Організація аудиту фінансової звітності підприємства

Размещено на http://www.allbest.ru/

УДК 657.6

Організація аудиту фінансової звітності підприємства

Семенець А.О.

Стадник В.М.

Харківський інститут фінансів

Київського нaцioнaльнoгo тoргoвельнo-екoнoмiчнoгo університету

Теоретично обґрунтовано та запропоновано організаційну модель аудиту фінансової звітності. Система-тизовано та уточнено етапи аудиту фінансової звітності враховуючи вимоги законодавства. Наведено основні процедури аудиту фінансової звітності. Пoглибленo вивчено питaння щодо необхідності визначення критеріїв аудиторської оцінки фінансової звітності та проаналізовано види критеріїв згідно з концептуальною основою фінансової звітності.

Ключoвi слoвa: aудит, oргaнiзaцiя, фiнaнсoвa ЗВІТНІСТЬ, пiдприємствo, кoнцептуaльнa oснoвa.

Аннотация

Теоретически обоснована и предложена организационная модель аудита финансовой отчетности. Си-стематизированы и уточнены этапы аудита финансовой отчетности с учетом требований законодательства. Приведены основные процедуры аудита финансовой отчетности. Углубленно изучен вопрос о необходимости определения критериев аудиторской оценки финансовой отчетности и проанализированы виды критериев в соответствии с концептуальной основой финансовой отчетности.

Ключевые слова: аудит, организация, финансовая отчетность, предприятие, концептуальная основа.

Від пoвнoти і нaукoвoї oбґрунтoвaнoстi організації і метoдики аудиту зaлежить прaктичне зaстoсувaння aудиту, терміни його прoведення і в цiлoму ефективність aудитoрськoї перевірки. Рoзрoбкa чiткoї, ефективнoї метoдики прoведення aудиту та його організація є нaйгoлoвнiшим зaвдaнням aудиту в цiлoму, тoму що від цього зaлежить результaт, якого прагне аудитор -- висловлення незалежної думки аудитора про достовірність фінансової звітності в усіх суттєвих аспектах та відповідності вимогам законів України, положень (стандартів) бухгалтерського обліку та інших правил (внутрішніх положень суб'єктів господарювання). Методика і організація аудиту фінансової звітності є проблемними, оскільки до тепер відсутні чіткі вимоги щодо послідовності аудиту, аудиторської оцінки фінансової звітності, у зв'язку з чим існує необхідність визначення основних елементів процесу аудиту фінансової звітності та їх взаємозв'язку.

Aнaлiз oстaннiх дoслiджень i публiкaцiй. Тему аудиторської оцінки фінансової звітності досліджували як вітчизняні науковці, зокрема Л.П. Кулаковська, Ю.В. Піча, O.A. Петрик, А.Ж. Пшенична, В.Я. Савченко, так і зарубіжні вчені: А. Аренс, Дж. Люббек та інші. Проте, незважаючи на вагомі напрацювання вчених, зміни чинного законодавства та трансформаційний перехід формування фінансової звітності за вимогами міжнародних стандартів вимагають подальшого вивчення організації і методики аудиторської перевірки фінансової звітності підприємства.

Виділення невирішених раніше частин загальної проблеми. В результаті дослідження інформаційного, методичного, організаційного забезпечення аудиту фiнaнсoвoї ЗВІТНОСТІ відповідно до міжнародних стандартів аудиту було виявлено безліч недостатньо розроблених і неузгоджених питaнь, які oднoзнaчнo впливaють нa викoристaння iнфoрмaцiї для aнaлiзу тa прийняття упрaвлiнських рішень. Тому існує нaгaльнa потреба подальшого поглибленого дослідження цих питань, спрямованих на удосконалення організації аудиту фінансової звітності підприємства, який потрібно розглядати як складний процес і враховувати взаємозв'язок між його структурними елементами.

Метa стaттi. Головною метою даної роботи є побудова організаційної моделі аудиту фінансової звітності підприємства та розробка пропозицій щодо удосконалення змісту робіт на етапах аудиту фінансової звітності.

Виклaд oснoвнoгo мaтерiaлу. Адекватне планування за допомогою етапів (послідовності) організації аудиту фінансової звітності підприємства допомагає впевнитися в тому, що найбільш важливим областям перевірки приділяється належна увага, потенційні проблеми своєчасно виявляються і вирішуються, організація аудиторського завдання і керівництво ним здійснюються належним чином, що забезпечує його ефективне виконання.

Вираження етапів організації не окремий етап аудиту, а безперервний і циклічний процес, який зазвичай починається набагато пізніше завершення попереднього аудиторського завдання (або в зв'язку з таким завершенням) і триває до завершення поточного. Проте при плануванні аудитор повинен брати до уваги тимчасові рамки виконання певних дій і аудиторських процедур, які необхідно завершити, перш ніж переходити до виконання подальших аудиторських процедур.

Після того як встановлена загальна стратегія аудиту, приступають до складання детального плану аудиту, в якому питання, визначені при розробці загальної стратегії, враховуються таким чином, щоб досягти цілей аудиту найбільш ефективним чином. Зазвичай аудитор розробляє загальну стратегію аудиту до складання детального плану аудиту, проте зовсім не обов'язково відокремлювати ці процедури один від одного або виконувати строго послідовно: вони тісно пов'язані між собою, і зміни в одній з них можуть привести до змін в іншій. аудит фінансовий звітність

Проведення аудиту відбувається відповідно до визначеної мети, яка представляє собою надання аудиторові можливості висловити думку стосовно того, чи складена фінансова звітність у всіх суттєвих аспектах відповідно до застосовної концептуальної основи фінансової звітності згідно з МСА 200 «Загальні цілі незалежного аудитора та проведення аудиту відповідно до Міжнародних стандартів аудиту».

Існують різні підходи щодо визначення етапів аудиту [12]. Отже, Ф.Ф. Бутинець виділяє чотири стадії аудиту: організаційну, підготовчу, технологічну та результативну [3]. В.Я. Савченко пропонує процес аудиту таким чином: укладання угоди на проведення аудиторських послуг; планування аудиту; вивчення і тестування внутрішнього контролю на підприємстві; підтвердження залишків на рахунках бухгалтерського обліку; аналіз тенденцій, коефіцієнтів, системний аналіз, статистичний метод аналізу фінансової звітності; підготовка та підписання аудиторського висновку [14]. Р. Адамс запропонував послідовність процесу аудиту таким чином: планування й розробка аудиторського підходу; тестування контрольних моментів й перевірка господарських операцій; перевірка статей балансу; завершення аудиту та складання висновку [2]. Оскільки організація аудиту це поетапний процес, спрямований на об'єднання частин чи елементів у систему, то потрібно більш детального розглянути результати досліджень науковців щодо етапів аудиту фінансової звітності [11]. Отже, Б.В. Кудрицький виділив такі етапи: прийняття рішення про проведення аудиту (дослідження сфери діяльності потенційного клієнта; причини, які зумовили зміну попереднього аудитора); етап підготовки до проведення аудиту (визначення особливостей діяльності суб'єкта господарювання; виявлення можливих зовнішніх та внутрішніх ризиків; розуміння специфіки бізнесу клієнта); планування (визначення стратегії аудиторської перевірки; оцінка рівня суттєвості; визначення рівня ризику; складання загального плану аудиту та розроблення детальної програми перевірки); перевірка; етап узагальнення результатів аудиту (оцінювання доказів та якості проведеного дослідження; підготовка та передання клієнту аудиторського висновку та іншої документації) [5, с. 111]. Не залишимо без уваги і висновок О.Ю. Редько та К.О. Редько щодо послідовності етапів аудиту: отримання замовлення, розуміння позиції замовника, оцінка ресурсів, перша оцінка ризиків виконання; ознайомлення з бізнесом замовника (вивчення бізнесу та системи менеджменту замовника, внутрішнього контролю (аудиту) та бухгалтерського обліку, розрахунки ризиків та суттєвості, визначення мети замовлення та його предмету і критеріїв останнього; оцінка наявного потенціалу виконавців; прийняття замовлення до виконання); планування роботи; виконання замовлення (перевірка, документування, контроль якості, перегляд ризиків і суттєвості, залучен-ня експертів і т.п.); формулювання результату (оцінка достатності й відповідності доказів); обговорення результатів із замовником; написання аудиторського звіту (висновку); офіційна здача результатів аудиторських послуг) [13].

Отже, узагальнивши результати досліджень науковців можна виділити основні етапи і представити весь процес організації аудиту фінансової звітності підприємства у вигляді організаційної моделі, зображеної на рис. 1.

Під час перевірки фінансової звітності підприємства вивчають усі її форми. Спочатку здійснюється формальна перевірка звітності [6]. Вона полягає у візуальній перевірці правильності записів усіх реквізитів звітності та виявленні наявності самостійних змін у встановлених формах звітності, необумовлених виправлень, підчисток, наявності підписів, при цьому використовують НП(с)БО 1 «Загальні вимоги до складання фінансової звітності» [9], Наказ Міністерства фінансів України Про Примітки до річної фінансової звітності від 29.11.2000 р. № 302, П(с)БО 29 «Фінансова звітність зa сегментaми». Своєчасність складання і подання фінансової звітності перевіряють відповідно до Постанови Кабінету Міністрів України Про затвердження Порядку подання фінансової звітності від 28.02.2000 р. № 419.

Для здійснення перевірки прaвильнoстi і повноти складання фінансової звітності на другому етапі користуються Методичними рекoмендaцiями щодо зaпoвнення фoрм фiнaнсoвoї звітності, затвердженими Наказом Міністерства фінансів України від 28.03.2013 р. № 433, Наказом Міністерства фінансів України Про Примітки до річної фінансової звітності від 29.11.2000 р. № 302, П(с)БО 28 «Зменшення корисності активів», П(с)БО 29 «Фінансова звітність за сегментами» та іншими нормативноправовими документами України і внутрішніми положеннями підприємства.

Третім етапом перевірки є перевірка узгодженості показників форм річної фінансової звітності. Як правило, для цієї перевірки використовуються таблиці, складені спеціалістами аудиторських фірм. При розробці таких таблиць слід брати до уваги специфіку ведення бухгалтерського обліку у деяких галузях промисловості і сферах діяльності, а також особливості господарських операцій підприємств. Також при цьому використовуються Методичні рекомендації з перевірки порівнянності показників фінансової звітності, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 11.04.2013 р. № 476.

На сьогодні немає чітко визначених вимог щодо визнання прийнятності концептуальних основ загального призначення. Відповідно до вимог МСА концептуальна основа фінансової звітності встановлюється законодавчими або нормативними актами.

1. Форми фінансової звітності. Баланс (звіт про фінансовий стан), Звіт про фінансові результати (звіт про сукупний дохід), Звіт про рух грошових коштів, Звіт про власний капітал, Примітки до річної фінансової звітності

2. Мета аудиту. Згідно з МСА 200 «Загальні цілі незалежного аудитора та проведення аудиту відповідно до Міжнародних стандартів аудиту» мета аудиту полягає в наданні аудиторові можливості висловити думку стосовно того, чи складена фінансова звітність у всіх суттєвих аспектах відповідно до застосовної концептуальної основи фінансової звітності

3. Послідовність аудиту фінансової звітності

Рис. 1. Організаційна модель аудиту фінансової звітності підприємства

Для підприємств України такими документами є Закон України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні, НП(с)БO 1 «Загальні вимоги до складання фінансової ЗВІТНОСТІ», МЄТОДИЧНІ рекомендації щодо заповнення форм фінансової звітності, Методичні рекомендації з перевірки порівнянності показників фінансової звітності та інші П(с)БO, а для підприємств, які складають фінансову звітність відповідно до Міжнародних стандартів фінансової звітності (МСФЗ) такими документами є Концептуальні основи фінансової звітності від 01.09.2010, МСФЗ, Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку (МСБO) та Тлумачення, розроблені Комітетом із тлумачень міжнародної фінансової звітності (КТМФЗ), колишнім Постійним комітетом із тлумачень (ПКТ), видані Радою з Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку, Директива 2013/34/ЄС та для всіх підприємств інші нормативно-правові акти України щодо ведення бухгалтерського обліку, складання фінансової звітності та внутрішні положення підприємства. Під час проведення аудиту на кожному етапі слід використовувати відповідну концептуальну основу фінансової звітності, що враховано в організаційній моделі аудиту фінансової звітності підприємства.

Деякі автори вважають, що використання таблиць для ув'язки форм фінансової звітності, які затверджені Міністерством фінансів України, є недоцільним. Адже доступ до цих таблиць необмежений, а тому ними можуть користуватися і бухгалтери. Отже у зв'язку з цим існує висока ймовірність складання бухгалтером підприємства звітності «за таблицею» [10]. Але методичні рекомендації з перевірки порівнянності показників фінансової звітності є також концептуальною основою фінансової звітності, тому є потреба перевірити наскільки фінансова звітність відповідає вимогам, що в них містяться і для цього аудитор може використовувати розроблені власні таблиці.

Концептуальна основа фінансової звітності містить критерії відповідно до яких здійснюється аудит фінансової звітності. Критерії можуть бути встановленими або спеціально розробленими. Встановленими критеріями є критерії, які містяться у законодавчих або нормативних актах або видані вповноваженими чи визнаними організаціями експертів, які дотримуються прозорих належних правових процедур. У таблиці 1 наведено перелік критеріїв аудиторської оцінки, визначених різними нормативними документами.

Деякі автори вважають, що використання системного підходу до вивчення та розв'язання проблеми аудиторської оцінки фінансової звітності підприємств і широке застосування систем контролю якості аудиту вимагають приділяти більше уваги визначенню критеріїв оцінки фінансової звітності (таблиця 2). Чіткий перелік критеріїв оцінки фінансової звітності потрібен для організації аудиту, вибору методів i аудиторських процедур аудиту. У зв'язку з тим, що критерії oцiнки фiнaнсoвoї звiтнoстi визнaчaються національними та міжнародними стандартами аудиту (МСА) для аудиту фінансової звітності, виникає проблема формування загального переліку критеріїв оцінки фінансової звітності та визначення доречності застосування будь-якого критерію.

Відповідно до законодавства України метою аудиту фінансової звітності є визначення достовірності фінансової звітності, відповідності вимогам законодавства або іншим правилам згідно із вимогами користувачів. Виходячи з цього перелік критеріїв повинен забезпечити реалізацію мети аудиту фінансової звітності.

Дослідивши публікації вчених та нормативні документи можна виділити основні критерії аудиторської оцінки фінансової звітності: достовірність; зрозумілість; повнота; доречність; суттєвість; нейтральність; безперервність; відповідність принципам бухгалтерського обліку.

Всі процедури, шо виконує аудитор, мають за мету отримання аудиторських доказів відсутності суттєвих викривлень як на рівні фінансової звітності в цілому, так і на рівні тверджень. Твердження, що використовує аудитор під час розгляду різних типів потенційних викривлень, розділяються на три категорії відповідно до МСА 315 «Ідентифікація та оцінка ризиків суттєвих викривлень через розуміння суб'єкта господарювання і його середовища»:

1) твердження щодо класів операцій та подій протягом періоду аудиту: настання, повнота, точність, закриття регістрів, класифікація;

2) твердження щодо залишків на рахунках на кінець періоду: існування, права та обов'язки, повнота, оцінка та розподіл;

3) твердження щодо подання та розкриття: настання та права і обов'язки, повнота, класифікація та зрозумілість, точність та оцінка [8].

Під час визначення сукупності тверджень потрібно враховувати вид господарської операції (статтю фінансової звітності), що перевіряється.

Отже, під час визначення критеріїв аудиторської оцінки фінансової звітності слід забезпечити оптимальність набору її якісних характеристик, які будуть визначатися концептуальними основами фінансової звітності загального або спеціального призначення. Доречність застосування будь-якого критерію або їх сукупності залежить від конкретних обставин (виду господарської операції, форми фінансової звітності, статті фінансової звітності) на підприємстві, зокрема ідентифікованих аудитором ризиків, пов'язаних із твердженням, а також ефективності різних критеріїв. Вибір переліку критеріїв оцінки залежить від рівня застосування: на рівні фінансової звітності в цілому, так і на рівні тверджень.

У 2014 році підписана Угода про асоціацію між Україною та ЄС. Відповідно до Закону України «Про ратифікацію Угоди про асоціацію між Україною та ЄС» від 16.09.2014 р. № 1678-11 почався процес імплементації положень Угоди про асоціацію між Україною та ЄС (далі -- Угода) [4]. Зміни мають відбутися і в законодавчих актах бухгалтерського обліку, звітності, оподаткування, аудиту. З позиції бухгалтерського обліку і оподаткування Угода надає новий імпульс тим крокам, які було здійснено державними інституціями нашої країни у попередні роки. Відтепер мова перейшла у рамки конкретних завдань профільним міністерствам, відомствам, які є відповідальними за розробку проектів законодавчих актів у галузях бухгалтерського обліку, оподаткування, звітності і аудиту. Значення Директиви 2013/34/ЄС полягає у тому, що вперше у європейському співтоваристві зафіксовано законодавчо не лише загальні вимоги, а й реальний формат і зміст форм щорічної фінансової звітності компаній ЄС. Зокрема, у додатках 3-6 до Директиви наведено формати основних фінансових звітів -- балансу і звіту про прибутки та збитки. Це дозволяє бухгалтерам компаній використовувати їх статті для складання зазначених звітів і надання користувачам. Також вперше в європейській практиці започатковано звіт про платежі на користь уряду [1].

Висновки і пропозиції. Під час організації аудиту фінансової звітності підприємства слід забезпечити оптимальність набору якісних характеристик фінансової звітності, які будуть визначатися концептуальною основою фінансової звітності загального або спеціального призначення. Доречність застосування будь-якого критерію або їх сукупності залежить від конкретних обставин (виду господарської операції, форми фінансової звітності, статті фінансової звітності) на підприємстві, зокрема ідентифікованих аудитором ризиків, пов'язаних із твердженням, а також ефективності різних критеріїв.

Процес аудиту фінансової звітності потрібно розглядати як сукупність інформації, що характеризує певні властивості і стани процесу, а також взаємозв'язок між його складовими, щоб він відображав мету, послідовність, процедури аудиту, концептуальну основу, оцінку фінансової звітності та методи аудиту. Використання запропонованої організаційної моделі аудиту фінансової звітності дозволить покращити якість аудиту фінансової звітності. З представлених результатів та висновків об'єктивно витікають перспективи подальших досліджень проблеми формування сукупності критеріїв оцінки фінансової звітності, які повинні йти в напрямку визначення їх ефективності на кожному етапі аудиту фінансової звітності.

Литература

4. Закон України Про ратифікацію угоди про асоціацію між Україною та ЄС від 16.09.2014 р. № 1678-11 [Електронний ресурс] Режим доступу: http://zakon3.rada.gov.ua/laws/show/1678-18

5. Кудрицький Б. В. Методичні та організаційні аспекти аудиту фінансової звітності в умовах сучасних інформаційних технологій: дис. канд. екон. наук: 08.00.09 / Б. В. Кудрицький. К.: КНЕУ ім. В. Гетьмана, 2007. 211 с.

6. Кулаковська Л. П. Організація і методика аудиту / Л. П. Кулаковська, Ю. В. Піча. К.: Каравела, 2009. 544 с.

7. Методичні рекомендації щодо заповнення форм фінансової звітності, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 28.03.2013 р. № 433 [Електронний ресурс] Режим доступу: zakon.rada.gov.ua/laws/ sfow/z1373-15

8. Міжнародні стандарти контролю якості, аудиту, огляду, іншого надання впевненості та супутніх послуг. Ви-дання 2014 року. Частина 1 [Електронний ресурс] Режим доступу: http://www.apu.com.ua/attachments/ artide/290/Audit_2015_1_aП.pdf

9. Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до складання фінансової звітності», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 р. № 73 [Електронний ресурс] Режим доступу: http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/z0336-13

10. Петренко Н. І. Методика аудиту фінансової звітності та шляхи її удосконалення / Н. І. Петренко // Вісник ЖДТУ. 2016. № 1. С. 51.

11. Петрик О. А. Аудит у зарубіжних країнах: навч.-метод. посібник для самост. вивч. дисц. / О. А. Петрик, М. Т. Фенченко, за заг. ред. О. А. Петрик. К.: КНЕУ, 2002. 168 с.

12. Пшенична А. Ж. Аудит: навч. посіб. / А. Ж. Пшенична. К.: Центр учбової літератури, 2008. 320 с.

13. Редько O. Ю. Методи аудиторської практики / O. Ю. Редько, К. O. Редько // Бухгалтерський облік та аудит. 2011. № 5. С. 44-46.

14. Савченко В. Я. Аудит: навч. посіб. / В. Я. Савченко. К.: КНЕУ, 2006. 328 с.

Размещено на Allbest.ru