Методи аудиту: міжнародне та національне трактування

аудит управлінський рішення висновок

Аудит як незалежна експертиза фінансової інформації суб'єкта господарювання надає зацікавленим особам підґрунтя для прийняття виважених управлінських рішень. Розуміння сутності методів аудиту дозволяє незалежному аудиторові дотримуватися вимог якісної організації та здійснення дослідження при забезпеченні самостійності у виборі аудиторських процедур конкретної перевірки. Усвідомлення сутності цих процедур управлінським персоналом та користувачами аудиторського висновку дозволяє оптимізувати комунікацію аудитора та менеджерів підприємства-клієнта та підвищити якість управлінських рішень, прийнятих на основі аудиторського висновку, через розуміння причинно-наслідкового зв'язку застосованих методів та отриманих висновків.

Аналіз останніх досліджень і публікацій

Методологія аудиторських перевірок була та залишається предметом національної та світової регламентації та пильної уваги науковців та аудиторів-практиків в усьому світі. Вітчизняні дослідники Ф. Ф. Бутинець, Г. М. Давидов, Н. І. Дорош, А. Г. Загородній, Л. П. Кулаковська, К. О. Назарова, О. А. Петрик, О. Ю. Редько, В. С. Рудницький, Б. Ф. Усач та інші розглядали сутність методів перевірки в рамках аудиту на протязі останніх десятиріч від моменту становлення незалежного аудиту в Україні [1-7]. Але розвиток бізнесового середовища, експорт інформаційних технологій та методів формування й інтерпретації фінансових показників призводять до необхідності осучаснення здійснених досліджень. З одного боку, фінансова звітність базується на облікових даних, технологія формування яких почасти має національні особливості, з іншого, сформовані міжнародні вимоги до складу показників фінансової звітності призвели до можливості та необхідності уніфікації й аудиторських процедур з її перевірки. Тож порівняння методів аудиту у вітчизняній практиці і міжнародній регламентації є цікавим з точки зору удосконалення вітчизняної облікової системи та таким, що має практичну значущість.

Мета статті

Метою статті є дослідження вітчизняних та міжнародних методів аудиторської перевірки з точки зору їх уніфікації.

Основні результати дослідження

Для задоволення інформаційних потреб зацікавлених сторін суб'єкт господарювання надає про себе інформацію щодо величини активів, зобов'язань, капіталу, доходів, витрат, руху грошових коштів тощо у вигляді фінансової звітності. Саме вона слугує основою прийняття управлінських рішень щодо продовження співробітництва, залучення інвестицій, вилучення капіталу.

Безумовно, що ефективні управлінські рішення стосовно суб'єкта господарювання можуть бути прийняті, тільки якщо базуються на достовірній інформації його фінансової звітності. Засобом зниження ризику невідповідності до прийнятного рівня і слугує аудит як перевірка даних бухгалтерського обліку і показників фінансової звітності суб'єкта господарювання з метою висловлення незалежної думки аудитора про її достовірність в усіх суттєвих аспектах та відповідність вимогам законів України, положень (стандартів) бухгалтерського обліку або інших правил (внутрішніх положень суб'єктів господарювання) згідно із вимогами користувачів [8]. Закон України «Про аудиторську діяльність» від 22.04.1993 р. № 3125-ХМ визначає організаційно-правові засади провадження аудиторської діяльності, яка включає в себе організаційне, методичне забезпечення аудиту, а також практичне виконання аудиторських перевірок та надання аудиторських послуг.

З 1973 р., - моменту утворення професійними організаціями Австралії, Канади, Франції, Німеччини, Японії, Мексики, Нідерландів, Сполученого Королівства та США Комітету з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (International Accounting Standard Committee, IASC) перелік показників фінансової звітності, алгоритми їх формування та підходи до надання цієї інформації зацікавленим користувачам значно уніфіковані [9]. В свою чергу, широке застосування міжнародних стандартів бухгалтерського обліку та фінансової звітності продемонструвало можливість та ефективність уніфікації контрольних процедур в рамках незалежного аудиту. Міжнародна рада з аудиту та забезпечення стандартів (The International Auditing and Assurance Standards Board, IAASB) Міжнародної федерації бухгалтерів розробляє міжнародні стандарти контролю якості, аудиту, огляду, іншого надання впевненості та супутніх послуг [10].

Згідно із рішенням Аудиторської палати України № 122/2 від 18.04.2003 р. в Україні стандарти аудиту та етики Міжнародної федерації бухгалтерів підлягають обов'язковому застосуванню суб'єктами аудиторської діяльності в якості Національних стандартів аудиту. Тому розуміння викладеної у міжнародних стандартах методики аудиту є не тільки цікавим, а й необхідним як суб'єктам аудиторської діяльності, так і користувачам їх висновку та укладачам фінансової звітності.

На наш погляд, у практиці аудиту терміни «метод аудиторської перевірки» та «аудиторська процедура» можуть виступати синонімами, бо обидва є джерелами аудиторських доказів як основи думки аудитора щодо інформації, що підлягає перевірці. Методика міжнародного аудиту найбільш системно викладена у Міжнародному стандарті аудиту 500 «Аудиторські докази» - див. рис. 1.

Рисунок 1 - Аудиторські процедури згідно із міжнародними стандартами контролю якості, аудиту, огляду, іншого надання впевненості та супутніх послуг

Джерело: побудовано автором за [11];

Вона включає (після процедур оцінки ризиків) тести заходів контролю та процедури по суті (включно з тестами деталей та аналітичними процедурами по суті), зокрема:

- інспектування як вивчення записів, внутрішніх чи зовнішніх документів (у паперовій, електронній або іншій формі) або фізичний огляд активу;

- спостереження як нагляд за процесом або процедурою, які виконують інші особи;

- зовнішнє підтвердження - аудиторські докази, отримані аудитором у вигляді прямої письмової відповіді від третьої сторони у паперовій, електронній або іншій формі;

- повторне обчислення - перевірка математичної правильності документів чи записів;

- повторне виконання як незалежне

виконання аудитором процедур або заходів внутрішнього контролю, які вже виконувались як частина заходів внутрішнього контролю суб'єкта

господарювання;

- аналітичні процедури - оцінка фінансової інформації через аналіз правдоподібних взаємозв'язків між фінансовими та нефінансовими даними, а також дослідження ідентифікованих коливань чи взаємозв'язків;

- запит як пошук фінансової та нефінансової інформації від обізнаних осіб у суб'єкта господарювання чи за його межами [11].

У той же час у національних традиціях бухгалтерської експертизи більш звичним є розподіл методів контролю на прийоми органолептичного, аналітичного та документального контролю - див. рис. 2. При цьому дослідження окремого документа (облікового регістру, форми звітності) включає його формальну, арифметичну, хронологічну, нормативно-правову перевірку; зіставлення документів (регістрів, форм звітності) може проводитися шляхом зустрічної чи взаємної перевірки, аналітичної й логічної перевірки; дослідження даних, що відображають рух однорідних цінностей, передбачає відновлення кількісно-сумового обліку, контрольне порівняння залишків, дослідження фактів за кінцевою операцією [12].

При порівнянні міжнародних та вітчизняних контрольних процедур спостерігається більша деталізація українських методів за напрямами дослідження (зокрема, виділення прийомів економічного аналізу, статистичних розрахунків, економіко-математичних методів проти аналітичних процедур, розгалужений розгляд методів документального контролю). Крім того, є чітке розділення на методи документального та фактичного контролю на противагу міжнародному узагальненню цих прийомів у рамках інспектування. При цьому у вітчизняному документальному контролі безумовно використовуються, але мають іншу назву інструменти запиту та зовнішнього підтвердження, повторного обчислення та повторного виконання. Повне співпадіння спостерігається за такою процедурою, як спостереження. У міжнародній градації також відсутні методи узагальнення результатів як очевидні і такі, що за великим рахунком, не відносяться до стадії дослідження у рамках аудиту.

Цікавою для розгляду даного питання є також Методика проведення державного фінансового аудиту діяльності суб'єктів господарювання [13]. Не зважаючи на назву документа, перелік конкретних прийомів та методів перевірки дається лише у визначенні термінів. При цьому аудиторські процедури розглядаються як сукупність методичних прийомів контролю та дій державного аудитора, за допомогою яких оцінюється рівень управління фінансово-господарською діяльністю, а до складу таких прийомів відносять їх два різновиди:

- документальна перевірка - дослідження установчих, фінансових, бухгалтерських (первинних і зведених) документів, статистичної та фінансової звітності, господарських договорів, розпорядчих та інших документів об'єкта аудиту, пов'язаних з плануванням і провадженням фінансово- господарської діяльності, веденням бухгалтерського обліку, складенням фінансової звітності;

- фактична перевірка - перевірка наявності грошових сум, цінних паперів, бланків суворої звітності, оборотних і необоротних активів, інших матеріальних і нематеріальних цінностей шляхом проведення інвентаризації, огляду, обмірювання, перерахунку, зважування та контрольного обміру виконаних робіт, правильності застосування норм витрат сировини і матеріалів, виходу готової продукції і природних втрат шляхом організації контрольних запусків у виробництво, контрольних аналізів готової продукції та інших аналогічних дій за участю відповідних спеціалістів [13].

Як бачимо, набір та дефініції процедур вітчизняного державного фінансового аудиту та бухгалтерської експертизи є доволі схожими і вирізняються деталізацією та чітким розмежуванням документального та фактичного контролю.

Але й дослідники методів незалежного аудиту не завжди використовують міжнародну термінологію. Так, при розгляді методики сучасного аудиту ІТ-середовища організації Р.Л. Ус пропонує використовувати наступні методи:

- анкетування як отримання аудиторських доказів шляхом письмового опитування;

- інтерв'ю, при якому докази отримують шляхом усного опитування виконавців бізнес- функцій в організації;

- фізичної перевірки як візуального спостереження наявності, місця розташування, стану та використання матеріальних активів, зокрема, інвентаризацію;

- аудиторських тестів, у тому числі тестів на відповідність та деталізованих тестів;

- аудиторської вибірки - статистичної, за властивими чи невластивими характеристиками;

- залучення експертів [14].

Тут слід знову відзначити намагання розділити методи роботи з документами та фізичну перевірку та зауважити, що залучення експертів та аудиторська вибірка не можуть розглядатися в якості окремих методів, а тільки як способи проведення аудиторських процедур, зокрема, їх застосування до менш ніж 100% об'єктів верифікації чи передоручення отримання думки щодо конкретного специфічного питання обізнаному незалежному фахівцю.

Тож, у практиці вітчизняної бухгалтерської експертизи, державного фінансового аудиту, наукових дослідженнях використовується понятійний апарат, що відрізняється від практики незалежного аудиту, для якої, як вже вказувалося, обов'язковим є застосування міжнародних стандартів контролю якості, аудиту, огляду, іншого надання впевненості та супутніх послуг. Використання схожої ідентифікації послуг - аудит чи фінансова (бухгалтерська) експертиза незалежними сертифікованими аудиторами та іншими суб'єктами контрольної діяльності в Україні заплутує користувача щодо того, яким чином отримані докази, що лежать в основі експертної думки. Таке непорозуміння здатне впливати на прийняття управлінських рішень, збільшуючи ступінь недовіри до аудиторської думки. Безумовно, що важливою є сутність застосованого методу, а не його назва, і що класифікація міжнародних стандартів аудиту теж не є досконалою. Так, наприклад, повторне обчислення, на наш погляд, є приватним випадком повторного виконання, а запит та зовнішнє підтвердження слід об'єднати як нерозривно пов'язані процедури. Але на сьогодні аудитори та користувачі їх висновків стоять перед необхідністю розуміння міжнародної трактовки, що, зважаючи на глобалізацію економіки та стратегічні завдання України, є нагальною та перспективною задачею. Тому приведення регламентів вітчизняної контрольної діяльності у відповідність із міжнародними вимогами незалежного аудиту може вирішити вказану проблему та є напрямом подальшої оптимізації національної облікової та контрольної систем.

Висновки

За результатами дослідження можна зробити наступні висновки:

В рамках аудиторської діяльності дефініції «методи аудиту» та «аудиторські процедури» можуть розглядатися як синоніми.

Використання назв методів аудиту, відмінних від міжнародних, утруднює розуміння сутності контрольних процедур укладачами та користувачами звітності як в національних, так і міжнародних межах.

Перегляд вітчизняних регламентів державного фінансового аудиту та бухгалтерської експертизи відповідно до термінології міжнародних стандартів незалежного аудиту є напрямом удосконалення вітчизняної облікової та контрольної систем.

Напрямом подальших досліджень буде розгляд методики аудиту в рамках завдань конкретної аудиторської перевірки.

Література