Будь-яке виробництво завжди пов'язане з витратами, оскільки виробництво є процесом використання факторів виробництва, які втілюються у створеному продукті.

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємств усіх форм власності (крім банків і бюджетних установ) розкриває Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "Витрати".

Згідно з п.6 зазначеного Положення (стандарту) під витратами розуміють зменшення економічних вигід внаслідок вибуття активів або збільшення зобов'язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок внесків власників), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

У зв'язку з тим що П (С) БО 16 "Витрати" має досить загальний характер і не враховує особливості кожної галузі виробництва, міністерствам та відомствам надано право розробляти методичні рекомендації з питань організації обліку витрат та калькулювання собівартості продукції у відповідних галузях.

Основними завданнями обліку витрат на виробництво є економічно обґрунтоване, своєчасне, повне і достовірне визначення величини витрат, пов'язаних з виготовленням продукції (виконанням робіт, наданням послуг), а також забезпечення контролю за використанням матеріальних, трудових, і фінансових ресурсів у процесі виробництва.

Дані обліку витрат використовуються для визначення потреби в оборотних коштах, планування прибутку, визначення результатів діяльності структурних підрозділів та підприємства в цілому, для планово-економічних та аналітичних розрахунків, а також для формування цін.

Виходячи з поставлених завдань, витрати виробництва групуються за двома ознаками: за економічними елементами і за статтями витрат.

Під економічними елементами витрат розуміють сукупність економічно однорідних витрат у грошовому вираженні за їх видами (це групування дає можливість відповісти на запитання, що витрачено на цей об'єкт).

За економічними елементами витрати згідно з Положенням (стандартом) 16 поділяються на:

матеріальні витрати;

витрати на оплату праці;

відрахування на соціальні заходи;

амортизація;

інші операційні витрати.

Класифікація витрат за економічними елементами дає можливість встановити структуру витрат на виробництво, скільки і яких ресурсів витрачено, незалежно від того, для чого вони використані, визначити резерви зниження таких витрат, а також можливість порівнювати ефективність витрат на різних підприємствах галузі тощо.

За своїм складом статті витрат можуть бути одноелементними (однорідними) або комплексними, що складаються з кількох елементів витрат.

Перелік і склад статей калькуляції виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) підприємством встановлюється самостійно залежно від специфіки галузі, технологічного процесу і характеру продукції, що виготовляється, видів і частки окремих видів або груп витрат, можливості прямого віднесення витрат на собівартість продукції.

Витрати, пов'язані з виробництвом продукції (робіт, послуг), групуються за такими статтями калькуляції:

сировина та матеріали;

куплені напівфабрикати та комплектувальні вироби, роботи і послуги виробничого характеру сторонніх підприємств та організацій;

паливо й енергія для технологічних потреб;

поворотні відходи (вираховуються);

основна заробітна плата робітників, зайнятих у виробництві;

додаткова заробітна плата робітників, зайнятих у виробництві;

відрахування на соціальне страхування;

витрати на утримання та експлуатацію устаткування;

загальновиробничі витрати;

втрати від браку;

інші виробничі витрати.

До наведеної вище типової номенклатури статей калькуляції підприємства можуть вносити зміни з урахуванням особливостей техніки, технології та організації виробництва відповідної галузі, а також об'єднувати кілька типових статей калькуляції в одну або виділяти з однієї типової статті кілька статей калькуляції. Крім того, відповідно до Методичних рекомендацій з формування собівартості продукції (робіт, послуг), затверджених наказом Державного комітету промислової політики України від 02.02.2001 № 47, витрати на виробництво поділяються за іншими важливими ознаками: цільовим призначенням, способом включення до собівартості продукції (робіт, послуг), ступенем залежності від обсягу виробництва, часом виникненням.

Таблиця 1

Ознаки класифікації витрат виробництва

Зокрема, до прямих належать витрати, які можуть бути віднесені безпосередньо до певного об'єкта витрат економічно можливим методом. До прямих витрат належать витрати, пов'язані з виробництвом окремого виду продукції (прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці тощо), які можуть бути безпосередньо включені до її собівартості.

Непрямі витрати - витрати, що не можуть бути віднесені безпосередньо до певного об'єкта витрат економічно можливим методом. До непрямих витрат належать витрати, пов'язані з виробництвом кількох видів продукції, що включаються до виробничої собівартості за допомогою спеціальних методів. Непрямі витрати утворюють комплексні статті калькуляції (тобто складаються з витрат, що включають кілька елементів), які відрізняються за їх функціональною роллю у виробничому процесі.

До основних належать витрати, які безпосередньо пов'язані з виробництвом конкретних видів продукції і становлять її речову основу (сировина, матеріали, комплектувальні вироби, заробітна плата виробничих робітників тощо). До накладних належать витрати, пов'язані з обслуговуванням виробництва й управлінням (наприклад, загальновиробничі).

До змінних витрат належать витрати, абсолютна величина яких зростає зі збільшенням обсягу випуску продукції і зменшується з його зниженням. До змінних витрат належать витрати на сировину та матеріали, куплені напівфабрикати та комплектувальні вироби, технологічне паливо й енергію, на оплату праці працівникам, зайнятим у виробництві продукції (робіт, послуг), з відрахуванням на соціальні заходи, а також інші витрати.

До постійних належать витрати, величина яких не змінюється (або майже не змінюється) при зміні обсягу виробництва (наприклад, витрати на освітлення приміщення цеху не залежить прямо від кількості окремих видів продукції, що в ньому виготовленні).

Витрати на продукцію - це витрати, пов'язані з виробництвом. У виробничій сфері до таких витрат належать усі витрати (матеріали, зарплата, амортизація верстатів тощо), пов'язані з функцією виробництва продукції. Витрати на виробництво продукції створюють виробничу собівартість продукції (робіт, послуг).

Витрати періоду - це витрати, що не включаються до виробничої собівартості і розглядаються як витрати того періоду, в якому вони були здійснені. Це витрати на управління, збут продукції та інші операційні витрати.

Наступним різновидом витрат є поточні, довгострокові та одноразові. Поточні витрати - це витрати, у яких періодичність менша, ніж місяць. Довгострокові витрати - це витрати, пов'язані з виконанням довгострокового договору (контракту), тобто контракту, який не планується завершити раніше ніж через 9 місяців з моменту здійснення перших витрат або отримання авансу (передоплати). Одноразовими є витрати, які здійснюються одноразово і спрямовуються на забезпечення процесу виробництва протягом тривалого часу.

Згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 "Витрати" до виробничої собівартості включаються:

– прямі матеріальні витрати;

– прямі витрати на оплату праці;

– загальновиробничі витрати.

Таблиця 2

Склад витрат, що включаються до виробничої собівартості продукції

3. Загальна схема обліку витрат на виробництво

Для узагальнення інформації про витрати на виробництво Планом рахунків передбачено калькуляційний рахунок 23 "Виробництво".

До цього рахунка, залежно від галузевих особливостей, підприємства відкривають відповідні субрахунки (промисловість, сільське господарство, будівництво, транспорт, допоміжні виробництва тощо).

Аналітичний облік до рахунка 23 "Виробництво" ведеться за видами виробництв, видами або групами продукції (робіт, послуг), за елементами витрат і статтями калькуляції.

По дебету рахунка 23 "Виробництво" та його аналітичних рахунків протягом звітного періоду відображають прямі матеріальні, трудові та інші прямі витрати в кореспонденції з кредитом відповідних рахунків:

20 "Виробничі запаси" (на вартість використаної у виробництві сировини, матеріалів, куплених напівфабрикатів і комплектувальних виробів, палива та технологічні потреби та інших виробничих запасів);

22 "Малоцінні і швидкозношувані предмети" (на вартість використаних у виробництві інструментів, пристосувань та інших малоцінних предметів, що обліковуються у складі оборотних активів);

24 "Брак у виробництві" (на вартість невідшкодованих втрат від браку);

25 "Напівфабрикати" (на вартість використаних у виробництві напівфабрикатів власного виробництва);

661 "Розрахунки за заробітною платою" (на суму основної і додаткової заробітної плати та інших виплат, нарахованих робітникам, що були зайняті у виробництві);

65 "Розрахунки за страхуванням" (на суму відрахувань на соціальне та пенсійне забезпечення робітників, зайнятих у виробництві);

685 "Розрахунки з іншими кредиторами" (на вартість послуг, наданих сторонніми організаціями для виробничих потреб) тощо.

Наприкінці місяця на дебет рахунка 23 "Виробництво" з кредита рахунка 91 "Загальновиробничі витрати" списують загальновиробничі витрати в сумі, що за розрахунком підлягають включенню до виробничої собівартості продукції (робіт, послуг).

З кредиту рахунка 23 "Виробництво" списують:

– вартість поворотних виробничих відходів (у кореспонденції з дебетом рахунка 209 "Інші матеріали");

– вартість виробничого невиправного браку, якщо він мав місце (в кореспонденції з дебетом рахунка 24 "Брак у виробництві");

– собівартість випущеної з виробництва готової продукції (в кореспонденції з дебетом рахунка 26 "Готова продукція");

– собівартість виконаних робіт і послуг (в кореспонденції з дебетом рахунка 903 "Собівартість реалізованих робіт і послуг") тощо.

Сальдо (дебетове) рахунка 23 "Виробництво" показує витрати у незавершене виробництво (тобто вартість деталей, напівфабрикатів, виробів, що на кінець звітного періоду перебувають у процесі незакінченого виробництва). Для визначення витрат у незавершене виробництво в кінці місяця проводяться його інвентаризація, в результаті якої визначається ступінь готовності виробів та їх оцінка.

За даними рахунка 23 "Виробництво" та його аналітичних рахунків складається звітна калькуляція виробничої собівартості продукції (робіт, послуг).

Для визначення фактичної собівартості випущеної з виробництва готової продукції (виконаних робіт, наданих послуг) до витрат незавершеного виробництва на початок місяця додають витрати за місяць (зменшені на вартість поворотних відходів) і віднімають витрати у незавершене виробництво на кінець місяця:

Фактична собівартість = Незавершене виробництво на початок періоду + Витрати за місяць - Незавершене виробництво на кінець періоду

На фактичну собівартість випущеної з виробництва готової продукції в бухгалтерському обліку роблять запис по дебету рахунка 26 "Готова продукція" і кредиту рахунка 23 "Виробництво".

При цьому, оскільки фактична собівартість продукції обчислюється тільки наприкінці місяця (а в сезонних виробництвах - наприкінці року) після відображення всіх прямих витрат і розподілу непрямих витрат, то протягом місяця (року) одержану із виробництва готову продукцію прибуткують за прийнятими в обліковій політиці підприємства цінами, як правило, за плановою собівартістю. Це забезпечує можливість відображати рух готової продукції в міру здійснення господарських операцій.

Завдання обліку витрат на виробництво інформаційно пов'язані із суміжними ділянками обліку і підсистемами інформаційної системи підприємства. Лише незначна в обсязі вихідна інформація формується на підставі первинних документів.

Умовою функціонування АРМ бухгалтера обліку витрат на виробництво є формування на машинних носіях необхідної вихідної інформації, що виникає при розв'язанні завдань з обліку необоротних активів, виробничих запасів, заробітної плати, фінансово-розрахункових операцій, обліку готової продукції та її реалізації. Уся ця інформація повинна бути представлена у вигляді єдиної бази даних бухгалтерських записів відповідно до вимог АРМ бухгалтера з обліку витрат на виробництво.

Процес обліку витрат на виробництво організовується у вигляді певної схеми робочих місць, яка відбиває взаємодію різних працівників при реалізації облікових функцій.

Найбільш раціональним є розподіл АРМБ з обліку витрат на виробництво на три категорії.

АРМБ обліку витрат на виробництво І категорії призначено для формування і підготовки первинної інформації, що формується безпосередньо на місцях виникнення інформації. АРМБ вирішує завдання обліку витрат на виробництво, яке стосується окремих підрозділів і дозволяє організувати систематичне і своєчасне виявлення відхилень від нормальних умов, проводити оперативний облік і здійснювати внутрішній аудит.

На АРМБ II категорії контролюється інформація, одержувана з АРМБ І категорії, вирішуються регламентні і запитні завдання з обліку витрат на виробництво в цілому по підприємству.

АРМБ III категорії призначено для аналізу роботи структурних підрозділів і підприємства в цілому, узагальнення зведених даних витрат на виробництво, здійснення оперативного контролю за використанням трудових, матеріальних ресурсів і грошових коштів, організації внутрішнього аудиту.

Для списання без норм використовують документи "Акт списання" та "Акт виконаних робіт".

Прибуткування готової продукції здійснюється за допомогою документа "Прибуткова накладна".

Документ "Акт списання" дозволяє виконати списання оборотних активів підприємства (товарів, матеріалів тощо) з вибракування та списання на виробництво. Для списання на різні рахунки слід заводити різних контрагентів.

Для розподілення непрямих витрат на виробництво (нарахованої зарплати, амортизаційних відрахувань тощо) в кінці звітного періоду використовується спеціальна обробка - Розподілення витрат.

Для розрахунку і формування витрат, що списуються на собівартість продукції за статтями витрат, а також для визначення незавершеного виробництва формується "Оборотна відомість". При формуванні цієї відомості бухгалтер може вибрати угруповання отримання такої інформації: по об'єкту обліку (замовленню, виробу та ін.), по статті витрат, структурному підрозділу, по підприємству, по рахунку, субрахунку, по коду аналітичного обліку. Бухгалтер також вказує період, за який необхідно отримати інформацію і номер рахунка.

На підставі даної відомості аналізується наявність незавершеного виробництва і динаміка за необхідний період. Також аналізуються відхилення витрат від нормативних і формуються пропозиції щодо удосконалювання витрат на виробництво за статтями і напрямами, що впливає на кінцеві фінансові результати. У цілому по підприємству бухгалтер здійснює контроль за статтями витрат з виявленням причин відхилень і факторів, що впливають на їхнє виникнення.

Для контролю за слушністю і повнотою розподілу загальновиробничих і адміністративних витрат на АРМБ II категорії формується "Відомість загальновиробничих і адміністративних витрат" (якщо така відомість існує в інформаційній системі).

Висновок