Концептуальна модель внутрішнього аудиту міжнародних холдингових компаній

Размещено на http://www.allbest.ru/

УДК 657.6.005

Концептуальна модель внутрішнього аудиту міжнародних холдингових компаній

Мисюк В.О.

У статті досліджено особливість організації роботи системи внутрішнього аудиту в міжнародних холдингах. Беручи до уваги постійно зростаючі різнопрофільні потреби користувачів інформації про діяльність субєктів господарювання, що мають складну організаційну форму, запропоновано вдосконалити інформаційне забезпечення такого аудиту через розширення його завдань з оцінки СВК базуючись на вимогах до SOX аудиту. Використання цих завдань сприятиме більш ефективному збору й обробці інформації про діяльність холдингу в цілому, а також кожної з його дочірніх компаній, зокрема. Використання більш детальних тестів направлених на оцінку СВК холдингу, сприятиме формуванню більш прозорого контрольного середовища в структурі, а також економитиме час та кошти на проведення зовнішніх аудитів. Таке розширення завдань внутрішнього аудиту також вимагає перегляду та реорганізації роботи єдиної інформаційної системи внутрішнього аудиту через доповнення її ще одним блоком для аналізу, який надасть можливість оперативно аналізувати роботу відділу внутрішнього аудиту в будь-якому регіоні, де знаходиться дочірня компанія холдингу.

Ключові слова: аудит, внутрішній аудит, зовнішній аудит, SOX, СВК

The article deals with the pecuharity of international holding internal audit organization. Consoling widely increasing users' needs of information about the economic entities activity, that have got comp^ organizational form, we propose to improve the info base such of audit through the expansion of its internal control assessment tasks, which should be based on the SOX audit requirements. Such objectives using could facilitate more effective information processing and collection, as for holding activity in whole and each subsidiaries separately. The using of more detailed tests aimed to assess the holding internal control system will facilitate more transparent control environment in structure and save the time and money on an extemal audit. This expansion of internal audit tasks also require reviewing and reorganizing of unified informational internal audit system by the way of adding one more unit for analysis. The addition will provide an operational opportunity to analyze the internal audit department work in any region where situated holding subsidiary company.

Keywords: audit, internal audit, extemal audit, SOX, the system of internal control

Актуальність проблеми. Процеси становлена ринкової економіки та прагнення до зростання інвестиційної активності в Україні зумовлюють багатовекторну диверсифікацію інструментів, які б забезпечували якість інформації її користувачам. В результаті цієї макроекономічної трансформації виникає об'єктивна необхідність створення як зовнішніх так і внутрішніх гарантій збереження інвестованого капіталу. Відсутність повноцінно сформованої та ефективно діючої системи контролю за інвестованими власниками міжнародних холдингів коштами в їх дочірні компанії в Україні, слугує причиною того, що налагодженню процесів внутрішнього аудиту в таких структурах приділяється значна увага, адже, як очікується, саме відділ внутрішнього аудиту повинен захищати інтереси власника та гарантувати якість інформації що формується в одній із його подструктур. аудит інформаційний холдинговий

В останні роки надзвичайно важливим для більшості міжнародних компаній, представлених на вітчизняному ринку, є питання обґрунтування та оцінка ефективності системи управління. Проблема вибору та запровадження сучасних концепцій управління, їх адаптація до реальних умов функціонування суб'єктів господарювання та вдосконалення в умовах економічної інтеграції є та буде актуальною завжди. Питання обґрунтування елементів цілісної системи внутрішнього аудиту, створення відділу внутрішнього аудиту з орієнтацією на підвищення ефективності управління дочірньою компанією, а також її включення в систему управління холдингом в цілому, є дискусійними і потребують вирішення.

Аналіз останіх наукових досліджень. Дослідженню організації та методики аудиту присвячено багато уваги у науковій діяльності провідних вчених, зокрема М.Т. Білухи, С.М. Бичкової, Ф.Ф. Бутинця, Г.М. Давидова, Т.О. Каменської, Є.В. Мниха, К.О. Назарової, B.I Подольського, О.Ю. Редька, В.С. Рудницького, О.А. Романенко, В.В. Скобари, Я.В. Соколова, В.П. Суйца, А.А. Терехова, Н.С. Шалімової, А. Д. Шеремета та інших.

Визнаючи вагомість наукового доробку вчених, окремі теоретико- методичні та практичні проблеми внутрішнього аудиту залишаються об'єктом дискусій і потребують подальших досліджень. Це пов'язано перш за все з тим, що практика ведення міжнародного бізнесу свідчить про необхідність запиту на наукові розробки під конкретний вид діяльності компанії, з урахуванням всіх особливостей його організації та ведення, адже не до кінця залишаються розглянутими питання побудови ефективної та злагодженої роботи системи внутрішнього аудиту в міжнародних холдингах, яка б базувалася на єдиній надійній інформаційній системі, джерелом якої виступає облікова інформація.

Мета роботи полягає в обґрунтуванні концептуальної моделі внутрішнього аудиту міжнародних холдингових компаній через доведення необхідності реорганізації роботи відділу внутрішнього аудиту з акцентом на розширення його завдань групою процедур направлених на більш детальну оцінку системи внутрішнього контролю, що базуватимуться на вимогах до проведення SOX аудиту.

Викладення основного матеріалу дослідження. Розділяючи думку авторів [13, с. 186] про те, що у світі внаслідок історичного розвитку сформувались різні теоретичні концепції аудиту, які можна умовно поділити на три категорії: концепції, які визначають головну мету і роль аудиту в економіці та суспільстві; концепції, які визначають еволюційні (історичні) ознаки формування аудиту; концепції, які визначають засади для формування правил (стандартів) аудиту, вважаємо за необхідне відмітити, що такий поділ теоретичних концепцій є логічним, але їх чіткої структуризації та деталізації у кожній категорії бракує. Саме тому в даному дослідженні ми зупинимося саме на вдосконаленні концепції безпосередньо внутрішнього аудиту міжнародних холдингових компаній.

Цілком погоджуючись з Н.С. Шалімовою [15, с.219 ], розглядаючи проведення аудиту в міжнародному холдингу, брати до уваги суцільну перевірку, як прийом проведення аудиту не можна, а тому, аудиторам варто більше уваги присвятити саме оцінці надійності системи внутрішнього контролю, на що і спрямована розширена група завдань, направлених на більш детальне її вивчення, базуючись на вимогах до проведення SOX аудиту.

З розвитком концепцій аудиту, можна спостерігати зміну його цілей, що найяскравіше прослідковується на прикладі діяльності підприємств США. Про внутрішній контроль як про обов'язковий елемент системи управління заговорили у зв'язку з появою Закону Сарбейнса-Окслі 2002 року (SOX), який став реакцією на скандали, пов'язані з махінацією в звітності [3]. Зміна підходів до мети та завдань аудиту відбувається і зараз, що підтверджується практикою США, державні регуляторні органи якої ввели додаткові стандарти щодо необхідності оцінки системи внутрішнього контролю та надання висновку з цього питання. Враховуючи вище наведену інформацію, а також відкритість економіки що супроводжується насиченням вітчизняного ринку дочірніми компаніями міжнародних холдингів, слугує переконанням в актуальності статті направленої на вдосконалення роботи внутрішніх аудиторів щодо оцінки надійності системи внутрішнього контролю функціонування таких структур.

Ознайомившись з напрацюваннями О.М. Брадула [6., с.70], з приводу того, що на сучасному етапі розвитку економіки все більшого значення набуває вдосконалення методів та механізмів управління крупними господарськими одиницями, необхідно підкреслити, що задоволення інформаційних потреб користувачів інформації про діяльність холдингу - це основне призначення бухгалтерського обліку, а аудит в цій системі підвищує надійність такої інформації, що забезпечує ефективність прийняття управлінських рішень менеджерами та власниками.

Ефективність діяльності холдингу суттєво підвищується за умови, що інформація є обгрунтованою, повною, своєчасною, динамічною, і складовою єдиної інформаційної системи, на що і повинна бути спрямована робота системи внутрішнього аудиту холдингу задля можливості оперативно отримувати релевантну інформацію з будь-якого регіону.

У своїх напрацюваннях О.А. Романенко [14, с.184-186], досліджуючи внутрішньогосподарський фінансовий контроль холдингових структур зазначає, що для холдингової компанії процес організації внутрішнього аудиту є одним з основних завдань, бо завдяки цьому керівництво забезпечується додатковим джерелом інформації про фінансовий стан підприємств, які входять у холдинг. При цьому, автор наголошує, що існує непрямий ефект роботи цього відділу - зниження вартості зовнішнього аудиту і витрат на інші види аудиторських послуг. Цілком розділяючи думку автора, вважаємо за необхідне додати, що непрямий ефект буде лише у випадку, якщо розглядати стандартні послуги з аудиту фінансової звітності та роботу відділу внутрішнього аудиту холдингу. Беручи до уваги той факт, що окрім аудиту фінансової звітності міжнародні холдинги користуються і іншими аудиторськими послугами, в тому числі міжрегіональні аудити в межах холдингу, які можуть мати різні цілі, виходячи з того яку інформацію хоче отримати власник (рівень співпадання завдань таких аудитів з аудитом фінансової звітності значний, що в основному представлений виконанням окремих завдань з фінансового аудиту), а також досить поширеним в діяльності великих міжнародних холдингових компаній є SOX аудит, направлений в основному на оцінку системи внутрішнього контролю (СВК) в холдингу. Враховуючи це, варто відмітити, що при SOX аудиті, завданням аудиторів є детальне дослідження системи внутрішнього контролю холдингу, а тому, інформації відділу внутрішнього аудиту щодо планової оцінки СВК буде не достатньо для SOX аудиту. В першу чергу це підтверджується різними підходами до визначення методу формування вибірки та її обсягу, а потім вже деталізацією застосованих процедур. Саме тому, вважаємо за необхідне в міжнародних холдингових компаніях роботу внутрішніх аудиторів з приводу оцінки СВК організувати базуючись на вимогах до SOX аудиту, що буде мати непрямий ефект при його проведенні, а в межах самого ж холдингу, підвищить рівень деталізації дослідження та оцінки СВК. Основна і вагома різниця між фінансовим та SOX аудитом полягає в тому, що в першому випадку аудитор висловлює думку про фінансову звітність компанії, а в другому - про надійність її системи внутрішнього контролю.

Розглядаючи дослідження внутрішнього аудиту Т.О. Каменською [7, с.17], варто звернути увагу на те, що для інвесторів однією з ознак стабільно функціонуючого, інвестиційно привабливого підприємства є наявність корпоративного управління, що відповідає сучасним вимогам. При цьому, внутрішній аудит корпоративного управління являє собою комплексне оцінювання спрямоване на: виявлення його недоліків і позитивних сторін щодо стратегічних цілей підприємства; аналіз специфічних факторів впливу на діяльність підприємства; визначення змісту і послідовності комплексу робіт з поліпшення практики корпоративного управління підприємством. Автор значну увагу приділяє управлінню ризиками як складової системи внутрішнього контролю COSO. За методикою COSO, головний акцент внутрішнього контролю робиться на зниженні рівня системних ризиків шляхом проектування процедур контролю, адаптованих до кожного конкретного типу ризику, та неухильного їх дотримання. Впровадження COSO є обов'язковою для всіх підприємств, що входять до лістингу міжнародних фондових бірж, така ж вимога діє до проведення SOX аудиту, а тому в рамках контролю і управляння ризиками міжнародних холдингів, вкотре підтверджується необхідність застосування у внутрішньому аудиті детальних процедур оцінки СВК.

Повністю розділяючи думку Н.С. Шалімової [15, с.4] стосовно того, що оцінка системи внутрішнього контролю є більш складною процедурою, ніж перевірка документів, варто зауважити, що ця процедура є ще більш складнішою, якщо вона здійснюється в холдингу з регіональними представництвами більше як у ста країнах світу. Крім того, оцінка аудитором системи внутрішнього контролю як ефективної не є гарантією відсутності помилок, а тому СВК виступає базою яка потребує детального вивчення на предмет можливого виникнення ризиків, їх впливу на діяльність компанії, способів їх усунення та запобігання виникнення у майбутньому.

Врахувавши вище наведену інформацію, можемо визначити основні проблеми, які перешкоджають формуванню ефективної системи внутрішнього контролю в міжнародних холдингових компаніях:

не достатньо уваги приділяється оцінці СВК холдингу та занижена її роль у визначенні результату проведення аудиту;

відсутня досконала методика визначення вибірки для проведення аудиту, яка була б репрезентативною як для аудиту фінансової звітності, так і безпосередньо для достатньої та об'єктивної оцінки СВК;

ненадійність даних бухгалтерського обліку, як однієї з систем спостереження, групування, узагальнення, аналізу і передачі інформації про господарську діяльність її користувачам;

неналагоджена повноцінна взаємодія внутрішнього аудиту з усіма іншими видами аудиторських послух, якими користується холдинг;

відсутня взаємодія між процедурою управління ризиками яка реалізовується в СВК холдингу та SOX аудитом.

Поширення практики ведення міжнародного бізнесу, організованого у вигляді холдингової діяльності та як результат популяризація застосування SOX аудиту на вітчизняному ринку, поряд з традиційним внутрішнім та зовнішнім аудитами, у роботі внутрішніх аудиторів варто присвятити увагу розширеній версії процедур оцінки

СВК, яка б базувалася на вимогах до проведення SOX аудиту. Тим не менш, з активізацією на міжнародному ринку проведення SOX аудиту суб'єктів, діяльність яких підпадає під дію закону [3], вважаємо що інформаційне забезпечення такого аудиту потребує вдосконалення.

Згідно MCA 610 «Розгляд роботи внутрішнього аудиту», зовнішні аудитори при проведенні аудиту можуть використовувати інформацію внутрішніх аудиторів [4]. Використання роботи внутрішніх аудиторів економить час та вартість аудиту, а розглядаючи SOX аудит холдингових компаній варто звернути увагу на те, що його цілі мають свою специфіку на відмінну від звичайного внутрішнього аудиту, а тому з метою спрощення SOX аудиту, а також організації ефективної системи внутрішнього аудиту міжнародного холдингу, яка б забезпечувала власників оперативною та траспарентною інформацією про діяльність холдингу, пропонуємо вдосконалити інформаційні потоки в такій структурі розширивши завдання внутрішнього аудиту щодо оцінки СВК, що в свою чергу підвищуватиме вартість холдингу на ринку, економитиме час та гроші на проведення зовнішніх аудитів (у.т.ч SOX), та не менш важливо - забезпечуватиме власників та менеджерів оперативною і якісною інформацію на постійній основі та надасть можливість здійснювати періодичний аналіз роботи як внутрішніх аудиторів так і холдингу в цілому. Така система організації роботи внутрішнього аудиту сприятиме вчасному та ефективному прийняттю управлінських рішень щодо роботи холдингу.

Про важливість поєднання роботи внутрішніх і зовнішніх аудиторів, а також синергетичний ефект від цього зазначає у своїх працях К.О. Назарова [10, С.100-101, 11, 12, С. 170-197], стверджуючи, що ефективне управління середнім та великим бізнесом можливе у разі поєднання внутрішнього та зовнішнього аудитів. Розглядаючи поєднання внутрішнього і зовнішнього аудиту великих компаній варто зазначити, що воно перш за все направлене на забезпечення якісного критерію аудиту, а тому повинно бути ефективним, щоб зовнішні аудитори могли довіряти інформації, підготовленій внутрішніми, а тому виникає необхідність організувати надійне інформаційне середовище, підтверджене достатніми та прийнятними аудиторськими доказами.

Згідно положень вітчизняних та міжнародних нормативно-правових актів, суб'єкти господарювання що здійснюють свою діяльність у формі акціонерних товариств та холдингових компаній, а також ті чиї акції котируються на Міжнародній фондовій біржі, підлягають щорічному незалежному зовнішньому аудиту [1(ст.75), 2 (ст.8), 3 (cl.5) ]. Виходячи з цього, причинами проведення зовнішнього аудиту холдингових компаній які здійснюють свою діяльність на території України можуть бути такі:

- діяльність компанії підпадає під дію закону України про акціонерні товариства;

- діяльність компанії підпадає під дію закону про холдингові компанії в Україні;

- діяльність компанії підпадає під дію закону SOX;

- за власною ініціативою;

- на вимогу органів, які мають право ініціювати проведення аудиту;

- проведення аудиту може бути передбачене (на вимогу) договірними відносинами з контрагентами.

Базуючись на вище наведеній інформації, варто звернути увагу на існування навантаження на бізнес зі сторони аудиторів, оскільки кожен суб'єкт може підпадати під аудит кілька раз на рік, що ще раз підтверджує той факт, що створення умов за яких зовнішній аудит можна було б провести скоріше та дешевше, є об'єктивною необхідністю для міжнародного холдингу що провадить діяльність на території України.

Використання закону SOX та розширення завдань аудитора при проведенні внутрішнього аудиту забезпечує особливий рівень якості інформації, адже його процедури особливо спрямовані на оцінку системи внутрішнього контролю компанії, на її внутрішньо-корпоративне середовище, в якому формується та обробляється фінансова інформація, на основі якої приймаються управлінські рішення.

Формування концептуальної моделі внутрішнього аудиту міжнародних холдингових компаній в Україні є сьогодні актуальним і об'єктивно необхідним, оскільки обумовлено станом і перспективами розвитку національної економіки та оцінкою її здатності інтегруватись у світовий економічний простір.

Дана концептуальна модель внутрішнього аудиту, повинна враховувати ринкове середовище та середовище холдингу, при цьому особливу увагу доцільно приділити системі управління відділом внутрішнього аудиту, а також інтегруванню системи управління холдингом та внутрішнім аудитом (рис.1.).

Вважаємо за необхідне зауважити, що використання даної концептуальної моделі буде сприяти ефективності та прозорості ведення вітчизняного бізнесу на міжнародних ринках, адже перш за все, внутрішній аудит міжнародного холдингу проводиться для забезпечення зацікавлених користувачів оперативною, достовірною та неупередженою інформацією про його діяльність, стан та перспективи розвитку для прийняття менеджерами та власниками ефективних управлінських рішень. Такий рівень надійності інформації буде забезпечуватися за рахунок посилення уваги внутрішніх аудиторів до СВК холдингу.

Ефективно сформована система управління СВА дозволяє якісно проаналізувати ринкові умови в яких функціонує холдинг та об'єктивно оцінити рівень властивого ризику, після чого він співставляється з метою діяльності холдингу та визначається реальність її досягнення в умовах попередньо оціненого зовнішнього середовища. За необхідності, мету діяльності потрібно коригувати за рахунок зміни цілей управління холдингом та організацією внутрішнього аудиту.

В рамках управління холдингом, потрібно приділити увагу узгодженню корпоративної стратегії та стратегії внутрішнього аудиту, після чого узагальнити всю інформацію у системі планів управління холдингом та планів проведення аудиту за попередньо визначеною методологією.

В Інтегрованій системі управління холдингом та внутрішнім аудитом особливу увагу потрібно відвести оцінці системи внутрішнього контролю холдингу з урахуванням усіх груп зацікавлених користувачів, які можуть чинити вплив на рівень її надійності. Оцінка СВК холдингу внутрішніми аудиторами проводиться виходячи з SOX вимог.

Інформація отримана за результатами оцінки СВК підлягає реєстрації у єдиній інформаційній системі внутрішнього аудиту холдингу. Вона передбачає собою формування електронного файла з переліком виконаних завдань внутрішнім аудитором в межах загального плану та групи завдань з оцінки СВК на базі SOX вимог, де містяться результати аудиту виходячи з критеріїв їх оцінки, надання рекомендацій та термінів впровадження. Дана інформаційна система передбачає архів для загрузки сканкопій аудиторського досьє, а зокрема тих документів, які потрапили у вибірку.

Таким чином, автоматизована система внутрішнього аудиту на базі SOX оцінки СВК дає можливість глобальному відділу внутрішнього аудиту, в якому систематизується та узагальнюється вся інформація про роботу регіональних відділів, на постійній основі, раз в місяць, оцінювати контрольне середовище компанії та роботу його відділу внутрішнього аудиту, тим самим роблячи висновок про рівень довіри до фінансової інформації що сформувалася за цей період в межах підприємства.

На етапі прийняття управлінських рішень за результатами оцінки СВК, отримання позитивних результатів на регулярній основі, дає можливість збільшення інвестицій в конкретний об'єкт, оскільки існують підстави для того, щоб довіряти середовищу в якому формується інформація.

Ефективність роботи служби внутрішнього аудиту підприємства визначається рівнем виконання поставлених цілей і завдань.

Така оцінка роботи відділу внутрішнього аудит на регулярній основі, дає можливість оперативно вносити коригування в тактику досягнення мети діяльності холдингу.

Висновки. Запропонована концептуальна модель внутрішнього аудиту міжнародних холдингових компаній надає ряд переваг:

- створення електронної бази блоку всіх регіональних відділів внутрішнього аудиту дозволить оцінювати та порівнювати їх роботу, визначати сильні/слабкі сторони та впливати на них;

- дозволить оперативно отримувати надійну інформацію про роботу дочірньої компанії та на базі цього приймати управлінські рішення стосовно її діяльності та роботи холдингу в цілому;

- дозволить оцінювати ефективність роботи дочірніх компаній та дотримання ними корпоративних принципів;

- підсилить синергетичний ефект від використання зовнішнього та внутрішнього аудитів не тільки на базі фінансового аудиту, але і аудиту SOX.

Виходячи з того, що аудит виступає однією з внутрішніх гарантій збереження капіталу та надає можливість інвесторам відчувати себе комфортно, будучи впевненими у доцільності вкладених коштів, поліпшення якості роботи відділу внутрішнього аудиту в міжнародній холдинговій компанії, представленій на українському ринку, також сприятиме підвищенню темпів економічного зростання країни

Список використаних джерел

1. Про акціонерні товариства : Закон України від 17.09.2008 № 514-VI: редакція від 01.01.17. - Режим доступу : http://zakon5.rada.gov.ua/laws/show/514-17

2. Про холдингові компанії в Україні : Закон України від 15.03.2006 № 3528-IV: редакція від 01.01.16- Режим доступу : http://zakon5.rada.gov.ua/laws/show/3528-15

3. Sarbanes-Oxley Act. 2002 Edition. [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://www.soxlaw.com/s302.htm

4. Handbook of International Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance and

Related Services Pronouncements. 2014 Edition. [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://web.ifac.org/publications/intemationalauditing-and-assurance-

standards- board/ handbooks.

5. Міжнародні стандарти професійної практики внутрішнього аудиту. Січень 2017 р. / Інститут внутрішніх аудиторів України - PWG. - К. : ІВА, 2013. 56 с.

6. Брадул О.М. Обліково-аналітичне забезпечення менеджменту корпорацій : монографія / О. М. Брадул; Київ. нац. торг.-екон. ун-т. - К., 2009. - 356 c.

7. Каменська Т.О. Внутрішній аудит: методологія та організація : автореф. дис ... д-ра екон. наук: 08.00.09 / Тетяна Олександрівна Каменська . - Київ : Б.в., 2011 . - 40 с.

8. Колос І. В. Концептуальна модель внутрішнього аудиту на підприємстві / I.B. Колос, Н. Й. Радіонова II Економічні науки : збірник наукових праць. - Луцьк : Луцький національний університет, 2013. - Вип. 10 (37), Ч. 1. - С. 238-247.

9. Мних Є.В., Бардаш С.В., Фінансовий аудит: інформаційно аналітичне забезпечення [Текст] : монографія / [Є.В. Мних, С.В. Бардаш, К.О. Назарова, О.Л. Шерстюк, В.П. Белякова, В.П. Міняйло] ; за ред. Є.В. Мниха. - Київський нац. торговельно-економічний ун-т. - К. : [КНТЕУ], 2015. - 416 с.

10. Назарова К.О. Аудит: еволюція, потенціал, ефективність : монографія / К.О. Назарова. - К.: Київ. нац. торг. - екон. ун-т, 2015. - 464 с.

11. Назарова К.О. Сучасні тенденції трансформації внутрішнього аудиту / К. Назарова II Вісник Київського національного торговельно-економічного університету. - 2011. - №6. - С. 94-101.

12. Назарова К.О. Синергія внутрішнього та зовнішнього аудиту: дис. ... доктора екон. наук : 08.00.09 / Каріна Олександрівна Назарова. - К., 2015. - 533 с.

13. Пушкар М. С. Історія обліку та контролю господарської діяльності: навч. посіб. / Пушкар М. С., Гавришко Н. В., Романів Р. В. - Тернопіль: Карт-Бланш, 2003. - 223 с.

14. Романенко О.А. Фінанси холдингових компаній: монографія / О. А. Романенко. - Київ : Київ. нац. торг.-екон. ун-т, 2009. - 255 с.

15. Шалімова Н. С. Концепції розвитку аудиту: проблемні аспекти визначення та класифікації /. Н. С. Шалімова II Вісник Донецького національного університету економіки і торгівлі імені Михайла Туган-Барановського. - 2009. - №3 - С. 218-227.

Размещено на Allbest.ru