Сравнительный анализ международных и российских принципов учета объединения бизнеса

Критерий анализа

МСФО

РПБУ

Общий подход

Объединение компаний не предполагает передачу чистых активов или обмен долями собственного капитала между компаниями, находящимися под общим контролем. Также МСФО (IFRS) 3 не распространяется на формирование совместных предприятий, объединения бизнеса кооперативных предприятий и объединения бизнеса только на основании договора.

В РПБУ отсутствует руководство по объединению компаний

Метод приобретения

Все объединения компаний учитываются по методу покупки. Стоимость объединения определяется как справедливая стоимость присоединяемого имущества плюс все непосредственно относимые на объединение затраты. Приобретенные активы и обязательства изначально признаются в консолидированной финансовой отчетности приобретающей компании в соответствии с их справедливой стоимостью. Разница между справедливой стоимостью приобретенной компании и справедливой стоимостью доли группы в приобретенных активах и принятых обязательствах называется деловой репутацией и (если она положительна) капитализируется в балансе приобретающей компании

В РПБУ отсутствует руководство по учету по методу приобретения

Дата приобретения

Дата приобретения -- это день, в который покупатель фактически получается контроль над приобретаемой компанией.

Аналогично МСФО [2].

Стоимость приобретенной компании

Когда стоимость покупки включает долевые инструменты, выпущенные приобретателем, для оценки используют дату обмена. Поскольку между датой объявления и датой закрытия может существовать протяженный период времени, разница в датах оценки может вызвать существенные различия в оценке компенсации покупки. Если есть вероятность, что условия выплаты условной компенсации будут выполнены, и сумма может быть достоверно оценена, МСФО (IFRS) 3 требует, чтобы условная компенсация учитывалась на дату приобретения. Любые последующие корректировки условной компенсации будут отражаться в балансовой стоимости деловой репутации.

В РПБУ отсутствует руководство по данному вопросу.

Определение справедливой стоимости идентифицируемых активов и принятых обязательств

МСФО (IFRS) 3 требует, чтобы идентифицируемые активы (кроме нематериальных активов) и обязательства (кроме условных обязательств) признавались при приобретении отдельно, если (1) есть вероятность, что в будущем будет иметь место соответствующее получение приобретателем экономических выгод (за актив) или отток ресурсов для оплаты задолженности (за обязательство) и (2) справедливые стоимости можно достоверно оценить. Нематериальные активы и условные обязательства признаются отдельно, когда их справедливые стоимости можно достоверно оценить.

МСФО рассматривают признание нематериальных активов, приобретенных в результате объединения компаний, в МСФО (IFRS) 3 И МСФО (IFRS) 38 «Нематериальные активы». Любой нематериальный актив должен, для признания, удовлетворять критериям МСФО (IAS) 38: идентифицируемость, контроль и участие в будущих экономических выгодах. Нематериальный актив, приобретенный в результате объединения компаний, должен признаваться отдельно от деловой репутации, когда его справедливая стоимость может быть оценена с достаточной достоверностью. Это не обязательно подразумевает оценку на активном рынке. Когда для определенного типа нематериальных активов активного рынка нет, приобретающая компания принимает во внимание недавние сделки для аналогичных активов или применяет оценочные техники для косвенной оценки справедливой стоимостей. Единственная ситуация, при которой может быть невозможно достоверно оценить

справедливую стоимость, это когда данный нематериальный актив возникает из юридических или контрактных прав и либо (1) он является неотделимым, либо (2) он является отделимым, однако нет истории или доказательства обменных сделок для таких же или аналогичных активов, и иначе оценка справедливой стоимости зависела бы от неизмеримых переменных. Если справедливая стоимость нематериального актива не может быть достоверно оценена, актив не следует признавать отдельно, его следует включить в показатель деловой репутации, возникающей в результате данного приобретения.

Если суммы, отнесенные на приобретенные незавершенные исследования и разработки удовлетворяют критериям признания, их следует капитализировать по МСФО и амортизировать в течение их сроков полезной службы.

Согласно МСФО (IFRS) 3, приобретателю следует признавать обязательства по прекращающейся или сокращающейся деятельности приобретаемой компании как часть распределения затрат по объединению только когда у приобретаемой компании, на дату приобретения, есть существующее обязательство по реструктуризации, признанное в соответствии с МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». Приобретаемой компании не следует признавать обязательства по будущим убыткам или иные затраты, которые возникнут в результате объединения. Согласно требованиям МСФО условные обязательства признаются на дату приобретения по справедливой стоимости даже если

В РПБУ данный вопрос не рассматривается.

они ранее не признавались приобретаемой компанией согласно руководству МСФО (IAS) 37. МСФО (IFRS) 3

Указывает, что условное обязательство признается, только если его справедливая стоимость может быть достоверно оценена. Обязательство или актив по отложенному налогу должны признаваться для разниц между приписанными значениями и налоговыми базами активов и обязательств, признанных при объединении компании, учитываемомо по методу покупки. После первоначального признания деловой репутации, никакие обязательства по отложенным налогам не признаются.

Бухгалтерский учет гудвилла компании

Гудвилл представляет собой разницу между затратами на объединение компаний и долей приобретателя в справедливой стоимости приобретенных идентифицируемых активов и принятых обязательств. РПБУ, так же как и МСФО, определяют гудвилл как разницу между рыночной (продажной) и балансовой ценой компании. Системы стандартов выделяют два вида гудвилла -- положительный и отрицательный. Положительный гудвилл -- это надбавка к балансовой цене, а отрицательный -- это вычет, являющийся результатом недостатка постоянных покупателей, опытного персонала, маркетинга и коммерческих контактов. Отрицательный гудвилл учитывается как доход будущих периодов. Гудвилл, согласно МСФО, не амортизируется, однако тестируется на предмет обесценения ежегодно или чаще, если события или изменения обстоятельств указывают, что он мог обесцениться. Согласно МСФО (IFRS) 3, если доля приобретателя в чистой справедливой стоимости идентифицируемых активов и обязательств превышает стоимость объединения компаний, (1) идентификация и оценка идентифицируемых активов и обязательств и стоимость объединения компаний должны быть переоценены, и (2) любое превышение, остающееся после переоценки, следует признавать немедленно как доход.

Деловая репутация организации (гудвилл) определяется в виде разницы между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств. Положительный гудвилл организации следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта. Отрицательный гудвилл организации следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и учитывать как доходы будущих периодов. В соответствии с РПБУ гудвилл (деловая репутация) амортизируется в соответствии с ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов»). Период амортизации деловой репутации в РПБУ -- 20 лет, однако не больше периода деятельности компании. Износ положительной деловой репутации учитывается как пропорциональные вычеты из его исторической стоимости. Отрицательный гудвилл амортизируется посредством пропорциональных вычетов, учитываемых как операционный доход и раскрывается в финансовых результатах компании. В основном, на данный момент, правила бухгалтерского учета деловой репутации компании в законодательстве четко не определены [3].