Дослідження процесу імплементації Міжнародних стандартів фінансової звітності за регіонами України обумовлює постановку таких завдань:

— проаналізувати кількість та динаміку суб'єктів економіки України, що використовують Міжнародні стандарти фінансової звітності у 2012 - 2014 роках;

— дослідити структуру суб'єктів економіки України за регіонами, які застосовують МСФЗ, та її зміни за визначений період;

— провести порівняльний аналіз групування суб'єктів економіки, які застосовують МСФЗ з згрупуваннями, до основи яких покладено валовий регіональний продукт та обсяг прямих іноземних інвестицій, за регіонами України за 2012 - 2013 роки з метою визначення взаємозалежності цих показників.

Виклад основного матеріалу дослідження

Історично склалося, що поштовхом для глобального впровадження МСФЗ постало рішення Європейського Союзу відповідно до Постанови №1606/2002 (Regulation (EC) the Europarliament and of Council of 19/ 07/2002) щодо обов'язкового застосування МСФЗ для складання фінансової звітності лістинговими компаніями починаючі з 1 січня 2005 року [5].

Саме цю подію К. Романна та Є. Слеттен, спираючись на економічну теорію мереж, визначають початком створення, так би мовити, "мережи МСФЗ". Як наслідок, враховуючі влив визначених та досліджених авторами факторів, які визначають економічні та політичні вигоди від впровадження МСФЗ, як "продукту з мережевими ефектами", можна пояснити прийняття рішення Україною щодо впровадження МСФЗ, що було відбито у затвердженні Кабінетом Міністрів України Розпорядженням №911-р від 24 жовтня 2007 року "Про схвалення стратегії застосування міжнародних стандартів фінансової звітності в Україні" та Законі України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" № 996-14 від 16.07.1999 р., згідно з яким починаючі з 1 січня 2012 "публічні акціонерні товариства, банки, страховики, а також підприємства, які провадять господарську діяльність за видами, перелік яких визначається Кабінетом Міністрів України складають фінансову звітність та консолідовану фінансову звітність за міжнародними стандартами" [6; 7].

З метою дослідження практичної реалізації зазначених норм Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" нами було проаналізовано загальну кількість суб'єктів економіки, які зобов'язані або самостійно визначили доцільність імплементації МСФЗ. У якості інформаційної бази дослідження було використано дані, що були отримані за Запитом до Державної служби статистики України "Щодо кількості суб'єктів господарювання юридичних за організаційно-правовими формами за 2012-2014 рр. в Україні, які надають фінансову звітність складену відповідно до вимог Міжнародних стандартів фінансової звітності або П (с) БО України до органів державної статистики" № 10/ 15-068 від 07.10.2015 р. (табл.1) [8].

За даними, наведеними в табл.1, можна зробити висновок, що за достатньо короткий проміжок часу, а саме 2012-2014 рр., процес впровадження МСФЗ суб'єктами економіки (юридичними особами) зазнав широкого розповсюдження. Так, кількість та питома вага великих та середніх підприємств, які використовують МСФЗ для складання фінансової звітності, значно перевищує частку підприємств, які використовують П (с) БО України, а саме: 23581 шт., або 6,98% у порівняні з 1768 шт., або 0,52% у 2012 році; 21259 шт., або 5,89% та 3392 шт., або 0,94% у 2013 році; та 17955 шт., або 5,65% й 3435 шт., або 1,08% у 2014 році відповідно.

Однак, слід відзначити, що відбувається поступове зменшення даного показника, але більш повільними темпами ніж у попередні періоди. Так, у 2013 році в порівнянні з 2012 роком зменшення складало 1,09%, у 2014 році в порівнянні з 2013 роком 0,24%, а в цілому за досліджуваний період зменшення складає 1,33%. Однак, не зайвим буде зазначити, що зменшення відбулося за всіма категоріями, що дозволяє нам зробити висновок, що зазначене скорочення передусім пов'язано із політичним переворотом та, як наслідок економічною кризою, які мали місце у лютому 2014 року, здійсненням бойових дій на східній території та тимчасовою окупацією Автономної Республіки Крим.

Таблиця 1. Склад та структура суб'єктів економіки, які подають фінансову звітність органам Державної служби статистики України, складену відповідно до вимог П (с) БО та МСФЗ за 2012-2014 рр.

Джерело: розроблено автором за даними [8].

Таблиця 2. Групування адміністративно - територіальних одиниць України за питомою вагою суб'єктів господарювання, які застосовують МСФЗ у 2012-2014 рр.

Джерело: розроблено автором за даними [8].

При цьому не можна не звернути уваги на зростання кількості та частки великих та середніх підприємств, які віддали перевагу вітчизняним П (с) БО. Так, у 2013 році в порівнянні з 2012 роком збільшення склало 0,42%, у 2014 році в порівнянні з 2013 роком 0,13%, а в цілому за досліджуваний період збільшення складає 0,55%.

Викладені вище структурні зміни у частках суб'єктів господарювання, які з часом віддають перевагу вітчизняним П (с) БО над МСФЗ, за словами Д. Прохазки, можна пояснити, спираючись на теорему виявлених переваг (revealed preferences theorem) П. Самуельсона, тобто привалюванням очікуваних вигід (переваг) над витратами від впровадження МСФЗ [3, c.102]. Тобто, передбачається, що підприємствами були неотримані за різних обставин очікувані вигоди від імплементації МСФЗ, або недооцінені витрати, пов'язані з цим процесом. Адже, як зазначає автор, розповсюдження вигід від гармонізації облікових систем не може бути гарантованим [3, c.104].

Впродовж першого питання дослідження надалі нами буде проаналізовано структуру суб'єктів економіки, які імплементували МСФЗ, за їх територіальним поділом, тобто областями та містами (м. Севастополь та м. Київ) та її зміни за визначений період. Слід відзначити, що дані за Атомною Республікою Крим та м. Севастополь, як тимчасово окупованої території, наведені тільки за 2012-2013 рр., що обумовлено їх відсутністю.

Використовуючи метод групування, адміністративно-територіальні одиниці були нами умовно згруповані за кількісною ознакою (питома вага суб'єктів господарювання до загальної кількості підприємств, які використовують МСФЗ) за п'ятьма групами. До першої групи віднесено територіальні одиниці зі значенням питомої ваги від 10% до 20%, до другої групи від 8% до 10%, до третьої групи від 4% до 8%, до четвертої групи від 2% до 4% та п'ятою в межах від 0% до 2% (табл.2).

За результатами даного групування представником першої групи, як і подобає столиці, виступає м. Київ із значенням питомої ваги 18,37%, 18,02% та 20% за 2012 - 2014 рр. відповідно.

Другу групу представляє Дніпропетровська обл., яку характеризує зменшення показника на 0,11% у 2013 році, але стрімке піднесення на 0,55% у 2014 р. відносно 2013 р.

До більш-менш стабільних груп можна віднести третю групу, яка включає чотири області, які не змінювали своєї позиції за аналізований період. Це Харківська, Донецька, Одеська та Львівська області. За всіма переліченим об'єктами відображується поступове зростання, окрім Донецької обл., яка зазнала скорочення у 2014 р. на 2,08% у порівняні з 2013 р., що насамперед пов'язано зі здійсненням бойових дій на східних територіях країни.

Звертає на увагу також факт, що у 2013 році з даної групи було виключено Київську обл., яка зазнала скорочення досліджуваного показника на 2,13% у порівняні з 2012 р., та, відповідно критеріям поділу, потрапила до четвертої групи, де й залишилася у 2014 році.

За даними 2013 р. до третьої групи потрапила Кіровоградська обл., темп зростання якою у 2013 р. у порівняні з 2012 р. склав 2,24% та 0,72% у 2014 р. у порівняні з 2013 р.

Характеризуючи представників четвертої групи, можна відзначити, що до складу її постійних елементів входять 8 областей (Запорізька, Вінницька, Полтавська, Черкаська, Чернігівська, Хмельницька, Житомирська та Миколаївська) з притаманним усім темпом зростання.

Однак за результатами 2014 р. з даної групи були виключені АР Крим та Луганська обл. з подальшим їх включенням до складу п'ятої групи. Така зміна позиції відносно АР Крим, як відзначалося вище, обумовлена відсутністю даних за 2014 р. По відношенню до Луганської обл. таку деградацію можна пояснити тільки негативним впливом здійснення бойових дій на даній території.

Але присутні й позитивні зміни у цьому групуванні. Так, у 2013-2014 рр. до даної групи була віднесена Тернопільська обл., а у 2014 р. такий же крок зробила й Волинська обл.

До складу п'ятої групи станом на 2014 рік було включено 9 областей, АР Крим та м. Севастополь. До постійних елементів даної групи можна віднести Чернівецьку, Херсонську, Рівненську, Сумську, Івано-Франківську та Закарпатську області. При цьому тенденція до збільшення притаманна усім окрім:

Закарпатської обл., в якій у 2013 р. відбулося зменшення на 0,16% відносно 2012 р., однак у 2014 можна охарактеризувати збільшенням на 0,02% порівняно з 2013 р.;

Чернівецької обл., в якій відбулося зменшення у 2013 р. на 0,16% відносно 2012 р., але в подальшому показник можна охарактеризувати як стабільний.

Отже, підводячи підсумки даного етапу дослідження, можна заключити, що виходячи з методики розрахунку, а саме: визначення питомої ваги суб'єктів господарювання за регіонами України до загальної кількості юридичних осіб, які застосовують МСФЗ, до основного фактору, який вплинув на розміщення адміністративно-територіальних одиниць у відповідній групі виступає саме кількість підприємств, які функціонують та звітують до регіональних органів статистики. Однак, цей фактор є наслідком географічного розташування, пріоритетів галузевого спрямування, культури та ін., що в подальшому обумовило економічний розвиток та інвестиційну привабливість регіонів.

Враховуючи вищевикладене, на наступному етапі нашого дослідження ми спробуємо проаналізувати яким чином співвідносяться кількість підприємств, які використовують МСФЗ за регіонами зі станом їх економічного розвитку та інвестиційною привабливістю.

З цією метою у якості показника економічного розвитку регіону нами було обрано валовий регіональний продукт (ВРП) за 2012-2013 рр. Необхідно зазначити, що обмеженням щодо визначення періоду дослідження відносно 2012 року виступає початок періоду впровадження МСФЗ згідно Закону України, стосовно 2013 року - відсутність оброблених даних державної статистики за 2014 рік [9, с.38].

За логікою дослідження адміністративно-територіальні одиниці України також були нами умовно згруповані за кількісною ознакою (питома вага ВРП до загального підсумку) у п'ять груп, а саме: 1 група - 10-20% (м. Київ, Донецька обл.); 2 група - 8 - 10% (Дніпропетровська обл.); 3 група - 4-8% (Харківська обл., Одеська обл., Львівська обл., Київська обл.); 4 група - 2-4% (АР Крим, Луганська обл., Запорізька обл., Вінницька обл., Полтавська обл., Черкаська обл., Івано - Франківська обл., Чернігівська обл., Кіровоградська обл., Хмельницька обл., Житомирська обл., Миколаївська обл.); 5 група - 0-2% (Тернопільська обл., Чернівецька обл., Волинська обл., Херсонська обл., Рівненська обл., Сумська обл., Закарпатська обл. та м. Севастополь).

Слід відзначити, що у даному групуванні за аналізований період часу, відсутня міжгрупова ротація. Однак, мають місце структурні зміни в межах груп, серед яких можна визначити такі тенденції:

— збільшення показника у 2013 році в порівняні з 2012 роком: на 1,6% в м. Київ; на 0,2% у Кіровоградській та Одеській областях; на 0,1% у Херсонській, Сумській, Вінницькій, Черкаській, Миколаївській областях;

— зменшення показника у 2013 році в порівняні з 2012 роком: на 0,9% у Донецькій обл.; на 0,4% у Луганській обл.; на 0,3% у Київській обл. на 0,2% у Запорізькій обл.; на 0,1% у Рівненській, Закарпатській, Полтавській, Хмельницькій, Львівській, Дніпропетровській областях та АР Крим;

— стабільність у Тернопільській, Чернівецькій, Волинській, Івано-Франківській, м. Севастополь, Чернігівській, Житомирській та Харківській областях.

Отже, можна зазначити, що темп росту аналізованого показника має місце в регіонах, більшості з яких було притаманне зростання рівня імплементації МСФЗ, а саме: Кіровоградська, Сумська, Вінницька, Черкаська та Миколаївська обл. Однак, можна відзначити й протилежні зміни темпів зазначених показників в м. Київ, Одеській та Херсонській областях. Однак, слід відзначити, що за результатами 2014 року за даними регіонами відбулося значне зростання питомої ваги підприємств, що застосовують МСФЗ.

Відносно регіонів, які зазнали скорочення питомої ваги ВРП, можна заключити, що найбільшого зменшення зазнали області, які розташовані в середині, або поряд з зоною конфлікту, що неминуче вплинуло на розмір їх ВРП.

Таблиця 3. Порівняльний аналіз згрупувань адміністративно - територіальних одиниць України за питомою вагою до загального підсумку підприємств, які застосовують МСФЗ; ВРП та іноземних прямих інвестицій за 2012-2013 рр.

Джерело: розроблено автором за даними [8; 9; 10].

Такий самий метод дослідження було нами використано щодо обсягу прямих іноземних інвестицій в регіони України. Тобто було здійснено групування регіонів України за питомою вагою до загального підсумку отриманих іноземних прямих інвестицій за період, зістав - ний з групуванням за ознакою ВРП, з 2012-2013 рр. При цьому слід звернути увагу на структуру країн, які здійснюють прямі іноземні інвестиції в регіони України. Так, у 2012 році з 53,7 млрд дол. США прямих іноземних інвестицій на країни Європейського союзу припадає 42,6 млрд дол. США, тобто 79,33%; у 2013 році 57,1 млрд дол США та 43,9 млрд дол. США відповідно, тобто 76,88%; у 2014 році 45,9 млрд дол. США та 35,6 млрд дол. США відповідно, або 77,56% [10, с.12].

Тобто можна зробити висновок, що зазначена вище структура країн - інвесторів, підтверджує гіпотезу K. Романна та Є. Слеттен, щодо прийняття країною рішення впроваджувати МСФЗ, якщо її партнери використовують МСФЗ, або країна географічно розташовано в регіоні де міжнародні стандарти знайшли глобального розповсюдження [2]. Та визначає об'єктивну необхідність імплементації МСФЗ підприємствами України задля підвищення транспарентності та інтернаціонального співставлення облікової інформації на вимогу зовнішніх користувачів, а саме: інвесторів.

За результатами даного групування також було визначено п'ять груп регіонів з відповідними межами значень питомою ваги прямих іноземних інвестицій до загального їх підсумку: 1 група - 20-100% (м. Київ); 2 група - 10 - 20% (Дніпропетровська обл.); 3 група - 2 - 10% (Донецька обл., Київська обл., Харківська обл., Львівська обл., Одеська обл.); 4 група - 1 - 2% (Запорізька обл., Полтавська обл., Івано-Франківська обл., Черкаська обл., Луганська обл.); 5 група - 0 - 1% (Закарпатська обл., Сумська обл., Волинська обл., Житомирська обл., Рівненська обл., Вінницька обл., Херсонська обл., Миколаївська обл., Хмельницька обл., м. Севастополь, Кіровоградська обл., Чернігівська обл., Тернопільська обл., Чернівецька обл.).

Аналогічно групуванню за питомою вагою ВРП, у даному групуванні відсутнє міжгрупове переміщення об'єктів. Але також мають місце структурні зміни в межах груп. Однак ці зміни за 17 об'єктами відбуваються в межах до 0,1%, тому, ми вважаємо їх не суттєвими та такими, що не потребують опису.

У свою чергу, до більш-менш суттєвих змін у бік збільшення зазнали м. Київ (0,96%), Дніпропетровська (0,64%), Донецька (0,55%), Івано-Франківська (0,27%) та Полтавська (0,16%) області. Зменшення зазнала тільки Харківська обл. (0, 19%).

Вважаємо за доцільно розглянемо більш детально кожний з цих об'єктів. Так, за м. Київ за 2012 - 2013 рр., у ході нашого дослідження, було зазначено зростання показників питомої ваги ВРП та іноземних прямих інвестицій. Однак відбулося зменшення рівня впровадження МСФЗ у 2013 р. в порівнянні з 2012 р. на 0,35%; але у 2014 р. в порівняні з 2013 р. відбулося зростання даного показника на 1,98%. Тобто можна зробити висновок про загальну динаміку до зростання за 2012 - 2014 рр., а зазначене зменшення рівня впровадження МСФЗ пов'язано з характерною для всієї країни тенденцію щодо зростання кількості суб'єктів господарювання, які віддали перевагу П (С) БО України відносно МСФЗ, як це було зазначено у першому питанні дослідження.

Аналогічну динаміку визначених показників за аналізований період також демонструє Дніпропетровська та Івано-Франківська області, що дозволяє нам зробити такий самий умовивід.

Дещо інша картина за Донецькою та Полтавською областями, які характеризуються зростанням показників рівня впровадження МСФЗ та прямих іноземних інвестицій, однак відбувається незначне скорочення питомої ваги ВРП. На нашу думку, скорочення ВРП за Донецькою обл. можна пов'язати з відзначеним вище негативним впливом зовнішнього середовища в даному регіоні. В свою чергу, пояснення змін за Полтавською обл. потребує більш ґрунтовного дослідження та наявності додаткової статистичної інформації щодо динаміки питомої ваги ВРП за 2014 рік.

Наводячи характеристику Харківської обл. за визначними показниками, слід зазначити, що за аналізований період відбулося скорочення всіх показників, що надає нам підстави стверджувати про наявність зв'язку між ними.

Впродовж вищевикладеного, наступним етапом нашого дослідження постає проведення порівняльного аналізу групування суб'єктів економіки, які застосовують МСФЗ з згрупуваннями, до основи яких покладено ВРП та обсяг прямих іноземних інвестицій, за регіонами України за 2012 - 2013 роки з метою визначення взаємозалежності цих показників (табл.3).

За результатами проведеного порівняльного аналізу, який наведено в таблиці 3, наочним становиться поділ регіонів України на дві групи:

— перша, яку можна охарактеризувати повним (100%) збігом групової приналежності відносно рівня впровадження МСФЗ, ВРП та обсягом прямих іноземних інвестицій. Дана група у 2012 році налічує 18 адміністративно-територіальних одиниць, що складає 66,67% від загальної кількості; у 2013 році 17 одиниць, або 62,96% відповідно. При цьому, збіг відзначено за всіма рівнями згрупувань.

— друга, для якою притаманне часткове не збігання, а саме: дві з трьох групових ознак однакові, тобто збіг складає 66,67%. За показниками 2012 року до даною групи потрапили 9 регіонів, що складає 33,33%; у 2013 році - 10 регіонів, або 37,04% відповідно. Однак звертає на увагу той факт, що неспівпадіння більш характерно для групи регіонів, які займають у рейтингу передостанні та останні місця за різними згрупуваннями.

Так, у Вінницькій та Миколаївській областях відзначено вище розташування у рейтингу за рівнем впровадження МСФЗ та ВРП, ніж за іноземними прямими інвестиціями. Дещо інше розташування позицій, а саме вища позиція за рівнем впровадження МСФЗ ніж рівні ВРП та іноземних прямих інвестицій, стало характерним для цілої групи регіонів (Чернігівська, Кіровоградська, Хмельницька, Житомирська області). На нашу думку, таке розташування позиції перш за все, пов'язано з пріоритетами галузевою спрямування регіонів, а також з тим, що вигоди від впровадження МСФЗ не настають одночасно.

Для АР Крим та Івано-Франківської обл. за аналізований період характерні більш вищі позиції в рейтингу за рівнем ВРП та іноземних прямих інвестицій, ніж за рівнем впровадження МСФЗ. Ми передбачаємо, що це передусім пов'язано з відносно малою кількістю великих та середніх підприємств, що обумовлено географічним розташуванням, а саме: наявністю рекреаційних ресурсів, які обумовили розвиток туризму в даних регіонах, для якого більш характерною рисою є привалювання суб'єктів малого підприємництва.

Однак, незбігання зазнало місця також й у верхньому ешелоні, а саме: в Донецькій області, якій притаманні відносно вищий рівень ВРП ніж рівні впровадження МСФЗ та обсяги іноземних прямих інвестицій, що пов'язано з наявністю на його території великої кількості різноманітних природних ресурсів, а саме: родовищ кам'яного вугілля, кам'яної солі, флюсових вапняків і доломіту, вогнетривких і тугоплавких глин.

Тобто можна зробити висновок, що результати порівняльного аналізу групової приналежності регіонів України за 2012 - 2013 рр., підтверджують факт існування прямої залежності між рівнем застосування МСФЗ суб'єктами економіки, його економічним розвитком та обсягом отриманих прямих іноземних інвестицій, левина доля яких належить країнам Європейського Союзу.

Таким чином, процес впровадження МСФЗ в Україні постає об'єктивною необхідністю відповідно до тенденцій його розвитку в умовах глобалізації та євроінтеграції. Адже його розповсюдження дозволить отримати ряд "мережевих ефектів" серед яких можна виділити подолання економічних та торгівельні бар'єри, активізацію інвестиційних потоків та відкриття виходів на міжнародні ринки капіталу.

Висновки і перспективи подальших розробок

1. Alon A. Early Adoption of IFRS as a Strategic Response to Transnational and Local Influence / A. Alon, P. D. Dwyer // The Intarnational Journal of Accounting. - 2014. - Vol.49. - P.348-370.

2. Romanna K. Why Countries Adopt International Financial Reporting Standards? / K. Romanna, E. Setten // Working Papers. - 2009. - No.09-102. - 49 p.

3. Prochazka D. The development of capital markets of new countries after IFRS adoption. / D. Prochazka, J. Pelak // Socio-economic Research Bulletin. - 2014, Issue 4 (55). - P.97 - 108.

4. Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності" від 07.02.2013 р. №73 [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon4. rada.gov.ua/laws/show/ z0336-13

5. Regulation (EC) the Europarliament and of the Council of 19.07.2002 [Електронний ресурс] // Європейська комісія. - 2002. - Режим доступу: http://ec. europa. eu/finance/accounting/docs/ias/com-2008 - 0215_en. pdf

6. Розпорядження Кабінету Міністрів України №911-р від 24.10.2007 р. "Про схвалення Стратегії застосування міжнародних стандартів фінансової звітності в Україні" Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon5. rada.gov.ua/laws/show/911 - 2007-%D1%80

7. Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" №996-XIV від 16.07.99 р. [Електронний ресурс] /Офіційний веб-сайт Міністерства фінансів України. - Режим доступу: http://www.min - fin.gov.ua/control/uk/publish/category/main? cat_ - id=83010

8. Відповідь на Запит до державної служби статистики України "Щодо кількості суб'єктів господарювання юридичних осіб за організаційно-правовими за 20122014 рр. в Україні, які надають фінансову звітність складену відповідно до вимог Міжнародних стандартів фінансової звітності або П (с) БО України до органів державної статистики" № 10/15-068 від 07.10.2015 р.

9. Статистичний збірник "Україна в цифрах 2014". - Київ: Державна служба статистики України, 2015. - 238 с.

10. Статистичний збірник "Інвестиції зовнішньоекономічної діяльності України". - Київ: Державна служба статистики України, - 2015. - 46 с.

Размещено на Allbest.ru