услуг.

Учитывая целевую направленность различных стадий банкротства, определенных Федеральным законом "О несостоятельности (банкротстве)" от 26.10.2002 г. № 127-ФЗ, можно сделать вывод, что все они достигаются путем решения различных задач действующими органами управления и контроля несостоятельного предприятия. Поскольку, арбитражные управляющие не на всех стадиях банкротства являются управляющим звеном несостоятельного предприятия (на стадиях наблюдения и финансового оздоровления выполняют контрольную функцию), возникают два направления аудиторской проверки несостоятельного предприятия, представленные на рис.1.

Необходимо учитывать, что отчетность несостоятельного предприятия, сформированная в соответствии с требованиями существующего законодательства, не отражает реального положения дел данного экономического субъекта.

Размещено на http://www.allbest.ru/

Рис.1. Основные направления аудиторской проверки несостоятельного предприятия

Повышение качества информации, формируемой в финансовой отчетности на определенных стадиях банкротства может быть достигнута только при ее использовании в совокупности с отчетом арбитражного управляющего.

Следовательно, аудитору необходимо определить достоверность не только бухгалтерской финансовой отчетности несостоятельной организации, но и отчета арбитражного управляющего (табл.1). Еще одним аспектом, влияющим на определение функций аудита несостоятельной организации, являются отношения между сторонами, взаимодействующими в процессе проведения аудиторской проверки и (или) оказания сопутствующих аудиту услуг (рис.2). Последние изменения законодательства в области аудита, а именно введение в действие новых правил (стандартов) аудиторской деятельности, утвержденные Постановлением Правительства № 523 от 25 августа 2006 г., затрагивают основные принципы осуществления аудиторской деятельности на предприятиях, в отношении которых арбитражным судом возбуждено дело о банкротстве.

Выделение в отдельную категорию таких сопутствующих аудиту услуг, как согласованные процедуры и компиляция финансовой информации, позволяет определить основные требования к аудиторским услугам, оказываемым несостоятельным организациям и арбитражным управляющим.

Размещено на http://www.allbest.ru/

* - в зависимости от того, в ходе какой процедуры банкротства принимается решение о мировом соглашении

Рис.2. Взаимодействие руководства несостоятельной организации, арбитражных управляющих и аудиторов

Таблица 1. Состав отчетности несостоятельного предприятия

Органы управления	Наблюдение	Финансовое оздоровление	Мировое соглашение	Внешнее управление	Конкурсное производство
1	2	3	4	5	6
Руководство предприятия	Бухгалтерская финансовая отчетность: Бухгалтерский баланс Отчет о прибылях и убытках Отчет о движении денежных средств Отчет об изменениях капитала Пояснительная записка к бухгалтерскому балансу	На данных стадиях банкротства руководство отстранено от управления организацией
Арбитражный управляющий	Сведения о финансовом состоянии должника. Предложения о возможности или невозможности восстановления платежеспособности должника. Протокол первого собрания кредиторов с приложением следующих документов: реестр требований кредиторов; бюллетени для голосования; документы, подтверждающие полномочия участников собрания; материалы, представленные участникам собрания для ознакомления и (или) утверждения; документы, являющиеся доказательствами, свидетельствующими о надлежащем уведомлении конкурсных кредиторов и уполномоченных органов о дате и месте проведения собрания кредиторов; иные документы по усмотрению арбитражного управляющего и решения собрания кредиторов.	План финансового оздоровления. График погашения задолженности. Протокол общего собрания учредителей. Перечень учредителей должника, голосовавших за обращение к собранию кредиторов с ходатайством о введении финансового оздоровления. При наличии обеспечения исполнения обязательств должника в соответствии с графиком погашения задолженности сведения о предлагаемом учредителями обеспечении исполнения должником обязательств.	Текст мирового соглашения. Протокол собрания кредиторов, принявшего решение о принятии мирового соглашения. Список всех известных конкурсных кредиторов и уполномоченных органов, не заявивших своих требований к должнику, с указанием их адресов и сумм задолженности. Реестр требований кредиторов. Документы, подтверждающие погашение задолженности по требованиям кредиторов первой и второй очереди. Решение органов управления должника. Возражения в письменной форме конкурсных кредиторов и уполномоченных органов, которые голосовали против заключения мирового соглашения или не принимали участие в голосовании по вопросу о заключении мирового соглашения.	Баланс должника на последнюю отчетную дату. Отчет о прибылях и убытках. Отчет о движении денежных средств. Сведения о наличии свободных денежных средств и иных средств должника, которые могут быть направлены на удовлетворение требований кредиторов. Расшифровку оставшейся дебиторской задолженности и сведения об оставшихся нереализованных правах требования должника. Сведения об удовлетворенных требованиях кредиторов, включенных в реестр требований кредиторов. Сведения о возможности погашения оставшейся кредиторской задолженности должника. Решение арбитражного управляющего о результатах проводимой процедуры.	Промежуточный ликвидационный баланс. Ликвидационный баланс. Отчет о прибылях и убытках. Отчет о движении денежных средств. Документы, подтверждающие продажу имущества. Реестр требований кредиторов с указанием размера погашенных требований кредиторов. Документы, подтверждающие погашение требований кредиторов.

Таким образом, аудит несостоятельного предприятия - сложная и многогранная процедура с возможным выделением различных направлений проверки, когда цель аудита зависит не только от применяемой правовой процедуры, но и от органов управления деятельностью организации (табл.2).

Таблица 2. Цель и задачи аудиторской проверки несостоятельного предприятия

Процедура банкротства	Цель аудита	Задачи
1	2	3
Наблюдение	Выражение мнения о том, насколько достоверно отчетность* отражает финансовое положение несостоятельного предприятия в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также проведение анализа финансового состояния должника.	Подтверждение решения арбитражного суда о признании организации несостоятельной. Подтверждение законности введения применяемой процедуры банкротства. Подтверждение соблюдения последствий введения соответствующей процедуры банкротства. Проверка соблюдения органами управления требований действующего законодательства о банкротстве. Проверка отчета арбитражного управляющего.
Финансовое оздоровление	Выражение мнения о достоверности отчетности* и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации по операциям, связанным с восстановлением платежеспособности и погашением задолженности в соответствии с установленным графиком.
Внешнее управление	Выражение мнения о том, насколько достоверно отчетность* отражает результаты деятельности внешнего управляющего, направленной на восстановление платежеспособности несостоятельного предприятия в соответствии с планом внешнего управления.
Конкурсное производство	Выражение мнения о достоверности ликвидационной отчетности* и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации по операциям, связанным с удовлетворением требований кредиторов.
Мировое соглашение	Выражение мнения о достоверности отчетности*, соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации по операциям, связанным с прекращением производства по делу о банкротстве.

* - состав отчетности несостоятельного предприятия, подлежащий аудиторской проверке, определяется в зависимости от применяемой процедуры банкротства (см. табл.1)

2. Выявлены особенности учета несостоятельных организаций, определяемые экономической и правовой спецификой, заключающиеся в нарушении основных принципов бухгалтерского учета и аудита и оказывающие влияние на эффективность применяемых методов учетно-контрольной работы.

Особый экономический и правовой статус организаций-банкротов обуславливает особенности функционирования данной категории экономических субъектов. К таким особенностям следует отнести: особенности определенные законодательно и обусловленные финансовым состоянием (рис.3).

Тяжелое финансовое положение и регулирование финансово-хозяйственной деятельности обособленными нормативными документами - факторы, существенно влияющие на самые различные стороны деятельности несостоятельной организации, в том числе и на организацию учетно-контрольных процедур, что выражается в нарушении основных принципов учета и аудита: принципа непрерывности деятельности, принципа полноты, принципа своевременности, принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности, принципа конфиденциальности. В данном случае, экономические и правовые особенности деятельности несостоятельной организации при применении различных процедур банкротства, будут являться факторами, влияющими на организацию учета и проведение аудита, на которые аудиторам следует обратить особое внимание.

Рис.3. Особенности функционирования несостоятельных организаций, влияющие на организацию учета и проведение аудиторской проверки

Анализируя финансово-хозяйственную деятельность экономических субъектов в отношении которых арбитражным судом возбуждено дело о банкротстве, были выделены следующие особенности учета и аудита несостоятельных организаций:

1. Отсутствие законодательно закрепленной методологии бухгалтерского учета и аудита финансово-хозяйственных операций, осуществляемых в ходе процедур банкротства.

2. Неприменимость основных принципов учета и аудита.

3. Применение специфических форм документооборота и бухгалтерской отчетности.

4. Использование альтернативных подходов к оценке имущества при составлении отчетности.

5. Распределение ответственности между арбитражным управляющим и руководством несостоятельного предприятия за организацию, ведение бухгалтерского и налогового учета, составление отчетности в зависимости от стадии арбитражного процесса по делу о банкротстве.

6. Осуществление безналичных расчетов с использованием единственного расчетного счета.

7. Низкая эффективность применения стандартных приемов и способов проведения аудиторской проверки.

8. Несоответствие форм регистров налогового учета специфике несостоятельных предприятий.

Большинство перечисленных особенностей учета и аудита возникает при переходе несостоятельной организации к определенным законодательством стадиям арбитражного процесса по делу о банкротстве. Таким образом, можно сделать вывод о первоочередном влиянии применяемой процедуры банкротства на организацию учета и аудита несостоятельного предприятия.

3. Предложен подход к определению уровня существенности, предусматривающий оценку существенности формируемой финансовой информации при применении различных процедур банкротства по данным счетов бухгалтерского учета.

Принцип существенности является одним из основополагающих принципов аудита, определяющий концепцию достоверности информации в аудиторской деятельности.

Обобщение результатов проведенного анализа методик расчета уровня существенности (см. табл.3) позволяет прийти к следующему выводу: существующие методические разработки по определению количественного показателя существенности ориентированы на нормально работающие предприятия и не учитывают правовой и экономической ситуации организаций, находящихся на различных стадиях банкротства. Наборы базовых показателей и применяемых к ним долей, используемые в различных методиках, весьма слабо увязаны с процедурами принятия экономико-управленческих решений пользователями бухгалтерской отчетности.

Концепция предлагаемой методики состоит в том, что установление уровня существенности по одному базовому показателю не всегда является объективным для оценки бухгалтерской отчетности в целом, тем более в условиях несостоятельности, когда проверка ряда счетов по уровню существенности, установленному по базовым показателям, оказывается невозможной. Это касается следующих счетов:

- не имеющих остатка на дату отчета, но имеющих значительные обороты за проверяемый период;

- имеющих незначительное сальдо счета;

- имеющих обороты, превышающие остаток по счету в 10 раз и более.

Таблица 3. Сопоставление методик количественной оценки существенности

Разработчики и сторонники предложенной методики	Рекомендуемые базовые показатели	Положительные моменты	Отрицательные моменты
1	2	3	4	5
1 группа - В.Р. Банк, Н.П. Барышникова, Ю.А. Данилевский, В.И. Подольский, А.Д. Шеремет Методики, предусматривающие расчет уровня существенности как среднего значения показателей, представляющих собой определенные доли (проценты) от выбранных аудитором базовых величин.	1. Балансовая прибыль; 2. Валюта баланса; 3. Валовой объем; реализации без НДС; 4. Собственный капитал; 5. Общие затраты предприятия.	Простота и низкая трудоемкость расчетов	1. Отсутствует обоснование набора базовых показателей и долей, вычисляемых при расчете уровня существенности 2. Методика предполагает расчет единого уровня существенности для все бухгалтерской отчетности.3. Предлагаемые базовые показатели нуждаются в конкретизации и уточнении, с точки зрения терминологии
2 группа - В.И. Бондаренко Методики определения уровня существенности как средневзвешенного (по рангу важности) значения показателей, рассчитываемых в долях от базовых величин бухгалтерской отчетности.	1. Основные средства; 2. Нематериальные активы 3. Материалы; 4. Основное производство; 5. Товары; 6. Касса; 7. Расчетный счет; 8. Расчеты с поставщиками и подрядчиками; 9. Расчеты по налогам и сборам; 10. Расчеты по социальному страхованию и обеспечению; 11. Расчеты с персоналом по оплате труда; 12. Расчеты с покупателями и заказчиками; 13. Продажи; 14. Прочие доходы и расходы; 15. Прибыли и убытки	Попытка взаимоувязки процедур количественной оценки существенности с результатами оценки аудиторских рисков путем "взвешивания" относительных показателей существенности по величине риска системы учета.	1. Отсутствует обоснование набора базовых показателей и долей, вычисляемых при расчете уровня существенности 2. Не ясно, что рассматривается в качестве значения базового показателя - обороты или сальдо.3. Методика предполагает расчет единого уровня существенности для всей бухгалтерской отчетности.
3 группа - В.Ю. Авдеева, Н.Д. Бровкина, А.А. Терехов Методики расчета уровня существенности как определенной доли наиболее важного показателя отчетности	1. Валюта баланса 2. Выручка от продаж	Простота и низкая трудоемкость расчетов	1. Отождествление частных и общего уровня существенности

С учетом изложенных замечаний разработан иной подход к расчету уровня существенности, применительно к несостоятельным предприятиям.

Данный подход базируется на следующих принципах:

1) уровень существенности рассчитывается по данным счетов бухгалтерского учета, что позволяет применять его к счетам с незначительным или нулевым сальдо;

2) уровень существенности устанавливается применительно к каждому бухгалтерскому счету и соответственно может быть определен для любой формы отчетности проверяемой организации, в том числе и для отчета арбитражного управляющего;

3) в расчете уровня существенности для конкретного бухгалтерского счета используются данные только этого счета и никакого другого.

Математически определение количественного уровня существенности можно описать следующей формулой:

(1)

где УС (N) - уровень существенности по счету N, руб.;

Б (N) - база для расчета по счету N, руб.

Действующее законодательство позволяет определить минимальное значение УС (N). Так, отчетность заполняется в тысячах или миллионах рублей (в зависимости от объема деятельности) без десятичных знаков. Производимое в связи с этим округление влечет за собой разницу между учетными и отчетными показателями, причем различным учетным данным (например, 1500 руб. и 2499 руб.) соответствует одно и то же отчетное значение (2 тыс. руб.). В таких случаях максимальное отклонение может составлять 1 тыс. (млн.) рублей. Эта величина и задает минимально допустимый уровень существенности.

Уровень существенности выбирается на основании профессионального суждения аудитора, но не должен выходить за пределы, косвенно регламентированные действующим законодательством. Так, под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается "искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10 %" (ст.15.11 Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях). Поэтому логично принять значение, равное именно 10%.

В ходе исследования было выделено четыре вида баз, которые можно использовать при определении уровня существенности (табл.4).

При расчете базы (Б (N)) следует использовать формулы (2) или (3) которые будут, удовлетворять требованиям структуры анализируемого счета:

Б (N) = Д об (N) + К об (N) (2),

где Д об (N) - сумма оборотов по дебету;

К об (N) - сумма оборотов по кредиту;

Б (N) = Среднее значение (С нач (N); Д об (N); К об (N); С кон (N)) (3),

где С нач (N) - сальдо счета N на начало проверяемого периода;

Д об (N) - сумма оборотов по дебету счета N;

К об (N) - сумма оборотов по кредиту счета N;

С кон (N) - сальдо счета N на конец проверяемого периода.

Таблица 4. Определение базы для расчета уровня существенности по конкретному счету

Составляющие структуры счета	База для расчета (Б (N))
1	2
отсутствуют	0
Д об (N)	К об (N)	Д об (N) + К об (N)
Д об (N)	К об (N)	С кон (N)	Д об (N) + К об (N)
Прочие сочетания составляющих	Среднее значение (С нач (N); Д об (N); К об (N); С кон (N))

Рассчитанный с использованием формул (1), (2) и (3) количественный уровень существенности подвергается корректировке (4) в связи с выборочным характером аудита:

(4)

где - уровень существенности для выборки операций по счету N, руб.;

Д - доля суммы операций, выбранных для аудита, в общей

сумме операций по счету N за аудируемый период, %.

Предлагаемый подход к определению уровня существенности содержит ряд преимуществ по сравнению с анализируемыми в работе подходами:

1) ориентирование на законодательно определенную величину максимального размера допустимой ошибки;

2) использование при расчете показателей, непосредственно подвергающихся проверке;

3) установление ограничения на минимальный размер уровня существенности;

4) при расчете принят во внимание объем выборки;

5) возможность расчета уровня существенности для счетов с нулевым или незначительным сальдо;

6) широкая область применения.

4. Разработан методический подход к организации и проведению аудита несостоятельных предприятий в соответствии с выявленными специфическими задачами проверки, заключающийся в применении индуктивного подхода к определению количественного уровня существенности, дополнении состава источников получения аудиторских доказательств и установлении требований к формированию рабочей документации аудитора в зависимости от применяемой процедуры банкротства.

Используя нормативную базу проведения аудита, автором были внесены изменения в методику проведения аудиторской проверки, выполняемой ООО "Аудит-Партнер" в отношении ООО "Альянс" и ОАО "Кусинский литейно-машиностроительный завод":

1) применен индуктивный подход к определению количественного уровня существенности, основанный на расчете существенности по данным бухгалтерского учета;

2) дополнен состав источников получения аудиторских доказательств при проведении проверки на несостоятельных предприятиях;

3) разработаны методические рекомендации по формированию рабочей документации аудитора в зависимости от процедуры банкротства.

На стадии апробации результатов исследования было доказано, что предлагаемая методика расчета уровня существенности применима для несостоятельных предприятий, находящихся на любой из стадий арбитражного процесса по делу о банкротстве. Данный подход к определению уровня существенности позволил определить также максимально допустимую величину не только бухгалтерской финансовой отчетности, но и некоторых форм отчета арбитражного управляющего, что позволяет сделать вывод о возможности применения предлагаемых методических подходов в отношении несостоятельных предприятий (табл.5).

При проведении аудиторской проверки на несостоятельном предприятии аудитору не следует полагаться на эффективность организации систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Причинами такого недоверия могут послужить следующие:

1. Одним из последствий снижения платежеспособности и финансовой устойчивости, как правило, является сокращение численного состава работников. Следовательно, возможно сосредоточение в одних руках таких функций как доступ к активам организации; разрешение на осуществление операций с активами; непосредственное осуществление хозяйственных операций; отражение хозяйственных операций в бухгалтерском учете.

Таблица 5. Формы отчетности арбитражного управляющего, для которых возможно установить допустимую величину ошибки

Применяемая процедура банкротства	Наименование формы отчетности арбитражного управляющего
	Реестр требований кредиторов
	Отчет о расходах, связанных с процедурой банкротства
Внешнее управление	Акт инвентаризации имущества и обязательств
	Реестр требований кредиторов
	Сведения о наличии свободных денежных средств должника, которые могут быть направлены на удовлетворение требований кредиторов по денежным обязательствам и обязательным платежам в соответствии с реестром кредиторов
	Расшифровка оставшейся дебиторской задолженности должника и сведения об оставшихся нереализованными правах требования должника
	Отчет о расходах, связанных с процедурой банкротства
Финансовое оздоровление	Акт инвентаризации имущества и обязательств
	Реестр требований кредиторов
	Ведомость погашения требований кредиторов
	Отчет о расходах, связанных с процедурой банкротства
Конкурсное производство	Акт инвентаризации имущества и обязательств
	Реестр формирования конкурсной массы
	Ведомость учета реализации имущества должника
	Реестр требований кредиторов
	Ведомость погашения требований кредиторов
	Отчет о расходах, связанных с процедурой банкротства
Мировое соглашение	Ведомость погашения требований кредиторов
	Реестр требований кредиторов
	Ведомость погашения требований кредиторов

2. Свойство человека допускать ошибки из-за неверных суждений или недопонимания инструктивных материалов применимо в условиях несостоятельности, поскольку не существует определенной законодательно установленной методики ведения бухгалтерского учета отражения операций, связанных с банкротством.

3. Функционирование несостоятельных организаций во многом определяется их финансовым состоянием и правовым статусом. Финансовое состояние рассматриваемых организаций характеризуется низкой платежеспособность, а законодательство о банкротстве устанавливает определенные правовые режимы с обязательными правилами требованиями. В результате существенного изменения условий ведения хозяйственной деятельности или правил учета, контрольные процедуры применяемые на несостоятельных предприятиях могут перестать выполнять свои функции.

Сбор доказательств при проведении аудиторской проверки на предприятиях-банкротах занимает особое место в работе аудитора, поскольку нестабильная финансовая ситуация, как правило, оказывает пагубное влияние на общее состояние предприятия: пропуск либо несвоевременное отражение хозяйственных операций в учете; ослабление контрольных функций, и как следствие, возможно хищение имущества несостоятельной организации. В таких условиях аудитору необходимо как можно тщательнее провести инвентаризацию имущества организации - банкрота. Поскольку проведение инвентаризации возможно на любой стадии банкротства, а на стадиях наблюдения и конкурсного производства проведение инвентаризации обязательно, аудитору следует, как можно эффективнее выполнить данную процедуру, ведь именно за счет имущества несостоятельной организации погашаются требования кредиторов. Для этого аудитору следует воспользоваться дополненным перечнем источников информации о наличии имущества несостоятельной организации, предложенного автором. Эффект, полученный при использовании предлагаемых источников аудиторских доказательств представлен в табл.6.

Таким образом, на стадии оценки эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля строится профессиональное мнение аудитора, используемое для реализации дальнейших этапов планирования аудита несостоятельного предприятия.

Таблица 6. Результативность предложенных рекомендаций

Применяемая процедура	Аудиторские организации	Аудируемые лица	Кредиторы
1	2	3	4
Определение уровня существенности	Возможность расчета уровня существенности для счетов с нулевым и незначительным сальдо	-	-
	Широкая область применения (в том числе для несостоятельных предприятий, независимо от применяемой процедуры банкротства)
	Определение уровня существенности в зависимости от объема выборки
Получение аудиторских доказательств	Повышение эффективности проведения аудита и оказания аудиторских услуг	Выявление имущества принадлежащего организациям на правах собственности	Определение реальной величины конкурсной массы
	Снижение аудиторского риска	Повышение качества формирования отчетности
	Снижение риска привлечения к административной и гражданско-правовой ответственности	Снижение штрафных санкций
		Снижение риска привлечения к уголовной ответственности
Документирование аудиторской проверки	Снижение аудиторского риска	Адаптация налоговых регистров к условиям применения процедур банкротства	-
	Состав рабочих документов при аудите несостоятельной организации будет соответствовать обстоятельствам каждой конкретной аудиторской проверки и потребностям аудита в ходе ее проведения

5. Обоснован и дополнен состав аналитических показателей регистров налогового учета несостоятельных предприятий в целях повышения уровня достоверности и качества формируемой информации.

В ходе исследования выявлено, что учет налоговых отношений в процессе осуществления процедур банкротства имеет свою специфику. Определено, что по характеру возникновения можно выделить следующие виды налоговых обязательств несостоятельной организации:

- обязательные платежи, сроки исполнения которых наступили до признания организации банкротом;

- обязательные платежи, сроки исполнения которых наступили после введения определенной процедуры банкротства;

- обязательные платежи, на которые распространяется действие моратория.

Одним из источников получения аудиторских доказательств при проведении проверки на несостоятельном предприятии могут быть данные налогового учета. Данные налогового учета несостоятельного предприятия должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов банкрота, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу на прибыль (рис.4).

Согласно 25 главы Налогового Кодекса Российской Федерации вышеуказанные расходы относятся к прочим расходам, а именно к внереализационным и соответственно подлежат зачислению на счет прибылей и убытков, поскольку ни законодательством, ни правилами бухгалтерского учета не установлен никакой иной порядок. Таким образом, внереализационные расходы несостоятельного предприятия, оказывающих влияние на налогооблагаемую базу по налогу на прибыль можно подразделить на два вида:

1) связанные с обычной деятельностью предприятия;

2) связанные с проведением процедур банкротства.

Трансформация налоговых регистров, применяемых на несостоятельных предприятиях, заключается в повышении информативности данных документов, путем добавления дополнительного показателя аналитического учета "Очередность удовлетворения требований". Данный аналитический показатель позволит определить временную характеристику возникновения расходов, влияющих на определение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Отдельное внимание следует уделить такому аналитическому регистру налогового учета как "Регистр внереализационных расходов текущего периода", поскольку в данном регистре необходимо отражать расходы несостоятельного предприятия только по обычной деятельности, а расходы, связанные с процедурами банкротства, отражать в отдельном регистре "Регистр учета расходов, связанных с процедурами банкротства" (см. табл.7).

Рис.4. Формирование данных налогового учета на несостоятельных предприятиях

Таблица 7. Макет аналитического регистра налогового учета расходов при конкурсном производстве

Дата опера-ции	Вид расхо-да	Наимено-вание операции расхода	Сумма	Общая сумма расходов	В том числе убыток, образовавшийся при уступке права требования (в соответствии с. П.2 ст.279 НК РФ)	Очеред-ность платежа
1	2	3	4	5	6	7

Заключение (выводы и рекомендации)

Применение различных процедур банкротства, определенных законодательством, позволяет выделить из числа несостоятельных организаций тех, которые имеют реальную возможность рассчитаться по своим обязательствам и восстановить платежеспособность и тех, которые подлежат ликвидации. В зависимости от выбранного направления дальнейшего развития несостоятельного предприятия могу быть определены цель и задачи аудита.

Экономические и правовые условия функционирования несостоятельных организаций предопределяют отличия организации учета и проведения аудита от обычных хозяйствующих субъектов, позволяя определить возможные направления аудиторской проверки.

Взаимодействие несостоятельных организаций и аудиторов заключается не только в проведении аудита финансовой отчетности, но и в оказании полного спектра сопутствующих аудиту услуг, определенных законодательством.

В ходе аудита несостоятельного предприятия, независимо от применяемой процедуры банкротства, аудиторы должны обеспечить заинтересованных пользователей финансовой отчетности достоверными данными о состоянии аудируемого лица, что невозможно без применения таких приемов и способов аудита, которые бы учитывали все аспекты несостоятельности. Поэтому при разработке внутрифирменных стандартов особое внимание должно уделяться специфике деятельности несостоятельной организации в разрезе процедур банкротства.

Автор диссертационной работы считает, что проведение обязательного аудита несостоятельных организаций, в отношении которых возбуждено дело о банкротстве, должно быть закреплено на законодательном уровне, что позволило бы государству осуществлять полный контроль за деятельностью такого социально значимого сектора экономики.

Список публикаций автора диссертации по теме диссертационной работы

1. Бардин К.Е. Проблемы ведения бухгалтерского учета и формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности в условиях конкурсного производства / Россия и регионы: взаимодействие гражданского общества, бизнеса и власти: Материалы XXI Международной научно-практической конференции // Урал. соц. - экон. ин-т АТиСО. - Челябинск, 2004. - Ч. V. - С.278 - 281.

2. Бардин К.Е. Проблемы организации учета обязательных платежей в условиях конкурсного производства / Современные тенденции в теории и практике антикризисного управления социально-экономическими системами: Материалы I Всероссийской научно-практической конференции // Челябинск: Изд-во ЮУрГУ, 2005.286 с. - С.55 - 57.

3. Бардин К.Е. Значение обязательного аудита в управлении несостоятельным предприятием / Человеческий потенциал и конкурентоспособность России: Материалы XXII Международной научно-практической конференции // Урал. соц. - экон. ин-т АТиСО. - Челябинск, 2005. - Ч. VI.332 с. - С.92 - 97.

4. Бардин К.Е. Адаптация налогового учета в условиях банкротства / Проблемы обеспечения устойчивого экономического и социального развития России: Сборник материалов IX Всероссийской научно-практической конференции // Филиал ФЗФЭИ в г. Челябинске. - Челябинск, 2005. - 180 с. - С.13 - 16.

...