Применение МСФО 41 "Сельское хозяйство" для бухгалтерского учета и оценки биологических активов в российских сельскохозяйственных организациях

Размещено на http://www.allbest.ru/

Применение МСФО 41 «Сельское хозяйство» для бухгалтерского учета и оценки биологических активов в российских сельскохозяйственных организациях

Терехов Андрей Михайлович, кандидат наук, доцент

Российский государственный университет правосудия, Приволжский филиал

В процессе интеграции российского бухгалтерского учета на международный уровень актуальными становятся вопросы применения МСФО. Отчетность подготовленная с учетом требований Международных стандартов способствует повышению инвестиционной привлекательности сельскохозяйственных организаций, а так же последующему их выходу на международный рынок капитала и сельскохозяйственной продукции. В статье рассмотрены аспекты применения МСФО 41 для российских сельскохозяйственных организаций, предложения по использованию справедливой стоимости в оценке биологических активов.

Похожие материалы

* Характеристика рисков в гостиничном бизнесе и возможные пути их минимизации

* Организация безопасности услуг в гостиничных комплексах

* Инновационное оборудование в сфере общественного питания

* Формирование здорового образа жизни бухгалтеров

* Качество и безопасность услуг в сфере гостиничного сервиса

В августе 2012 года вступил в силу протокол о присоединении России к ВТО. Членство в данной организации обеспечит стране выход на международный рынок отечественных товаропроизводителей на равных с иностранными контрагентами условиями. Одним из положительных моментов от вступления в ВТО является возможность привлечения дополнительных инвестиций, в том числе и в сельскохозяйственное производство. Для реализации указанного направления необходимо осуществить преобразования не только в области экономики, законодательства в социальной сфере, но и в части модернизации и совершенствования системы бухгалтерского учета предполагающее его прогрессивное и гармоничное развитие в соответствии с общепринятыми в экономически развитых странах принципами и правилами, изложенными в МСФО [13].

В сельскохозяйственном производстве отчетность с применением Международных стандартов составляют как для повышения инвестиционной привлекательности организаций и последующего их выхода на международный рынок капитала и сельскохозяйственной продукции, так же для удовлетворения информационных потребностей иностранных инвесторов. Многие крупные предприятия АПК (например, такие как агропромышленный холдинг «Мираторг», ОАО «Пава» и др.) уже готовят Консолидированную финансовую отчетность в соответствии с МСФО [1, 13]. Данный факт свидетельствует о том, что для с.-х. предприятий важное значение начинают приобретать вопросы касающиеся использования положений МСФО 41 как в финансовом учете, так и в управленческом учете для целей принятия правильных и обоснованных решений в сфере экономического развития своих организаций [13].

Учитывая все положительные стороны использования МСФО, следует отметить, что в момент перехода на методики учета, применяемые в Международных стандартах, возникнут сложности при их первом применения. Так, например, необходимо будет провести независимую оценку основных фондов предприятия (в т.ч. продуктивного и рабочего скота), которая требует больших денежных затрат. Также следует принять во внимание то, что в процессе формирования отчетности нужно закладывать определенные корректировки, учитывающие особенности отрасли. Это, прежде всего, связано с сезонностью производства и со спецификой ценообразования на сельскохозяйственную продукцию. Цены на продукцию могут значительно изменяться в течение достаточно небольшого периода времени, а значит, оказать непредсказуемое воздействие на результаты работы за год. При этом должна быть сохранена российская специфика учета, сформированная в течение длительного периода времени имеющая свои положительные черты [4].

МСФО 41 применяют для учета биологических активов и с.-х. продукции. В свою очередь с.-х. продукция по правилам стандарта признается только в момент ее сбора. Затем ее учитывают по МСФО 2 «Запасы» как товарно-материальные запасы по справедливой стоимости. Неубранный урожай рассматривают как составную часть биологического актива. В дальнейшем он будет преобразован в с.-х. продукцию. Таким образом, с.-х. продукция до момента сбора урожая не может учитываться отдельно от биологического актива, из которого она образуется [4, 11].

МСФО 41 определяет правила признания биологических активов, которые в целом соответствуют общим принципам признания активов, установленным МСФО, а именно: учет инвестиционный капитал аграрный

Биологический актив признается с.-х. предприятием в случаях, когда:

1. актив находится под контролем предприятия в результате прошлых событий;

2. в перспективе ожидается приток на предприятие связанных с активом экономических выгод;

3. имеется возможность с достаточной степенью надежности измерить справедливую стоимость актива либо его себестоимость [5, 6].

Мы согласны с приведенными выше положениями, считаем, что они полностью раскрывают возможность принятия биологических активов к учету как отдельной учетной категории и необходимость их отражения в финансовой отчетности.

Согласно МСФО 41, биологические активы первоначально признают по справедливой стоимости без учета сбытовых расходов. В случаях, когда невозможно вполне надежно рассчитать справедливую стоимость, биологические активы могут быть оценены по себестоимости за вычетом суммы накопленной амортизации и потерь, связанных с его обесценением. В момент, когда предоставляется возможность надежного определения справедливой стоимости, необходимо сразу же произвести оценку биологического актива по справедливой стоимости [5]. Мы считаем, что для определения справедливой стоимости биологических активов и дальнейшего их признания в приведенной оценке предприятие должно привлекать все возможные ресурсы, большинство из которых в настоящее время распространены и доступны. Организация должна быть заинтересована в использовании справедливой стоимости, которая способствует оптимизации учета и достоверности предоставляемой пользователям учетной информации.

В МСФО 41, под сбытовыми расходам понимаются комиссионные уплаченные брокерам и дилерам, сборы товарных бирж и регулирующих органов, пошлины, налоги на передачу права собственности. К сбытовым расходам не относят расходы на транспортировку и прочие расходы связанные с доставкой биологических активов на рынок [5, 6].

Под контролем над биологическими активами, согласно МСФО 41, понимается право собственности на них. Так, например, доказательством контроля над биологическими активами в сельскохозяйственном производстве является законодательно закрепленное право собственности на продуктивный и рабочий скот, клеймение, а так же иная маркировка животных в момент их рождения, приобретения [6].

Организации так же имеют возможность контролировать биологические активы в силу договора аренды.

В процессе эксплуатации биологических активов (контроля над ними) не всегда происходит извлечение экономических выгод. Данный факт обусловлен множеством взаимосвязанных факторов, в числе которых находятся рыночные факторы, а так же факторы, основанные на биологических особенностях животных (например, продуктивность), особенностях их содержания, кормления, ветеринарного обслуживания и т.п. [6].

Характерной особенностью биологических активов является то, что на момент их признания сумма справедливой стоимости может быть меньше затрат связанных с их приобретением в сумме с величиной возможных сбытовых расходов. Для отечественного учета способ ухода от данной проблемы обусловлен возможностью отражения биологических активов в оценке по себестоимости. К примеру, поступление биологических активов в сельскохозяйственную организацию в результате приплода скота, согласно российскому законодательству, отражают в виде уменьшения затрат организации. При этом, использование указанной методики исключает возможность представления в отчетности сведений по ним в оценке по справедливой стоимости [5, 6, 11].

Продукцию сельского хозяйства в момент ее признания, согласно стандарту, так же оценивают по справедливой стоимости. Следует отметить, что справедливая стоимость биологического актива во многом зависит от количества и качества сельскохозяйственной продукции, которую он произведет. При этом рассчитать справедливую стоимость с.-х. продукции намного легче, чем аналогичный вид стоимости по биологическому активу. Данное вывод можно обосновать тем, что активные рынки сельскохозяйственной продукции более распространены, чем рынки биологических активов [3, 5].

Прибыль, образуемую в результате первоначального признания биологических активов, а так же прибыли и убытки при последующей корректировки их справедливой стоимости по состоянию на каждую отчетную дату необходимо рассматривать с учетом чистой прибыли (либо убытка) за период, в котором произошло первоначальное признание или изменение их справедливой стоимости [5]. Мы согласны с данным пунктом, т.к. сопоставление данным даст возможность проанализировать эффективность производства, вовремя выявлять упущенные выгоды.

Любые сделки по биологическим активам, связанные с их куплей-продажей, должны совершаться на активном рынке, т.е. на рынке однородных товаров, где без труда можно найти продавцов и покупателей, а информацию о ценах предоставляют в открытом доступе всем заинтересованным лицам [5, 11]. По нашему мнению, соответствующие государственные органы должны уделять больше внимания развитию активных рынков биологических активов, их расширению, количественному увеличения, т.к. данный параметр является неотъемлемой частью развития экономики страны в целом.

В стандарте обозначено, что для расчета справедливой стоимости следует использовать данные о котировках (стоимости) соответствующих товаров на активном рынке. В случаях, когда сельскохозяйственная организация имеет возможность доступа более чем к одному активному рынку, она основывает свои расчеты на наиболее приемлемых для нее ценах. При определении справедливой стоимости биологических активов рекомендуется группировать их по определенным характеристикам, которые применяются на выбранном рынке для построения системы ценообразования (например, по возрасту, продуктивности и т.п.) [5, 11].

Зачастую хозяйства заключают договоры на продажу биологических активов на определенную дату в будущем по заранее оговоренным ценам. Такие договорные цены не корректно принимать в качестве рыночных и рассчитывать на их основе справедливую стоимость, так как последняя отражает имеющуюся на текущую дату конъюнктуру цен, по которым участники рынка готовы осуществить сделку купли-продажи на текущий момент, то есть в момент установления справедливой стоимости. Такие договоры могут оказаться обременительным для хозяйства, так как согласно МСФО 37, они могут создать непредвиденные и неустранимые затраты связанные с выполнением договорных обязательств, превышающие ожидаемые экономические выгоды. В приведенном случае создаются резервы по обременительным договорам, в качестве которых признаются любые возникшие обесценения в отношении предмета договоров, относительно его справедливой стоимости [2, 5].

Следует отметить, что в России назвать рынки биологических активов активными довольно сложно, возникают сложности в установлении справедливой стоимости. В результате, предприятиям для расчета справедливой стоимости потребуются специалисты, имеющие соответствующую квалификацию, а также источники надежной рыночной информации. Таким образом, в качестве альтернативы, допускается проводить оценку биологических активов по фактической себестоимости, как это происходит в настоящее время [12]. В связи с тем, что затраты на биологические активы у всех организаций разные, соответственно и оценка проведенная по фактической себестоимости не позволит предприятию отразить реальные финансовые результаты, а значит и полезность предоставляемой в отчетности информации сводится к минимуму.

При расчете справедливой стоимости предприятия применяют следующие показатели:

* стоимость последней заключенной на рынке сделки с учетом того, что после ее совершения не произошло значительных изменений хозяйственных условий;

* цена на схожие активы, присутствующие на активном рынке, поправленная с учетом имеющихся различий;

* отраслевые показатели стоимости единицы продукции или единицы веса крупного рогатого скота и др. [2, 12].

Использование сразу нескольких показателей при определении справедливой стоимости может привести к получению разных значений. В таком случае предприятие должно будет рассмотреть возможные факторы, повлиявшие на расхождения в расчетах и применить для расчета такой показатель, при котором будет определена наиболее достоверная оценка справедливой стоимости [4].

В случае отсутствия информации о ценах или других стоимостных показателей, справедливую стоимость можно рассчитать с учетом дисконтированной стоимости ожидаемых от этих активов чистых денежных потоков. Данный метод также можно использовать, если биологический актив находится в стадии развития, в которой не реализуется на активном рынке [4].

Этот метод трудозатратен, особенно для организаций, которые ранее его не применяли. Мы считаем, что в краткосрочной перспективе в качестве справедливой стоимости лучше использовать стоимость последних сделок по аналогичным активам. Но и этот способ не всегда приемлем. В некоторых случаях информацию по биологическим активам можно представить в отчетности более надежно и качественно, если при расчете справедливой стоимости учитывать отраслевые данные или цены на аналогичные активы с учетом корректировок. К примеру, если в течение года организация не осуществляла сделок с независимыми покупателями, тогда цена последней сделки уже не сможет быть альтернативой справедливой стоимости [4].

Рассмотрев представленные выше показатели определения справедливой стоимости, следует отметить, что сельскохозяйственное предприятие имеет право выбора подхода к оценке биологических активов. При этом используемый подход должен применяться для всех биологических активов, входящих в группу, и изменить его можно только в пользу справедливой стоимости. Переход от справедливой стоимости к фактической себестоимости в организациях не разрешается для того, что бы не допустить возможность манипуляции финансовыми результатами в зависимости от состояния рынка [3, 9].

Для того чтобы понять, какой из рассмотренных методов применить лучше, специалистам организации необходимо проанализировать возможные причины временного отсутствия активного рынка и на основе проведенного анализа выбрать способ, который позволит наиболее достоверно отражать справедливую стоимость на протяжении всего периода времени, пока рынок не активизируется [4].

Доходы, возникшие в результате сельскохозяйственной деятельности, образуются из справедливой стоимости биологических активов и с.-х. продукции, установленной в момент их признания, а также из скорректированной справедливой стоимости биологических активов на следующую отчетную дату. Сумма справедливой стоимости, скорректированная на сумму расходов по транспортировке, всегда снижается на расчетную величину сбытовых расходов. В качестве дохода признается и государственная субсидия, касающаяся биологического актива, отражаемая по справедливой стоимости, не ограниченная никакими условиями, в том отчетном периоде, в котором она признается подлежащей получению. Предоставляемая на специальных условиях государственная субсидия признается доходом только после выполнения установленных условий [2, 5].

Мы придерживаемся мнения, что сумму себестоимости, по которой могут быть оценены биологические активы при их первоначальном признании, с учетом вычета суммы амортизации и обесценения, также нужно относить к доходам организации, хотя в МСФО-41 об этом не указано. В противном случае необходимо будет уменьшить на данную сумму расходы отчетного периода, что гораздо сложнее [5, 11].

Чистую прибыль (либо убыток) в результате ведения сельскохозяйственной деятельности отражают в отчете о финансовых результатах, отдельно от других видов деятельности. Прибыль (убыток), образуемый(ая) в результате первоначального признания биологического актива по справедливой стоимости следует учитывать при определении чистой прибыли (убытка) за период, в котором она имела место [2, 5].

В соответствии со Стандартом, рекомендуется разделять изменения справедливой стоимости по каждой группе биологических активов на 2 части:

1. вызванную изменением физических свойств по группе активов;

2. вызванную колебанием рыночных цен.

Мы считаем, что эти сведения желательно раскрыть в отчете о финансовых результатах либо в примечаниях, где можно приложить детальный расчет изменения справедливой стоимости биологических активов за счет их физических свойств и рыночных цен. На основе этих данных можно оценить и проанализировать текущие и возможные будущие денежные потоки на предприятии, и, в соответствии с этим, иметь более точное представление о будущих финансовых результатах и финансовом состоянии организации [5, 7].

В процессе биотрансформации физические свойства биологических активов изменяются. В соответствии с этим меняется и их справедливая стоимость. Любое из указанных изменений предполагает изменение экономических выгод в будущем, которое, по нашему мнению, необходимо оценивать и отслеживать [2, 5].

В процессе исследования нами было рассмотрено раскрытие в отчетности информации о сельскохозяйственной деятельности. Балансовая стоимость биологических активов, согласно стандарту, всегда должна отражаться в отдельной статье бухгалтерского баланса сельскохозяйственного предприятия. Кроме того, необходимо обозначить каждую группу биологических активов, дать описание выделенных групп. Мы придерживаемся положения о выделении этих групп в виде отдельных подстатей в балансе, либо их раскрыть в примечаниях к бухгалтерскому балансу [5, 11].

На основании МСФО, биологические активы в балансе необходимо отражать в разделе внеоборотных активов, т.е. как основной капитал организации. Разделение биологических активов с.-х. организаций на внеоборотные и оборотные (практикуемое в российском учете) в МСФО 41 не применяется. Здесь мы не согласны с МСФО 41, считаем, что в балансе должна быть представлена информация по всем биологическим активам с.-х. предприятия, т.к. часть оборотных биологических активов в будущем обязательно будет переведена в состав внеоборотных и предоставление сведений по ним будет способствовать наиболее полному раскрытию информации [8, 10]

Согласно Стандарту, информацию по каждой отдельной группе биологических активов целесообразно дополнительно классифицировать на плодоносящие и потребляемые активы с разделением на зрелые и незрелые. Выверка балансовой стоимости биологических активов на начало и на конец отчетного года отражается в виде таблицы, которая размещается в примечаниях к бухгалтерскому балансу. В соответствии со Стандартом раскрытие сравнительной информации и раскрытие сведений по группам биологических активов не требуется, хотя, по нашему мнению, это дало бы только положительный эффект [5, 11].

Мы согласны с положением Стандарта об отдельном отражении стоимости биологических активов оцениваемых по себестоимости за вычетом амортизации и убытков от обесценения. В данном случае в расчет выверки балансовой стоимости необходимо включить следующие показатели:

* амортизация;

* убытки в результате обесценения;

* восстановление убытков связанных с обесценением.

В пояснениях к отчетности сельскохозяйственное предприятие должно дополнительно раскрыть следующие сведения:

* балансовую стоимость биологических активов, по использованию которых действуют некоторые ограничения;

* балансовую стоимость биологических активов, которые переданы в залог под обеспечение обязательств;

* сумму обязательств, связанных с приобретением либо улучшением биологических активов;

* методы и допущения, которые применяются в ходе установления справедливой стоимости каждой группы биологических активов [11].

Кроме этого необходимо раскрыть направление деятельности с.-х. организации по каждой группе биологических активов, а так же и «натуральные» показатели в конце отчетного периода, описывающие каждую отдельную группу биологических активов [5, 11].

Информацию по биологическим активам, учитываемым по себестоимости, следует раскрывать в виде описания этих активов, указывать причины использования себестоимости и причины последующей их оценки по справедливой стоимости [5].

Подводя итоги проведенного исследования, отметим, что в Российском учете биологические активы не выделены в обособленную категорию активов организации, так, например, продуктивный и рабочий скот рассматриваются как основные средства, животные на выращивании и откорме учитываются как оборотные активы предприятия. При этом нормативными правовыми документами не закреплены понятия биологических активов, продуктивного и рабочего скота. Для реализации задач по интеграции отечественного бухгалтерского учета на Международный уровень необходима разработка методик учета и оценки животных соответствующих требованиям МСФО 41 (либо непосредственный переход на указанный стандарт), а так же модификация и адаптация рабочего плана счетов для сельскохозяйственных организаций, форм первичной учетной документации, форм финансовой отчетности.

Список литературы

1. Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, одобренная Приказом Министра финансов Российской Федерации от 1 июля 2004 г. № 180 // Справочно-правовая система «Консультант Плюс».

2. Международные стандарты финансовой отчетности: издание на русском языке.- М.: Аскери-АССА, 2010. - 984 с.

3. Костин С. Международные стандарты финансовой отчетности в сельском хозяйстве // МСФО: практика применения. - 2007. - № 6. - С. 14-16.

4. Кузнецова Е. Сложные вопросы учета в сельском хозяйстве // Практика применения МСФО. - 2008. - №1. - С. 45-49.

5. Палий В.Ф. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: Учебник. - М.: ИНФРА-М, 2011. - 512 с.

6. Пятов М.Л. Признание и оценка биологических активов в учете в соответствии с МСФО (IAS) 41 [Электронный ресурс] / М.Л. Пятов и И.А. Смирнова // Бух.1С. - 2009. - № 10 - Режим доступа: http://www.buh.ru/document.jsp?ID=1514

7. Соколов В.Я. Оценка по справедливой стоимости // Бухгалтерский учет. - 2006. - № 1. - с. 49-52

8. Терехов А.М. Особенные направления повышения информативности учета основных средств / А.М. Терехов, Г.В. Жданкин // Материалы Всероссийской научно-практической конференции «Инновации в экономике, менеджменте и подготовке кадров». - Нижний Новгород: Издательство НГТУ им. Р.Е. Алексеева, 2010. - с. 216-217.

9. Терехов А.М. Историческая оценка основных средств в России / А.М. Терехов, Г.В. Жданкин // Формирование и развитие инновационной экономики: Материалы Международной научно-практической конференции. - Нижний Новгород: Нижегородская государственная сельскохозяйственная академия, 2010. - с. 460-462.

10. Терехов А.М. Важность перехода на учет и оценку продуктивного скота по справедливой стоимости для формирования качественной информации о результатах деятельности сельскохозяйственной организации // Интеграция науки и бизнеса в агропромышленном комплексе: Материалы Международной научно-практической конференции посвященной 70-летию Курганской ГСХА. - Курган: Курганская государственная сельскохозяйственная академия, 2014. - с. 321-322.

11. Уилсон А. Применение МСФО. В 3 частях. / А. Уилсон, X. Ричарде, Р. Мур, П. Деккер [и др.]. - М.: Альпина Бизнес Букс, 2008. - 2793 с.

12. Хоружий Л.И. Бухгалтерский учет биологических активов и сельскохозяйственной продукции в условиях перехода на международные стандарты финансовой отчетности: Монография / Л.И. Хоружий, А.Е. Выручаева. - М.: Издательство РГАУ-МСХА, 2012. - 197 с.

13. Широбоков В.Г. Проблемы трансформации отчетности по МСФО в аграрном секторе / В.Г. Широбоков, Р.С. Провоторов // Международный бухгалтерский учет. - № 2 (134), 2010

Размещено на Allbest.ru