Переоцінка основних засобів: облік і документування

к. е. н. І. Салука

к. е. н. О. Малецька

Анотація

Розглянуто основні проблеми обліку основних засобів. Запропоновано вирішення розглянутих проблем, визначено завдання для удосконалення обліку основних засобів.

Ключові слова: основні засоби, організація бухгалтерського обліку, оцінка основних засобів, переоцінка основних засобів, амортизація основних засобів, облік основних засобів.

Аннотация

Рассмотрены основные проблемы учета основных средств. Предложено решение рассмотренных проблем, определено задание для усовершенствования учета основных средств.

Ключевые слова: основные средства, организация бухгалтерского учета, оценка основных средств, переоценка основных средств, амортизация основных средств, учет основных средств.

Annotation

In the article the basic problems of fixed assets proposed solution of the issues, set objectives for improvement of accounting of fixed assets.

Key words: fixed assets, organization of accounting, valuation of fixed assets, revaluation of fixed assets, depreciation, accounting for fixed assets.

Постановка проблеми. Основу оборотних активів сільськогосподарського підприємства складають його запаси. Через таку специфіку цих підприємств важливе місце у бухгалтерському обліку повинно відводитися саме обліку їх запасів. Одним з основних завдань обліку основних засобів є надання повної, правдивої та неупередженої інформації щодо них. Однак інформація що міститься у фінансовій звітності, не завжди є такою через недосконалість вітчизняного законодавства та постійні зміни в ньому, тому основні засоби потребують подальшого дослідження.

Аналіз останніх досліджень і публікацій. Різним аспектах бухгалтерського обліку, зокрема питанням обліку основних засобів, присвячені праці видатних українських учених: С. Бардаша, Н. Виговської, А. Загороднього, Н. Селюченка, Н. Малюша, М. Бондаря, О. Гощенка, С. Лайчука, А. Крищенка, А. Бєлоусова, Л. Кулікова, М. Гордієнка та ін.

Постановка завдання. Нашим завданням було удосконалення оцінки та переоцінки основних засобів, їх обліку, надання пропозицій щодо зближення національних стандартів з міжнародними щодо обліку основних засобів. облік переоцінка вартість первісний

Виклад основного матеріалу. Запаси - це активи, які призначені для задіяння у виробничому процесі чи наданні послуг. До них належать: сировина, основні і допоміжні матеріали, комплектуючі вироби та інші матеріальні цінності, що призначені для виробництва продукції, виконання робіт, надання послуг; готова продукція, що виготовлена на підприємстві; незавершене виробництво; товари у вигляді матеріальних цінностей. Ці активи повинні відповідати таким вимогам за умови, що вони:

- утримуються для подальшого продажу за умов звичайної господарської діяльності;

- перебувають у процесі виробництва з метою подальшого продажу продукту виробництва;

- утримуються для споживання під час виробництва продукції, виконання робіт і надання послуг, а також управління персоналом.

Відповідно до П(с)БО 9 запаси визнають активом за обов'язкового дотримання умов:

- якщо існує вірогідність того, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди, пов'язані з використанням запасів, тобто, якщо сировина не використовуватиметься у процесі виробництва, наприклад внаслідок втрати необхідних якостей, її слід вилучати зі складу активів і віднести до інших операційних витрат звітного періоду;

- якщо вартість запасів може бути достовірно визначена. Це означає, що така вартість не повинна мати суттєвих помилок і упередження [5].

У бухгалтерському обліку запаси відображаються у звітності за найменшою вартістю з двох оцінок - первісною або чистою вартістю реалізації. Отримані та вироблені запаси зараховують на баланс підприємства за первісною вартістю, яка складається зі суми фактичних витрат на їх виготовлення. Первісна вартість запасів у бухгалтерському обліку не змінюється, крім випадків, передбачених П(с)БО 9.

Первісна вартість запасів формується за врахування таких вимог.

Витрати, які не входять до первісної вартості:

- понаднормові витрати і нестачі запасів;

- відсотки за користування позикою;

- витрати на збут;

- загальногосподарські витрати.

Витрати, з яких складається первісна вартість:

- придбані за плату (суми, що сплачуються згідно з договором; суми ввізного мита; суми непрямих податків; затрати на заготівлю, транспортування запасів);

- виготовлені власними силами (собівартість їх виробництва);

- внесені до статутного капіталу (погоджена засновниками);

- одержані безплатно (справедлива вартість);

- придбані в результаті обміну на подібні запаси (балансова вартість переданих запасів);

- придбані в результаті обміну на неподібні запаси (справедлива вартість переданих запасів).

Запаси відображаються за чистою вартістю реалізації, якщо на дату балансу їх ціна знизилася або вони зіпсовані, застаріли чи іншим чином втратили первісно очікувану вигоду.

Чиста вартість реалізації - це очікувана ціна реалізації запасів в умовах звичайної діяльності за вирахуванням очікуваних витрат на завершення їх виробництва і реалізацію. Сума, на яку первісна вартість перевищує чисту вартість їх реалізації, та вартість повністю втрачених запасів списується на витрати звітного періоду з відображенням вказаної вартості на позабалансових рахунках. Вартість повністю втрачених запасів згідно з п. 27 П(с)БО одночасно відображають на позабалансованих рахунках «Невідшкодовані недостачі і витрати від псування цінностей». Після встановлення винних осіб, які відшкодували витрати, сума, що підлягає відшкодуванню, входить до складу дебіторської заборгованості і в дохід звітного періоду.

Якщо чиста вартість реалізації запасів, що раніше були уцінені та є активами на дату балансу, надалі збільшується, то на суму збільшення чистої вартості реалізації, але не більше від суми попереднього зменшення, строкується запис про попереднє зменшення вартості цих запасів.

У разі відпускання запасів у виробництво, продажу та іншого вибуття оцінку їх здійснюють за одним із методів:

- ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів;

- середньозваженої собівартості;

- нормативних затрат;

- ціни продажу.

Метод визначення вартості вибуття запасів за ідентифікованою собівартістю відповідної одиниці запасів застосовують для визначення вартості відпущених запасів або наданих послуг, які виконують для спеціальних замовлень і проектів. Затрати за цим методом відповідають витрачанню одиниць запасів. У разі використання методу середньозваженої собівартості оцінку здійснюють за кожною одиницею запасів через розподіл сумарної вартості залишку таких запасів на початок звітного місяця і вартості отриманих у звітному місяці запасів на сумарну кількість залишку запасів на початок звітного місяця та отриманих у звітному місяці (п. 18 П(с)БО 9).

Метод оцінки вибуття запасів за нормативними витратами (п. 21 П(с)БО 9) ширше застосовують на підприємствах промисловості, які здійснюють масове виробництво розмаїтої складної продукції з великою кількістю деталей і вузлів. Суть такої оцінки полягає згідно з п. 21 П(с)БО 9 в застосуванні норм затрат на одиницю продукції, які встановлені підприємством з урахуванням нормальних рівнів використання: запасів; праці; виробничих потужностей.

Для забезпечення максимального наближення нормативних витрат до фактичних необхідно регулярно перевіряти й переглядати як норми затрат, так і норми цін.

Метод оцінки вибуття запасів за цінами продажу застосовують підприємства роздрібної торгівлі у разі використання ними середнього відсотка торговельної націнки товарів за значної і змінної номенклатури товарів із приблизно однаковим рівнем торговельної націнки. Однак такі підприємства за своїм бажанням можуть використовувати й інші методи, прийняті для їх діяльності. Для всіх найменувань запасів, що мають однакове призначення та однакові умови використання, застосовують лише один із перелічених методів.

Запаси - одна з найважливіших складових собівартості продукції, робіт, послуг (матеріальні затрати становлять 57-68 % собівартості продукції). Від правильності ведення обліку запасів залежить достовірність даних про отриманий підприємством прибуток, збереження самих запасів, правильність визначення основних показників, які характеризують результати господарської діяльності та реальний фінансовий стан (залишки оборотних коштів, темпи їх обігу, собівартість). Тобто від об'єктивності, правдивості та повноти відображення господарських фактів, пов'язаних із рухом виробничих запасів, залежить правдивість і неупередженість усіх суттєвих для користувачів показників, і це встановлюють за допомогою аудиту.

Переоцінка основних засобів - важливий обліковий інструмент, який дає змогу зафіксувати в балансі справедливу вартість таких необоротних активів. Уперше її проводять добровільно, за рішенням керівництва підприємства. Тобто, якщо ваше підприємство тема переоцінки з певних причин не цікавить, воно цілком може покластися на історичну собівартість основних засобів (з урахуванням можливого зменшення їх корисності).

Підприємство може переоцінювати об'єкт «основні засоби», якщо залишкова вартість цього об'єкта суттєво різниться від його справедливої вартості на дату балансу [4]. За допомогою переоцінки залишкову вартість конкретного об'єкта основних засобів «підганяють» під його справедливу вартість. Якщо справедлива вартість об'єкта більша за його залишкову вартість, йдеться про дооцінку, якщо ж навпаки - про уцінку активу.

Для переоцінки суттєвою можна вважати відмінність між залишковою та справедливою вартістю об'єкта основних засобів на дату балансу, яка є важливою для користувачів фінансової звітності. Тобто таку, що може вплинути на рішення, які вони приймають на основі інформації про вартість такого активу, наведеної у фінансовій звітності.

У жодному з П(С)БО немає вказівок щодо конкретних меж суттєвості для переоцінки основних засобів, які б мусили застосовувати підприємства. Водночас Мінфін України в пп. 2.20.1 р. ІІ Методрекомендацій № 635 зазначив: «Кількісний критерій суттєвості відхилення залишкової вартості необоротних активів від їх справедливої вартості доцільно визначити у діапазоні до 10 відсотків справедливої вартості активу...» [2].

Дещо іншою є порада у Методрекомендаціях № 561, а саме: «Порогом суттєвості для проведення переоцінки або відображення зменшення корисності об'єктів основних засобів може прийматися величина, що дорівнює одному відсотку чистого прибутку (збитку) підприємства, або величина, що дорівнює 10-відсотковому відхиленню залишкової вартості об'єктів основних засобів від їх справедливої вартості» [1].

Це лише рекомендовані орієнтири. Керівництво підприємства самостійно визначає критерій суттєвості для переоцінки основних засобів.

Окрім того, одним із проблемних питань є облік основних засобів, утримуваних для продажу, який регулюється П(С)БО 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність» [3]. Згідно із Планом рахунків та Інструкцією № 291 [6] для таких об'єктів передбачено субрахунок 286 «Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу», де обліковуються основні засоби, які не використовуються у виробничих цілях та повинні бути реалізовані протягом року. Але цей субрахунок є у складі рахунка 28 «Товари», котрий використовують для обліку оборотних активів, а основні засоби обліковувати як запаси вважаємо необґрунтованим. Для відображення зазначених активів доцільно задіяти субрахунок 109 «Інші основні засоби». Суперечними у цьому контексті є зміни, внесені до субрахунків 943 «Собівартість реалізованих виробничих запасів» та 712 «Дохід від реалізації інших оборотних активів», де, крім собівартості та отриманих доходів від реалізованих запасів, обліковують й собівартість та отримані доходи від реалізації необоротних активів і груп вибуття. Таке об'єднання різних за економічною сутністю засобів праці викривляє інформацію у фінансовій звітності. Для вирішення цієї проблеми доцільно використовувати субрахунки 977 «Інші витрати звичайної діяльності» та 746 «Інші доходи від звичайної діяльності» відповідно [6].