Сравнительная характеристика методик учета и оценки основных средств и их влияние на величину производственных затрат

Размещено на http://www.allbest.ru

Размещено на http://www.allbest.ru

Современное развитие учетной практики в России для максимального приближения к требованиям международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) предполагает реализацию не только контрольных функций, но и обновления, расширения и приоритета информационной и аналитической функций бухгалтерского учета. Одним их важнейших объектов бухгалтерского учета являются основные средства. В настоящее время порядок их учета на международном уровне регулируется МСФО (IAS) 16 «Основные средства». В России порядок учета основных средств изложен в Положении по ведению бухгалтерского учета «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденном приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н. Минфином России совместно с Национальной организацией по стандартам финансового учета и отчетности разработан проект нового ПБУ «Учет основных средств», который значительно приближен к положениям МСФО (IAS) 16, но требует ряда уточнений. Наибольшую сложность для организаций представляет критерий отнесения объектов к основным средствам или к запасам. Следующими важными аспектами являются первоначальная оценка и переоценка; перевод основных средств в иные активы, например, при их сдаче в аренду. Данные вопросы в свою очередь порождают проблемы корректного расчета себестоимости производимой продукции, выполненных работ, оказанных услуг. Для того чтобы разобраться с методикой учета и оценки основных средств рассмотрим сначала понятие данной категории.

Несмотря на то, что бухгалтерский учет является источником информации для экономического анализа и принятия управленческих решений, понятие «основные средства» в бухгалтерском учете и в экономике не всегда совпадают. Как справедливо отмечают Ендовицкий Д.А. и Мокшина К.Н.: «один и тот же объект может быть признан как основным средством, так и иным активом или не активом вовсе, а формально он относится к объектам основных средств и понимается бухгалтерами-практиками именно как основное средство» [10]. Это зачастую приводит к неточностям в определении амортизации и, соответственно, к завышению или занижению себестоимости.

Отдельной проблемой российских организаций является то, что бухгалтерская информация анализируется разными пользователями и не всегда результаты анализа влияют на принятие управленческих решений. Это происходит в большинстве случаев из-за того, что один отдел в лице бухгалтерии собирает информацию, другой отдел, например экономический, анализирует. Следует отметить, что бухгалтерская служба формирует экономическую информацию под значительным влиянием налогового учета, что существенно искажает положение дел. У решения этой проблемы есть два пути. Первый заключается в синхронизации функций сбора, обработки и анализа экономической информации для принятия управленческих решений в одном отделе, например, в экономическом. То есть, бухгалтерский учет ведет бухгалтерия, а управленческий - экономический отдел. В результате, у одной хозяйственной операции возникает два учета, а это лишние затраты. К сожалению, предприятия в основном вынуждены идти по этому пути. Второй путь более долгий и требует законодательного вмешательства. Чтобы его реализовать, необходимо в процессе пересмотра нормативной базы по бухгалтерскому учету исходить из экономической сущности учитываемых объектов. Следующим этапом должно быть максимальное приближение законодательной базы по налоговому учету к бухгалтерскому. В настоящее время на практике бухгалтеры при организации учета за основу берут по известным причинам налоговый учет и под него приспосабливают бухгалтерский. Этим, например, можно объяснить нежелание бухгалтеров делать переоценку основных средств. Увеличив их стоимость, автоматически увеличивается налог на имущество. То есть организации не выгодно организовывать учет по справедливой стоимости.

Рассмотрим понятие «основные средства» с позиции бухгалтерского учета. В пункте 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 указано, что актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств при одновременном выполнении следующих условий:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для представления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное владение;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он не превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующей перепродажи данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Подпункты «а» и «б» определения основных средств, приведенного в российском стандарте полностью соответствуют определению «основные средства» в МСФО (IAS) 16. Также подпункт «г» содержит в себе одно из условий признания основных средств в качестве актива в соответствии с международным стандартом. МСФО (IAS) 16. Как справедливо отмечает И.Д. Демина [4], кроме требования объекта приносить экономические выгоды, есть еще одно условие: «себестоимость данного объекта может быть надежно оценена». В действующем российском стандарте данное условие прописано не было. Проект нового ПБУ «Учет основных средств» устранил это пробел. Действующая редакция ПБУ 6/01 в определении «основные средства» содержит еще один существенный недостаток - не указано, что объект должен иметь материально-вещественную форму. Если внимательно прочитать в пункте 4 ПБУ 6/01 условия признания актива в качестве объекта основных средств, то они полностью подходят и для признания нематериальных активов. Новая редакция ПБУ «Учет основных средств» при перечислении условий признания объекта основных средств в первую очередь отметила: «объект имеет материально-вещественную форму» [8].

Если рассматривать основные средства с позиции экономики, то здесь данное понятие гораздо шире, чем в бухгалтерском учете. В экономической теории для определения основных средств используются понятия «средства труда» и «основной капитал». Средства труда - объекты, с помощью которых изготавливают готовую продукцию. Общим для всех средств труда является то, что они длительное время участвуют в процессе производства и постепенно переносят свою стоимость на изготавливаемую продукцию. Многие ученые рассматривают основной капитал, как одну из составляющих производительного капитала, которая полностью и многократно используемая в производстве товара, переносит свою стоимость на новый продукт по частям в течение длительного срока и возвращаемая собственнику в денежной форме также по частям. Другие учёные отмечают, что основной капитал, основные средства и основные фонды это не одно и тоже. Основные средства - это один из компонентов основного капитала, в то время как не весь основной капитал может быть признан и учтен в качестве объекта основных средств [10]. Д.А. Ендовицкий и К.Н. Мокшина предлагают под основными фондами в бухгалтерском учете учитывать все объекты основных средств, а также объекты, которые по видовому составу относятся к основным средствам, но в качестве такого не учитываются, например, из-за особенности эксплуатации. Авторы статьи согласны с мнением данных учёных и предлагают к основным фондам относить счет 01 «Основные средства», счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности», частично счет 08 «Вложения во внеоборотные активы». На счете 03, например, могут учитываться те же основные средства, которые приносят доход организации, но они не участвуют в производстве продукции, а просто сдаются в аренду. На счете 08 часто числятся здания, сооружения, на которые не поданы документы на государственную регистрацию, но которые уже используются в производственной деятельности предприятия. В данной ситуации в российском учёте юридический подход берет верх над экономическим смыслом, и отнесение таких объектов к основным фондам позволило бы в экономическом анализе рассчитать действительные показатели эффективности их использования на предприятии. Также такой подход не требует существенных изменений законодательной базы по бухгалтерскому учету.

К основным фондам нужно относить часть объектов, стоимость которых менее 40 тысяч рублей, но используются они более одного года и учитываются на счете 10 «Материалы». Лучше всего было бы данные объекты относить к категории «основные средства» и не учитывать их в составе запасов. Применение пункта 5 действующего ПБУ 6/01, где прописана возможность организации не учитывать в составе основных средств объекты стоимостью менее 40 тысяч рублей, на практике приводит к абсурдным ситуациям. Бухгалтер может в момент оприходования сразу списать на затраты компьютер, копировальный аппарат, мотоцикл, и даже приобретенный подержанный автомобиль. К таким действиям бухгалтерию подталкивает и статья 256 Налогового кодекса РФ, где амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей. Проект нового положения по учету основных средств и МСФО (IAS) 16 не прописывают такой возможности. С чем авторы полностью солидарны. Ценового критерия отнесения объектов учёта к основным средствам или к запасам быть не должно. Нужно исходить из экономической сущности объекта. Стремление бухгалтеров приблизить бухгалтерский и налоговый учёт приводит к некорректному формированию себестоимости производимой продукции. Стоимость объекта можно было переносить на изготавливаемый продукт в течение нескольких лет, а его списывают единовременно. В итоге у руководства организации нет действительной информации о финансовых результатах деятельности.

Следующая, обозначенная в статье, проблема первоначальной оценки и переоценки основных средств также оказывает влияние на величину затрат путём начисления амортизации. Согласно действующему ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств признаются фактические затраты предприятия на их приобретение или строительство [6].

Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:

? суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;

? суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

? суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

? таможенные пошлины и таможенные сборы;

? невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

? вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

? иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

Перечисленные пункты ПБУ 6/01 согласуются с пунктом 16 МСФО (IAS) 16, но международные стандарты предлагают в состав первоначальной стоимости основных средств дополнительно включать плановые затраты на демонтаж и удаление объекта после окончания срока его эксплуатации. По действующему законодательству в российском учете данные затраты не включаются в первоначальную стоимость объекта, а списываются на прочие расходы в момент его ликвидации. Проект нового ПБУ «Учет основных средств» устраняет это разногласие и в пункте 14 говорится, что в состав фактических затрат, кроме всего прочего, включаются: «первоначальная расчётная оценка затрат на демонтаж и ликвидацию объекта основных средств…» [16].

По действующему ПБУ 6/01 после первоначального признания стоимость основных средств не подлежит изменению за исключением случаев достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств. Организация может переоценивать какую-то группу основных средств не чаще одного раза в год и в последующем должна это делать ежегодно. Данные нормы не противоречат положениям международных стандартов, но и не отражают их полностью. МСФО (IAS) 16 более детально прописывает варианты оценки основных средств после их первоначального признания. Международные стандарты предлагают две модели учета основных средств.

Первая - модель учета по фактическим затратам предлагает учитывать основные средства по стоимости приобретения за вычетом амортизации и убытков от обесценения. Вторая - модель учета по переоцененной стоимости предлагает учитывать основные средства по справедливой стоимости на дату переоценки за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения. Проект ПБУ «Учет основных средств» в третьем разделе «Последующая оценка основных средств» прописал порядок оценки основных средств после их признания практически в соответствии с международными стандартами учёта. В проекте вместо понятия «справедливая стоимость» прописано понятие «рыночная стоимость» [5].

На практике применить первую и вторую модель в российском учете будет очень сложно. Вторая модель прямо указывает в учете использовать справедливую стоимость основных средств. Кроме того, в обоих вариантах мы сталкиваемся с понятием «убытки от обесценения». Согласно положениям МСФО (IAS) 16, убыток от обесценения - это сумма, на которую балансовая стоимость актива превышает его возмещаемую величину. Возмещаемая стоимость представляет собой наибольшее из двух значений: справедливую стоимость актива за вычетом расходов на продажу или стоимость использования актива. То есть, чтобы посчитать убытки от обесценения мы опять должны знать справедливую стоимость основных средств. В результате возникает основная проблема, которая и тормозит по нашему мнению внедрение международных стандартов учёта в российский учёт. Это проблема определения справедливой стоимости актива.

Данная проблема исследуется многими учёными. Некоторые из них [20] предлагают даже отказаться от справедливой стоимости и вести учёт по исторической стоимости как того советовали выдающиеся учёные Л. Пачоли [15], И. Фишер, В. Осбор, Герстер, Г.Д. Аугшпург, Жак Савари, А. Гильбо, О. Мэй[13], Л.Р. Дикси, А.П. Рудановский[18], Ф.В. Езерский [19]. Авторами статьи ранее также рассматривалась проблема определения справедливой стоимости в российском учёте [9]. Понятие и порядок определения справедливой стоимости прописаны в МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости». Дружиловская Э.С., анализируя понятие «справедливая стоимость» в международном стандарте (IFRS) 13 нашла некоторые противоречия: «В трактовке справедливой стоимости в п. 2 указанного документа делается акцент на том, что справедливая стоимость - это рыночная оценка. Такая формулировка приводит, в итоге, к отождествлению справедливой и рыночной стоимостей. Вместе с тем, в соответствии с пп. 62, В5-В11 МСФО (IFRS) 13, для расчета справедливой стоимости могут использоваться рыночная, восстановительная и дисконтированная стоимости. Данные требования, в отличие от регламентаций п. 2 МСФО (IFRS) 13, указывают на то, что справедливая и рыночная стоимости синонимами не являются» [7] . Авторы полностью согласны с данным мнением. Проблемы определения справедливой стоимости заставляют прибегать бухгалтеров к различным методикам. В связи с этим не всегда справедливая стоимость соответствует рыночной. Также, рассматривая вопросы оценки запасов по справедливой стоимости, авторы отмечали, что в нашей стране порой очень сложно, а иногда и не возможно, определить рыночную стоимость актива [9]. Поэтому мы предлагаем скорректировать пункт 25 проекта ПБУ «Учет основных средств». Где необходимо понятие «рыночная стоимость» заменить на понятие «справедливая стоимость».

Как бы мы не стремились переходить на международные стандарты учета, нам не нужно забывать о национальных особенностях нашего государства. И те «вольности», которые позволяют совершать в учете международные стандарты, ссылаясь на профессиональное суждение бухгалтера, не должны автоматом переноситься в российские стандарты учета. Даже зарубежные ученые признают наличие проблемы применения профессионального суждения бухгалтера при определении справедливой стоимости объектов учета [11,12,14]. Российские ученые так же отмечают, что при оценке активов в бухгалтерской отчетности в соответствии с международными стандартами учета существует определенный риск с точки зрения ее достоверности [2,17].Авторы статьи предлагают решить проблему определения справедливой стоимости по аналогии с проблемой расчета стоимости строительных, ремонтно-строительных, монтажных и пусконаладочных работ. В строительстве Министерством регионального развития были утверждены федеральные сметные расценки на эксплуатацию строительных машин и автотранспортных средств, федеральные сметные цены на материалы, изделия, конструкции применяемые в строительстве. Так же в каждом регионе были разработаны территориальные расценки и цены. Тоже самое нужно сделать для всех основных средств, а в последствии и для запасов. Кроме того, разработанные цены на федеральном и региональном уровне должны, как и в строительстве, ежеквартально корректироваться при помощи индексов. Применяя специально разработанные индексы Министерством регионального развития РФ и исполнительными органами власти легко будет автоматизировать процесс переоценки активов предприятия и существенно сократит затраты на учет по справедливой стоимости. Сегодня ежеквартальные индексы в строительстве для программного комплекса «ГРАНД-Смета» стоят три тысячи рублей. Если этот программный комплекс дополнить ценами и ежеквартальными индексами по основным средствам и запасам, то предприятия вместо оплат услуг оценщиков (стоимость которых достигает в зависимости от ситуации до нескольких сотен тысяч) смогут за три-пять тысяч рублей в квартал получать информацию о справедливой стоимости активов. Так же это не позволит руководителям и бухгалтерам искусственно завышать стоимость активов, чем часто они занимаются, например для того, чтобы завысить стоимость залоговой базы и получить больше кредитных ресурсов у банка. Следует согласиться и с предложением В.Г. Гетьмана [3], что применение справедливой стоимости было полезно и для государственных закупок, где часто организовывают путем сговора конкурсы, в которых побеждают нужные поставщики, и стоимость их поставок порой бывает гораздо выше рыночных. бухгалтерский экономический капитал

Решив проблему, что относить к основным средствам, а что к запасам; а также проблемы их первоначальной оценки и переоценки, необходимо разобраться еще с одним вопросом, который оказывает влияние на себестоимость продукции, товаров, работ и услуг. Это методы начисления амортизации. Как справедливо отмечают Б.А. Шогенов и Ф.М. Абазова: «Возможность оптимизации амортизационных сумм позволяет организации целенаправленно влиять на финансовые результаты производства и хозяйственную устойчивость» [21].

Согласно пункту 18 ПБУ 6/01 начисление амортизации объектов основных средств производится одним из следующих способов:

1) линейный способ;

2) способ уменьшаемого остатка;

3) способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

4) способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

При линейном способе амортизация рассчитывается исходя из первоначальной или восстановительной стоимости (если была переоценка) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта. При способе уменьшаемого остатка расчет производится исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента, который предприятие может устанавливать не выше 3. При способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования амортизация определяется исходя из первоначальной или восстановительной стоимости объекта основных средств и соотношения, где в числителе число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта. При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизации производится исходя из натурального показателя объема производимой продукции в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта и предполагаемого объема продукции за весь срок полезного использования объекта [1].

В МСФО (IAS) 16 прописаны только первый, второй и четвертый способы начисления амортизации. Проект ПБУ «Учет основных средств» исключил третий способ начисления амортизации, то есть привел в соответствие с международными стандартами учета.

Во всех российских способах амортизация начисляется на основе первоначальной, восстановительной или остаточной стоимости основных средств. Международные и российские стандарты имеют различные подходы к определению первоначальной стоимости. В ПБУ 6/01, как было отмечено выше, не прописано включение в первоначальную стоимость плановых затрат на демонтаж и удаление объекта после окончания срока его эксплуатации. В результате, применяя одни и те же методы начисления амортизации, сумма амортизации рассчитанная по российским стандартам будет отличаться от суммы амортизации рассчитанной по международным стандартам. Также затраты на демонтаж и удаление объекта после окончания срока его эксплуатации имеют различный экономический смысл. В России это прочие затраты (дебет счёта 91 «Прочие доходы и расходы» субсчета 2 «Прочие расходы»), которые возникают в момент списания объекта. По международным стандартам затраты на демонтаж через амортизацию в конечном итоге попадают в состав расходов от обычных видов деятельности (дебет счёта 90 «Продажи» субсчёта 2 «Себестоимость продаж»). Исходя из этого следует, что, внедрив методику международных стандартов в российский учет, доля амортизации в структуре себестоимости увеличится при условии, что стоимость объекта останется не изменой.

Рассмотрев методики учета и оценки основных средств по российским и международным стандартам, следует отметить, что нормативная база в нашей стране постепенно стремится к нормам МСФО. О чем свидетельствует анализ действующего ПБУ 6/01 и проекта ПБУ «Учет основных средств». Но данный проект содержит некоторые несоответствия положениям МСФО (IAS) 16. Главное из них - отсутствие понятие «справедливая стоимость» при последующей оценке основных средств. Необходимо устранить данный недостаток, а также разработать единую для всей страны методику определения справедливой стоимости взяв за основу методику расчета федеральных и территориальных сметных цен на материалы, изделия, конструкции, применяемые в строительстве, разработанную Министерством регионального развития РФ. Все эти изменения окажут значительное влияние на себестоимость продукции, товаров, работ и услуг посредством начисления амортизации. Внедрив указанные предложения по совершенствованию учёта и оценки основных средств, собственники и руководство организации будут получать более достоверную информацию о финансовых результатах деятельности компании.

Литература

1. Васильева Л.А. Амортизационная политика - проблемы и перспективы//Финансы, 2006 №6.

2. Величковский А.В. Неопределенность и риск при оценке активов в бухгалтерской отчетности в соответствии с МСФО//Международный бухгалтерский учет, 2014 № 9.

3. Гетьман В.Г. Назревшие вопросы совершенствования бухгалтерского учета основных средств//Международный бухгалтерский учет, 2013 № 14.

4. Демина И.Д. Сравнительный анализ учета основных средств в коммерческих организациях в соответствии с ПБУ 6/01 "Учет основных средств" и МСФО (IAS) 16 "Основные средства"//Международный бухгалтерский учет, 2012 № 12.

5. Демина И.Д., Домбровская Е.Н. Проблемы применения проекта ПБУ 6 «Учет основных средств» в отечественной практике бухгалтерского учета//Вестник университета (Государственный университет управления), 2014 №4.

6. Домбровская Е.Н. Бухгалтерская (финансовая) отчетность [Текст]: учеб. пособие. М.: ИНФРА-М, 2010. - 279 с.

7. Дружиловская Э.С. Проблемы применения справедливой стоимости в российском и международном бухгалтерском учёте//Международный бухгалтерский учет, 2014 № 17.

8. Дружиловская Э.С. Учет основных средств по новым правилам//Все для бухгалтера, 2013 №3.

9. Дусаева Е.М., Карагодин Д.А. К вопросам оценки и методам списания запасов на затраты производства по российским и международным стандартам//Международный бухгалтерский учет, 2014 № 15.

10. Ендовицкий Д.А., Мокшина К.Н. Сущность основных средств как объекта бухгалтерского учёта в контексте проблем учёта капитала//Международный бухгалтерский учет, 2013 № 25.

11. Зак Д.М. Справедливая стоимость - соблазны манипулирования отчетностью. Новые глобальные риски и методы их выявления [Текст]/Джерард М. Зак; пер. с англ. С.А. Филин; под ред. д.э.н., проф. В.М. Рутгайзера. М.: Маросейка, 2011. - 230 с.

12. Кинг А. Оценка справедливой стоимости для финансовой отчетности: Новые требования FASB [Текст] / А. Кинг; пер. с англ. М.: Альпина Паблишерз, 2011. - 383 с.

13. Кияткин А.С. Теоретические предпосылки возникновения справедливой стоимости [Текст]. М.: Проспект, 2007. - 295 c.

14. Мард М.Дж. Справедливая стоимость в финансовой отчетности [Текст]/ М.Дж. Мард, Дж.Р. Хитчнер, Ст.Д. Хайден; под ред. В.М. Рутгайзера. М.: Маросейка, 2009. - 248 с.

15. Пачоли Л. Трактат о счетах и записях [Текст]/Под ред. Я.В. Соколова. - М.: Финансы и статистика, 2001. - 368с.

16. Проект положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств»

17. Рожнова О.В. Актуальные вопросы оценки по справедливой стоимости активов и обязательств//Международный бухгалтерский учет, 2013 № 23.

18. Рудановский А.П. Теория балансового учета. Оценка как цель балансового учета [Текст]. М.: Макиз, 1928. - 174 с. 19. Соколов Я.В. История бухгалтерского учета [Текст]/ Я.В.Соколов, В.Я. Соколов. - М.: Финансы и статистика, 2003. - 272с.

20. Чалдаева Л.А., Усатюк Т.М. Обоснование целесообразности использования оценки по справедливой стоимости в целях повышения достоверности отражения объектов в учете и отчётности//Международный бухгалтерский учет, 2014 № 38.

21. Шогенов Б.А., Абазова Ф.М. Современный взгляд на формирование эффективной амортизационной политики в бухгалтерском и налоговом учете//Международный бухгалтерский учет, 2013 № 19.

Размещено на Allbest.ru