Заходи внутрішнього контролю та їх моніторинг

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Заходи внутрішнього контролю та їх моніторинг

Міщенко Т.М. кандидат економічних наук, доцент кафедри аудиту і економічного аналізу Університету державної фіскальної служби України

Анотація

У статті розглянуто та доповнено класифікацію заходів внутрішнього контролю. Визначено завдання і суб'єкти постійного моніторингу та періодичної оцінки заходів внутрішнього контролю. Запропоновано порядок застосування заходів внутрішнього контролю операцій (процесів) та алгоритм їх моніторингу в бюджетних установах.

Ключові слова: заходи контролю, внутрішній контроль, моніторинг, оцінка.

Аннотация

В статье рассмотрена и дополнена классификация внутреннего контроля. Определены задачи и субъекты постоянного мониторинга и периодической оценки внутреннего контроля. Предложены порядок применения мер внутреннего контроля операций (процессов) и алгоритм их мониторинга в бюджетных учреждениях.

Ключевые слова: меры контроля, внутренний контроль, мониторинг, оценка.

Summary

The article considers and completes the classification of internal control measures. Defined tasks and subjects of constant monitoring and periodic evaluation of internal control measures. The order of application of measures of internal control of operations (processes) and algorithm of their monitoring in budgetary institutions is offered.

Key words: control measures, internal control, monitoring, evaluation.

Постановка проблеми. Проведення масштабних соціально-економічних реформ у державі нерозривно пов'язане з модернізацією управління фінансовими ресурсами та підвищенням ефективності їх використання. Досягнення цієї мети можливе за умови проведення послідовної політики, яка ґрунтується на вдосконаленні механізму внутрішнього фінансового контролю з урахуванням загальносвітових тенденцій його формування і функціонування в бюджетній сфері. Організація системи внутрішнього контролю європейського зразка потребує системної трансформації підходів до виокремлення його базових компонентів, а саме: середовища контролю, управління ризиками, заходів контролю, моніторингу та інформації й комунікації. При цьому запорукою результативності системи внутрішнього контролю є вибір достатніх та ефективних заходів контролю для попередження та виявлення причин порушень, що виникають у процесі управління державними фінансами та державною власністю, а також є дієвим засобом впливу для прийняття рішень щодо запобігання тим чи іншим порушенням фінансово-бюджетної дисципліни. Напрацювання щодо застосування в практичній площині заходів внутрішнього контролю свідчать про відсутність достатнього теоретико-методологічного підґрунтя для формування системи заходів контролю розпорядниками бюджетних коштів у своїх закладах та в підвідомчих бюджетних установах.

Аналіз останніх досліджень і публікацій. Висвітленням основних засад здійснення внутрішнього фінансового контролю в Україні та дослідженням проблем упровадження його базових компонентів у практичну діяльність бюджетних установ займалися вітчизняні науковці: Т.А. Бутинець, Н.В. Виговська, Л.В. Дікань, Н.В. Синюгіна, Н.М. Хорунжак, О.О. Чечуліна та ін. Проте питання запровадження системних заходів контролю на основі їх класифікації та моніторингу залишаються поза увагою науковців та вимагають подальшого поглибленого дослідження.

Мета статті полягає у розширенні науково обґрунтованої класифікації заходів внутрішнього контролю, яка б дала змогу глибше зрозуміти їх зміст, виявити специфічні особливості використання в дослідженні об'єктів контролю, а також сприяла моніторингу результативності конкретного контрольного заходу та підвищенню ефективність системи внутрішнього контролю розпорядників бюджетними коштами та в підвідомчих бюджетних установах.

Виклад основного матеріалу дослідження. Заходами контролю є сукупність запроваджених в установі управлінських дій, які здійснюються керівництвом усіх рівнів та працівниками для впливу на ризики, щоб досягти мети та стратегічних цілей установи [4]. Здійснюються заходи контролю на всіх рівнях діяльності установи щодо усіх функцій і завдань та включають відповідні правила, процедури, технічні прийоми, механізми виконання вказівок і доручень керівництва.

Кожна бюджетна установа повинна запроваджувати та підтримувати такі заходи внутрішнього контролю, які б забезпечували рівень ризиків, який не перевищує попередньо визначений допустимий рівень («ризик-апетит»). Розуміння класифікації заходів внутрішнього контролю є не тільки перспективним напрямом розвитку теорії контролю, а й найважливішою умовою його раціональної організації та результативності функціонування.

Аналіз розробок вітчизняних науковців та змісту організаційних регламентів внутрішнього контролю бюджетних установ щодо заходів контролю свідчить про використання, як правило, класифікаційних ознак: час здійснення і характер контрольних дій. Такий підхід значно звужує можливість реалізації функцій внутрішнього контролю, водночас суттєво обмежує їх вибір відповідно до специфіки об'єкта та повноважень суб'єкта контролю.

На підставі вивчення міжнародних стандартів внутрішнього контролю, зарубіжної та вітчизняної спеціальної літератури вважаємо доцільним розширити класифікацію заходів внутрішнього контролю за такими ознаками: організаційним характером, способом регулювання, об'єктами контролю та способами використання спеціальних прийомів контролю, періодичністю проведення (рис. 1).

Рис. 1. Система заходів внутрішнього контролю бюджетної установи

Заходи попереднього контролю передують прийняттю управлінського рішення чи здійсненню операції, процесу; заходи поточного контролю здійснюються в процесі виконання управлінського рішення, процесу чи проведення операції; заходи подальшого контролю здійснюються після виконання управлінського рішення, операції чи процесу.

За характером контрольних дій заходи контролю поділяються на:

- превентивні - спрямовані на обмеження можливості виникнення ризику, помилок, відхилень чи інших небажаних наслідків (підбір кадрів на посади з матеріальною відповідальністю, процедури візування, погодження та затвердження);

- директивні - впливають на поведінку персоналу для забезпечення досягнення конкретного результату (заходи розподілу обов'язків та повноважень, встановлення режиму доступу до матеріальних цінностей, інформаційних ресурсів);

- виявляючі - перевіряють результати після виконання управлінського рішення, операції чи виникнення події, у тому числі виявляють відхилення чи небажані наслідки (інвентаризація, перевірка ведення складського обліку, дотримання порядку прийому та зберігання матеріальних цінностей на складах);

- коригуючі - призначені для усунення відхилень чи небажаних наслідків, зменшення кількості ризиків помилок чи втрат (ротація персоналу, захист приміщень від несанкціонованого доступу до активів і бухгалтерських записів; санкціонування доступу до комп'ютерних програм та файлів із даними) [5, с. 45].

За організаційним характером доцільно виокремити планові та позапланові заходи внутрішнього контролю. До планових необхідно віднести заходи, затверджені планами, графіками проведення контрольних заходів у бюджетній установі (інвентаризацій, обстежень, оглядів, спостережень), а до позапланових - заходи, які не включені до відповідних планів і здійснюються за дорученнями ініціаторів призначеними особами в межах їх компетенції та повноважень (у разі виявлення крадіжок, псування матеріальних цінностей, звільнення посадових осіб, відповідальних за їх збереження, тощо)

За способом регулювання заходи внутрішнього контролю необхідно поділяти на нормативно врегульовані (їх проведення регулюється зовнішніми нормативними актами (інвентаризація готівки в касі установи, візування касових документів із видачі готівки та її оприбуткування, реєстрація видаткових та прибуткових касових ордерів)) та заходи, проведення яких регулюється внутрішніми наказово-розпорядчими документами установи.

Доцільним убачається поділ заходів внутрішнього контролю залежно від об'єктів дослідження на:

- заходи контролю операцій - спрямовані на операції до та після їх проведення, що пов'язані з використанням фінансових та матеріальних ресурсів бюджетної установи;

- заходи контролю процесів - забезпечують дотримання встановлених параметрів під час проведення (виконання) певного процесу (наприклад, у процесі закупівель за державні кошти мають бути визначені заходи контролю, які забезпечують дотримання вимог щодо визначе-них технічних критеріїв до предмету закупівлі; вибір процедури закупівлі; укладання договору; прийняття рішення про авансування; постачання; здійснення оплати та бухгалтерського обліку; контроль якості, отриманих товарів, робіт, послуг);

- заходи контролю документів передбачають використання санкцій (дозволів) на здійснення господарської операції, що є обов'язковим реквізитом будь-якого первинного документа. Відомо, що кожний первинний документ повинен бути підписаним відповідальною особою, яка має повноваження здійснювати відповідну господарську операцію або її контролювати;

- заходи контролю ресурсів спрямовані на закріплення відповідальності за збереження і використання ресурсів, що зменшує ризик їх утрати чи неправильного використання (наприклад, укладання договорів про матеріальну відповідальність, видача довіреностей, установлення режимів доступу до інформаційних ресурсів тощо). Особливе місце в комплексі заходів внутрішнього контролю ресурсів належить інвентаризації, яка забезпечує фізичну безпеку активів установи.

Періодичність здійснення заходів внутрішнього контролю зумовлює їх поділ на такі види: періодичні, систематичні, епізодичні.

Періодичні заходи контролю проводяться через визначені контролюючими суб'єктами проміжки часу. Така періодичність установлюється ініціатором проведення заходів контролю (наприклад, періодичний підрахунок і порівняння сум, відображених в облікових записах, порівняння результатів фізичної інвентаризації готівкових коштів, цінних паперів та запасів з обліковими записами).

Систематичні заходи внутрішнього контролю здійснюються постійно протягом усього періоду функціонування об'єкта контролю за фактами господарської діяльності, що відбуваються постійно.

Епізодичні заходи внутрішнього контролю передбачають здійснення контрольних дій у разі необхідності перевірки певних фактів діяльності у визначений суб'єктом контролю термін. Наприклад, це може бути раптове обстеження, огляд будь-якого об'єкта контролю. Крім того, їх проводять за фактами господарської діяльності установи, які відбуваються епізодично, час від часу, проте на момент здійснення потребують контролю.

Бюджетні установи повинні дотримуватися балансу використання різних заходів контролю, при цьому рішення щодо балансу визначається вищим керівництвом та керівниками структурних підрозділів бюджетної установи залежно від видів ризиків та їх впливу, а також з урахуванням доцільності використання можливих альтернатив. Загальна схема використання заходів внутрішнього контролю під час здійснення господарської операції (процесу) показана на рис. 2.

Більшість заходів контролю здійснюється відповідно до законодавства та інших нормативно-правових актів (наприклад, інвентаризації, подвійний підпис на фінансових документах, правова та антикорупційна експертиза, перевірки якості товарів, робіт та послуг, контроль виконавської дисципліни тощо). Решта заходів контролю залежно від обраних способів реагування на ризики запроваджується керівниками самостійно або за рішенням керівника вищого рівня чи забезпечувального органу. Здійснення заходів контролю має бути підтверджене документально і в подальшому досліджується під час проведення внутрішніх аудитів.

Рис. 2. Загальна схема застосування заходів внутрішнього контролю здійснення господарської операції (процесу)

Доповнена класифікація заходів внутрішнього контролю сприятиме поліпшенню змісту внутрішнього контролю, усуненню недоліків наявних класифікацій та в результаті дасть можливість більш детально та глибоко вивчати теоретичні питання з максимальним наближенням до практичної діяльності. Водночас стане запорукою ефективності моніторингу результативності заходів внутрішнього контролю, який забезпечує оцінку якості та коригування системи контрольних заходів у розпорядників бюджетними коштами та їх підвідомчих установах. Результати оцінки Державною аудиторською службою України організації та функціонування внутрішнього контролю в розрізі його елементів свідчать, що 71% органів державної влади звітують про наявність постійного моніторингу та періодичних оцінок заходів внутрішнього контролю, запроваджених у своєму закладі та підвідомчих бюджетних установах [3]. Проте в переважній більшості це не підтверджується даними розроблених внутрішніх розпорядчих документів, що свідчить про недостатність розуміння значущості моніторингу заходів внутрішнього контролю і внесення в них відповідних адекватних змін у міру необхідності для забезпечення подальшої ефективності їх реалізації.

У наукових словниках моніторинг визначається як безперервне стеження за яким-небудь процесом для виявлення його відповідності бажаному результату, а також прогнозування та запобігання критичним ситуаціям [1] або як спеціальна підсистема системи управління, пов'язана з отриманням та аналізом інформації щодо певного об'єкта управління. По суті, моніторинг - це система збору/реєстрації, зберігання та аналізу невеликої кількості ключових (явних або непрямих) ознак/параметрів опису даного об'єкта для винесення судження про поведінку/стан даного об'єкта у цілому [2].

У «Методичних рекомендаціях з організації внутрішнього контролю розпорядниками бюджетних коштів у своїх закладах та у підвідомчих бюджетних установах» визначено, що моніторинг заходів внутрішнього контролю - це процес нагляду виконання заходів контролю та оцінка їх якості за результатами реалізації [4]. Моніторинг внутрішнього контролю в бюджетній установі полягає у здійсненні постійного моніторингу та періодичної оцінки.

Постійний моніторинг здійснюється у ході щоденної/ поточної діяльності установи та передбачає управлінські, наглядові та інші дії керівників усіх рівнів та працівників установи під час виконання ними своїх обов'язків для визначення та коригування відхилень [4]. Важливим обов'язком управлінського персоналу є моніторинг внутрішнього контролю на безперервній основі, який включає перевірку його функціонування згідно з визначеними завданнями і цілями і внесення належних змін відповідно до змін внутрішнього і зовнішнього середовища функціонування бюджетної установи. Моніторинг заходів контролю може включати такі види діяльності, як перевірка управлінським персоналом вчасності та повноти виконання затверджених планів контрольних заходів бюджетної установи на рік, дотримання графіків проведення окремих контрольних заходів протягом поточного року, виконання працівниками контрольних функцій, указаних у посадових інструкціях.

Якщо реалізація одного заходу контролю передбачає декілька виконавців, усі вони мають бути визначені, причому для кожного доцільно розмежувати сфери відповідальності та встановити, хто зі співвиконавців та на якому етапі не забезпечив його реалізацію.

Періодична оцінка передбачає проведення оцінки виконання окремих функцій, завдань на періодичній основі та здійснюються працівниками, які не несуть відповідальності за їх реалізацію, та/або підрозділом внутрішнього аудиту установи для більш об'єктивного аналізу результативності системи внутрішнього контролю [4].

Під час проведення періодичної оцінки доречним є використання таких категорій:

- економічність - мінімізація затрат на проведення заходів контролю;

- ефективність - максимізація результатів заходів контролю за певного обсягу затрат на їх проведення;

- результативність - максимізація наслідків заходів контролю в контексті досягнення ними мети.

Такий підхід до оцінки відповідає «Концепції трьох «Е» (economy, efficiency and effectiveness), яка передбачає, що економічність зосереджена на мінімальному використанні ресурсів, тоді як ефективність - це співвідношення між результатами і затратами, а результативність складається з двох частин: перша стосується досягнення цілей заходів контролю, а друга дає відповідь на питання, чи можна віднести зміни, які відбулися, до результатів цих заходів. Наприклад, якщо завданням внутрішнього контролю дебіторської заборгованості є її зниження, то чи є суттєве зниження результатом заходів внутрішнього контролю або це результат загального поліпшення фінансового стану дебіторів?

Таким чином, для проведення періодичної оцінки заходів контролю важливим є спрямування процесу дослідження на економічність, ефективність або результативність або навіть одночасно на всі чи декілька із зазначених категорій.

Моніторинг заходів контролю виконує стимулюючу роль, вимагаючи від осіб, відповідальних за реалізацію визначених заходів, конкретних дій та кроків, спрямованих на їх практичне впровадження, тим самим забезпечує такі основні цілі:

- підвищує результативність заходів контролю;

- стимулює осіб, відповідальних за реалізацію визначених заходів, до практичного їх виконання;

- оцінює систему внутрішнього контролю бюджетної установи.

Для ефективної організації моніторингу заходів внутрішнього контролю бюджетної установи важливим є поєднання системного та процесного підходів.

Системний підхід передбачає виокремлення основних елементів: суб'єкта й об'єкта моніторингу. Процесний підхід передбачає розгляд моніторингу як серії послідовних, безперервних, взаємозалежних дій, спрямованих на виконання його завдань.

Під об'єктами маються на увазі заходи, на які спрямовані постійний моніторинг та періодична оцінка, а під суб'єктами - працівники бюджетної установи, які їх здійснюють (табл. 1).

Завданнями моніторингу заходів внутрішнього контролю є не тільки виявлення невідповідностей та концентрування уваги на формальному виконанні заходів, а також аналіз результативності, ефективності та економічності цих заходів, засвоєння певних уроків на підставі виявлених відхилень.

Таблиця 1 Завдання, об'єкти та суб'єкти моніторингу заходів внутрішнього контролю

При цьому постійний моніторинг необхідно розглядати як збирання даних та відслідковування процесу відповідно до об'єктивно вимірюваних показників результативності для виконання встановлених завдань і цілей заходів контролю, а періодичну оцінку - як аналітичну процедуру визначення корисності, ефективності та результативності заходу контролю, який має на меті вдосконалення певної операції процесу або напряму діяльності бюджетної установи.

Загальний алгоритм процесу моніторингу заходів внутрішнього контролю бюджетної установи показано на рис. 3.

За результатами проведеного моніторингу контрольних заходів обов'язковим є інформування керівництва бюджетної установи, періодичність та порядок якого встановлюється бюджетною установою. При цьому періодичність та ступінь узагальнення інформації залежатимуть від рівнів керівництва бюджетної установи. Так, для керівників нижчого та середнього рівнів управління звітування може здійснюватися за кожним заходом контролю з деталізацією виявлених порушень, причин їх виникнення та відповідальних осіб, а для керівництва вищого рівня управління така інформація повинна бути більш узагальненою, мати аналітичний характер, містити пропозиції щодо усунення виявлених порушень та подаватися за певні звітні періоди або на вимогу керівництва в оперативному порядку.

Рис. 3. Загальний алгоритм процесу моніторингу заходів внутрішнього контролю бюджетної установи

Висновки. Отже, ефективність системи внутрішнього контролю бюджетної установи напряму залежить від правильної організації заходів контролю та моніторингу їх якості. При цьому належну увагу необхідно приділити відбору заходів контролю з урахуванням об'єктів дослідження для уникнення дублювання контрольних дій різними суб'єктами контролю. Вирішення вказаної проблеми напряму залежить від використанням науково обґрунтованих підходів до класифікації заходів контролю, розроблення практико-орієнованих методик їх організації та проведення. Запропонований перелік ознак класифікації заходів контролю не є вичерпним, проте вищевказана доповнена класифікація сприятиме вдосконаленню понятійного апарату внутрішнього контролю в частині його розподілу, сприятиме моніторингу відхилень порядку та якості виконання, забезпечить їх результативність і, як наслідок, суттєво підвищить ефективність усієї системи внутрішнього контролю у розпорядників бюджетних коштів та їх підвідомчих установах.

моніторинг контроль бюджетний

Список використаних джерел

1. Великий тлумачний словник сучасної української мови / Уклад. і гол. ред. В.Т. Бусел. Київ; Ірпінь: Перун, 2009. 1736 с.

2. Державне управління: словник-довідник / В.Д. Бакуменко (кер. творч. кол.), Д.О. Безносенко, І.М. Варзар та ін.; за заг. ред. В.М. Князева, В.Д. Бакуменка. Київ: УАДУ, 2002. 228 с.

3. Звіт про стан розвитку державного внутрішнього фінансового контролю в Україні за 2016 рік. / Державна аудиторська служба України. Київ, 2017. 66 с.

4. Про затвердження Методичних рекомендацій з організації внутрішнього контролю розпорядниками бюджетних коштів у своїх закладах та у підвідомчих бюджетних установах: Наказ Міністерства фінансів України від 14.09.2012 № 995.

5. Практичні вказівки щодо впровадження фінансового управління і контролю та посилення управлінської підзвітності (відповідальності) в органах державної влади України / Я. ван Тайнен та ін. Київ: Європейський інститут державного управління та аудиту, 2015. 57 с.

Размещено на Allbest.ru