Совершенствование процедур бухгалтерской оценки основных средств в учетно-информационной системе организаций

Размещено на http://www.allbest.ru

Размещено на http://www.allbest.ru

Введение

Актуальность темы. Современный характер экономических преобразований отражается на хозяйственной деятельности, как индивидуальных организаций, так и их групп с организационно-управленческими и финансово-экономическими взаимосвязями. Изменение нормативных документов по бухгалтерскому учету, появление новых направлений деятельности, необходимость в освоении зарубежных рынков, поиск дополнительных источников финансирования предопределяет необходимость изменения учетно-информационной среды предприятий. Указанные изменения обуславливают необходимость в использовании не только российских, но и международных стандартов. На сегодняшний момент все более расширяется круг российских организаций, предоставляющих бухгалтерскую отчетность, в том числе консолидированную, в соответствии с требованиями МСФО. Указанные изменения актуализируют проблемы формирования учетно-информационных систем организаций, подготавливающих отчетность в двух форматах.

Одной из значительных статей баланса на многих предприятиях, в особенности, в крупных холдингах, являются объекты основных средств, поэтому их учет и оценка в учетно-информационной системе, отражающей требования как российских, так и международных стандартов, приобретает особое значение.

Значительная разница в оценке объектов основных средств по правилам МСФО и РСБУ, важность адекватной оценки при подготовке консолидированной отчетности, обуславливают необходимость совершенствования процедур оценки объектов основных средств.

Практическая значимость этих проблем и их недостаточная теоретическая проработанность обусловили выбор темы, цели и задачи диссертационного исследования.

Целью диссертационной работы является разработка методического подхода к оценке объектов основных средств в учетно-информационной системе организации, отвечающей требованиям российских и международных стандартов.

Поставленная цель предопределила следующие научные и практические задачи исследования:

· изучить методологию построения учетно-информационной системы организации в соответствии с концепциями капитала и допущениями, принятыми в российских и международных стандартах;

· определить влияние допущений бухгалтерского учета и концепций капитала на оценку объектов основных средств;

· предложить классификацию оценок объектов основных средств, отвечающую потребностям организаций, формирующих бухгалтерскую отчетность с учетом требований российских и международных стандартов;

· выполнить сравнительный анализ методик оценки объектов основных средств в МСФО и РСБУ и выявить возможность их конвергенции;

· предложить методический подход к формированию учетно-информационной системы, обеспечивающей оценку объектов основных средств в соответствии с требованиями российских и международных стандартов;

· апробировать предложенный методический подход на предприятиях различных отраслей, формирующих индивидуальную и консолидированную отчетности.

Предметом исследования выступает совокупность теоретических, методологических и методических положений и процедур оценки объектов основных средств

Объект исследования - учетно-информационные системы корпоративных образований.

Методологическую основу работы образуют диалектический метод познания и комплексный подход к рассматриваемым проблемам. В зависимости от решаемых задач на эмпирическом и теоретическом уровне исследования использовались следующие приемы и методы: научная абстракция, анализ и синтез, методы группировки, сравнения и др.

Теоретической базой исследования послужили научные труды отечественных и зарубежных авторов, рассматривавшие проблемы оценки учетных объектов, в том числе объектов основных средств.

Однако как в отечественных, так и в зарубежных работах должного внимания не уделяется вопросам оценки объектов основных средств в консолидированной отчетности, не рассмотрена процедура обесценения,недостаточно раскрыты вопросы, касающиеся взаимосвязи учетных принципов, допущений и концепций капитала с процессом оценки учетных объектов, в том числе основных средств.

Информационную базу исследования составили законодательные акты и методические документы, регламентирующие ведение бухгалтерского учета и подготовку отчетности в РФ, а также международные стандарты финансовой отчетности (IAS, IFRS) и интерпретации (SIC, IFRIC) , статистические данные, отчетность российских компаний.

Научная новизна диссертационного исследования заключается в разработке методического подхода к формированию учетно-информационной системы, обеспечивающей оценку объектов основных средств в соответствии с требованиями российских и международных стандартов.

В процессе исследования были получены следующие наиболее существенные научные результаты:

· обоснована необходимость расширения допущений бухгалтерского учета, позволяющая определять оценки объектов основных средств в условиях конвергенции РСБУ и МСФО;

· введено в научный оборот допущение «имущественного единства организаций круга консолидации», обеспечивающее согласованность учетно-информационных систем организаций круга консолидации;

· предложена классификация видов оценок объектов основных средств, отвечающая требованиям российских и международных стандартов;

· разработан методический подход к формированию учетно-информационной системы, обеспечивающей сопоставимость оценок объектов основных средств, соответствующих требованиям МСФО и РСБУ, в индивидуальной и консолидированной отчетности.

· сформулированы рекомендации по осуществлению процедуры оценки объектов основных средств в консолидированной отчетности и отчетности, отвечающей признакам ликвидации, направленные на повышение достоверности информации, формируемой в учетно-информационной системе.

Область исследования. Работа выполнена в соответствии с п. 1.6. «Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета, формирования отчетных данных» и п. 1.7. «Адаптация различных систем бухгалтерского учета. Их соответствие международным стандартам» специальности 08.00.12. «Бухгалтерский учет, статистика» паспорта номенклатуры специальностей научных работников (экономические науки).

Теоретическая значимость заключается в расширении методического инструментария, позволяющего формировать оценки объектов основных средств в учетно-информационных системах организаций, отвечающих требованиям российских и международных стандартов.

Практическая значимость исследования связана с возможностью применения разработанного автором методического подхода по систематизации и упорядочению процедур оценки объектов основных средств в практической деятельности индивидуальных организаций и крупных холдингов.

Также положения диссертационного исследования могут использоваться при оказании консультационных услуг, в процессе преподавания цикла дисциплин по бухгалтерскому учету и международных стандартов финансовой отчетности при подготовке и повышении квалификации профессиональных бухгалтеров.

Апробация работы. Разработанный методический подход к формированию учетно-информационной системы индивидуальных организаций и корпоративных образований, позволяющий осуществлять оценку объектов основных средств с учетом требований МСФО и РСБУ, нашел применение в практической деятельности ООО «Интегра Сибирь» и аудиторской компании ООО «АудитИнвестСтрой», что подтверждается справками о внедрении.

Теоретические и методические материалы исследования используются в учебном процессе НГУЭУ по дисциплинам: «Бухгалтерский финансовый учет», «Международные стандарты финансовой отчетности».

Основные положения диссертационного исследования обсуждались на Межрегиональных научно-практических конференциях преподавателей вузов, ученых, специалистов и аспирантов, а также на научных сессиях преподавателей НГУЭУ 2007 -2010 гг.

Публикации. По теме диссертационного исследования опубликовано семь работ общим объемом 2,88 п.л., в т.ч. 2 статьи в изданиях, рекомендованных ВАК (объемом 1,24 п.л.)

1. Система допущений бухгалтерского учета, позволяющая определять оценки объектов основных средств в условиях конвергенции РСБУ и МСФО

капитал бухгалтерский отчетность

Определены процедуры формирования оценок объектов основных средств на основе учетных допущений и концепций капитала, принятых организацией.

Формирование оценок учетных объектов в организациях происходит в рамках функционирования их учетно-информационных систем. Подобно тому, как методология формирования учетной системы отражается в учетной политике, а ее организация определяется учетными операциями и процедурами, процесс формирования оценок также представляет методическую и организационно-техническую составляющую. Методическая составляющая заключается в осуществлении ряда процедур, позволяющих определить метод оценки учетного объекта, который зафиксирован в учетной политике, а организационно-техническая - включает процедуры, способствующие получению оценки непосредственно в сфере формирования учетной информации организации.

Определение метода оценки в российском учете опирается не только на требования стандартов, но и на методологическую основу организации учета, представленную четырьмя допущениями: непрерывности деятельности, имущественной обособленности, временной определенности фактов хозяйственной жизни (метод начисления), последовательности применения учетной политики.

В МСФО выделяют два допущения учета, при этом отмечается, что в случае несоответствия предлагаемым допущениям, организация обязана готовить отчетность на основании иных положений, которые не раскрываются.

Следует отметить, что базовые допущения, закрепленные в МСФО и РСБУ, имеют противоречивый характер и нуждаются в конкретизации.

Так, возникают случаи несоответствия допущению непрерывности деятельности. Процессы слияния и поглощения, процедуры банкротства компаний обуславливают потребность в прекращении деятельности организации, однако МСФО и РСБУ не выделяют допущение, на основании которого будет формироваться информация в случае ликвидации организации.

Методология подготовки консолидированной отчетности противоречит допущению имущественной обособленности одной организации от другой, отраженному в ПБУ 1/2008, поэтому возникает потребность в новом допущении. Экономические преобразования, связанные с расширением бизнеса и покупкой новых компаний, обуславливают необходимость в формировании отчетности, которая отвечает требованию объединения учетных объектов и должна обеспечивать согласованность учетно-информационных систем организаций круга консолидации. В связи с этим, предлагается ввести в научный оборот допущение «имущественного единства организаций круга консолидации», обеспечивающее формирование консолидированной отчетности.

Изменения учетной политики организации, вызванные изменением законодательства, не будут соответствовать допущению последовательности применения учетной политики, зафиксированному в ПБУ 1/2008, в отсутствии ретроспективного применения указанных изменений.

Ни МСФО, ни РСБУ не выделяют допущение кассового метода, на основании которого формируется «Отчет о движении денежных средств», который входит в состав полного комплекта отчетных форм по МСФОив состав отчетности по РСБУ на основании ПБУ 23/11 «Отчет о движении денежных средств».

Таким образом, возникает необходимость уточнения допущений, как методологической основы учетно-информационной системы, необходимых для оценки объектов основных средств в условиях конвергенции МСФО и РСБУ.

Предлагается выделять и учитывать при формировании учетно-информационной системы восемь учетных допущений:

· допущение непрерывности деятельности и допущение ликвидации предприятия, характеризующие продолжительность деятельности организации;

· допущение имущественной обособленности и допущение имущественного единства организаций круга консолидации, характеризующие имущественные отношения;

· допущение метода начисления и допущение кассового метода, характеризующие метод регистрации операций в учете;

· допущение последовательности применения учетной политики и противоположное ему допущение нарушения последовательности учетной политики, характеризующие последовательность методов учета и оценки.

Влияние предлагаемой системы допущений на процедуры формирования оценок объектов основных средств представлено в таблице 1.

Если организация не планирует прекращение деятельности, то приоритетным является определение финансового результата периода, что соответствует идее динамических балансов. Процедуры переоценки, отражаемые в прибыли периода, снижают достоверность определения финансового результата, поэтому основные средства оцениваются в сумме фактических затрат на приобретение либо осуществляется процедура переоценки с отнесением результатов переоценки не на прибыль периода, а в капитал организации, что нивелирует искажение финансового результата.

При соответствии допущению ликвидации предприятия на отчетную дату, необходима процедура переоценки объектов основных средств по ценам реализации в связи с тем, что допущение ликвидации подразумевает приоритет потребностей кредиторов, и оценки объектов основных средств необходимы для достоверного определения ликвидности и платежеспособности организации.

При кассовом методе отражаются только операции, характеризующиеся поступлением либо выбытием денежных средств, поэтому будут учитываться только суммы поступления либо выбытия денежных средств в результате покупки либо продажи объектов основных средств. Текущие переоценки объектов основных средств не будут отражаться в учете, так как не связаны с движением денежных средств.

Таблица 1. Характеристика процедур формирования оценок объектов основных средств на основе предлагаемой системы учетных допущений

Допущения бухгалтерского учета	Подход
1.1.Непрерывность деятельности	Оценка в сумме фактических затрат либо переоценка с отнесением результатов на капитал
1.2.Ликвидация	Переоценка по текущим ценам за минусом затрат на продажу, с отнесением результатов переоценки на прибыль периода
2.1.Метод начисления	Начисление амортизации по объекту основных средств соотносится с моментом получения дохода (экономических выгод) от него
2.2.Кассовый метод	Операции с объектами основных средств характеризует размер потока либо оттока денежных средств, связанный с их покупкой либо продажей
3.1.Последовательность применения учетной политики	Один метод оценки из периода в период: оценка в сумме фактических затрат либо переоценка на постоянной основе
3.2.Нарушение последовательности применения учетной политики	Изменение метода оценки ввиду изменения учетной политики либо требований стандартов без возможности ретроспективного применение новых положений
4.1.Имущественная обособленность организации	Оцениваются только объекты основных средств организации при наличии права собственности либо на основании фактора контроля, без учета имущества собственника(ов) и имущества других организаций
4.2.Имущественное единство компаний круга консолидации	Оцениваются объекты основных средств компаний круга консолидации, без учета имущества собственника(ов)

Допущение метода начисления подразумевает признание операций в момент их фактического совершения. Таким образом, в противоположность кассовому методу, переоценки объектов основных средств будут отражаться в учете. Развитием метода начисления является метод соотнесения доходов и расходов по периодам, который влияет на процесс начисления амортизации объектов основных средств. Начисление амортизации (отражение расхода) происходит только при получении экономических выгод от объекта (в момент отражения дохода).

При соответствии допущению имущественной обособленности, в отчетности отражаются и оцениваются только объекты основных средств организации, принадлежащие ей по праву собственности либо в силу фактического контроля, без учета объектов основных средств собственника и других организаций. Формирование учетной информации на основании допущения имущественного единства организаций, входящих в круг консолидации, подразумевает отражение и оценку объектов основных средств всех компаний круга консолидации, в соответствии с долей владения ими, без учета объектов основных средств принадлежащих другим собственникам. В международной практике, в процессе учета объектов основных средств дочерних компаний, при наличии собственников с незначительной долей участия в капитале, компании ориентируются на критерий уровня существенности, отражая объекты основных средств в полном объеме при одновременном отражении в капитале показателя доли неконтролирующих собственников (неконтрольной доли).

Допущение последовательности применения учетной политики заключается в последовательном использовании одного метода оценки объекта основных средств из периода в период. Изменение метода оценки объекта основных средств соответствует допущению нарушения последовательности применения учетной политики.

В «Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике» и «Принципах подготовки информации по МСФО» представлены концепции поддержания капитала, которые определяют подход к оценке капитала в учете и устанавливают связь между определением капитала и определением прибыли (таблица 2).

Таблица 2. Характеристика процедур оценки объектов основных средств в соответствии с концепциями капитала

Концепции капитала	Подход
1.Концепция поддержания номинального капитала	Оценка в сумме фактических затрат, все изменения в оценке в той части, в которой стоимость признана доходом, признаются прибылью периода
2.Концепция поддержания реального финансового капитала	Переоценка с учетом индекса покупательной способности с отнесением изменения в оценке на капитал, минуя прибыль периода
3.Концепция поддержания физического капитала	Переоценка по индивидуальным ценам с отнесением изменения в оценке на капитал, минуя прибыль периода

Определение метода оценки объекта основных средств на основе концепции поддержания номинального капитала будет снижать достоверность отчетности в период инфляции и при существенных изменениях внешней среды (технологических, рыночных экономических и юридических условий). Выбор концепции реального финансового либо физического капитала уточняет процедуру переоценки объектов основных средств: переоценка проводится в соответствии с индексом изменения покупательной способности денежной единицы либо по индивидуальным ценам. Определение метода оценки на основе изменения индекса покупательной способности, учитывает только изменение покупательной способности денежной единицы. Метод оценки на основе реального физического капитала наиболее надежен, так как пересчет по индивидуальным ценам учитывает как изменение покупательной способности, так и изменение условий внешней среды.

Таким образом, введение в научный оборот нового допущения «имущественного единства организаций круга консолидации», и организация учетно-информационной системы с учетом предлагаемого допущения, отражает методологию формирования оценок учетных объектов в консолидированной отчетности.

Формирование учетно-информационной системы организации на основе предлагаемой системы допущений, учитывая также концепции капитала, позволяет получать информацию в соответствии с требованиями стандартов МСФО и РСБУ с учетом изменений учетной среды. Таким образом, используемые процедуры оценки объектов основных средств определяются допущениями бухгалтерского учета и концепциями капитала, принятыми организацией.

2. Классификация видов оценок объектов основных средств, отвечающая требованиям российских и международных стандартов

В организациях, осуществляющих учет в соответствии с российскими и международными стандартами, формирование данных учетно-информационной системы должно быть основано на требованиях стандартов обоих видов, поэтому возникает необходимость в классификации оценок объектов основных средств, которая должна учитывать как положения МСФО, так и РСБУ.

На основании анализа требований стандартов определено, что методы оценки объектов основных средств, как в МСФО, так и в РСБУ зависят от: вида отчетности, стадии жизненного цикла объекта основных средств в организации, вида объекта основных средств, направлений поступления. В работе сформирована классификация оценок объектов основных средств (рисунок 1), которая отражает различия методов их оценки в соответствии с выявленными критериями.

Первоначальная оценка объектов основных средств может быть представлена оценками объектов основных средств по видам (оценка арендованных объектов основных средств, оценка активов на продажу и т.д.), которые, в свою очередь, представляют виды оценок по направлениям поступления (оценку объектов основных средств приобретенных за плату, приобретенных с использованием кредитных ресурсов, полученных безвозмездно, в качестве вклада в уставный капитал и т.д.).

Объекты основных средств, учтенные в соответствии с РСБУ как основные средства, могут относиться в МСФО к объектам инвестиционной собственности, биологическим активам, активам на продажу и минеральным ресурсам. Методы оценки этих объектов отличны от оценок объектов основных средств, закрепленные в IAS 16 «Основные средства», поэтому выделены в отдельные виды.

Условно-первоначальная оценка объектов основных средств представляет оценку при первом применении МСФО и на дату объединения бизнеса. Она не является первоначальной, возникающей в момент приобретения объекта, но будет признана таковой на дату перехода на МСФО, в соответствии со стандартом IFRS 1 «Первое применение МСФО», либо на дату объединения бизнеса, определяемого стандартом IFRS 3 «Объединение бизнеса».Методы ее определения отличны от определения первоначальной и последующей оценки объектов основных средств.

Оценка объектов основных средств в индивидуальной отчетности представляет первоначальные и последующие оценки объектов основных средств. В ситуациях, отвечающих требованиям стандартов IFRS 1 и IFRS 3, оценка объектов основных средств в индивидуальной отчетности будет представлять только условно-первоначальные оценки.



Рисунок 1 - Классификация оценок объектов основных средств, отражающая требования российских и международных стандартов

Оценка объектов основных средств в консолидированной отчетности представляет оценки объектов основных средств в индивидуальных отчетностях организаций круга консолидации.

Рассмотренная классификация должна быть закреплена в учетной политике организации, при этом должен быть зафиксирован метод оценки для каждого предлагаемого вида, что отражает методический аспект процесса формирования оценок.

В соответствии с предложенной классификацией строиться аналитический учет в разрезе различных направлений поступления и видов объектов не только для счета учета объектов основных средств, но и для счета учета амортизации, счета учета обесценения и счета учета резервов переоценки. Это позволяет формировать данные по оценке различных видов объектов основных средств и получать информацию по изменению их оценок за счет переоценки, обесценения и амортизации, что позволяет быстрее осуществлять процесс трансформации данных в формат МСФО и оценивать результат перехода на МСФО, как при трансформации, так и при параллельном учете.

В целом, применение разработанной классификации позволяет без значительных временных затрат принимать обоснованные решения по поводу оценок объектов основных средств различных видов, находящихся на разных стадиях жизненного цикла и поступающих в организацию различными способами и формировать данные на счетах бухгалтерского учета.

Классификация используется также при разработке методического подхода к формированию учетно-информационной системы, обеспечивающей оценку объектов основных средств в соответствии с положениями МСФО и РСБУ.

3. Методический подход к формированию учетно-информационной системы, обеспечивающей оценку объектов основных средств в соответствии с требованиями российских и международных стандартов

Формирование учетно-информационной системы организации, отвечающей требованиям МСФО и РСБУ, должно быть основано не только на требованиях самих стандартов, но и учитывать допущения бухгалтерского учета и концепций капитала.

Однако на практике организации не анализируют соответствие учетно-информационной системы допущениям и концепциям капитала. Ситуация усугубляется за счет наличия противоречий между требованиями стандартов и допущениями, рассматриваемыми МСФО и РСБУ, что в целом отрицательно сказывается на качестве учетно-отчетной информации.

Так, при соответствии допущению ликвидации, обязательна процедура переоценки, но такого требования в стандартах не содержится, что делает возможным манипулирование отчетными данными посредством занижения либо завышения оценок. Организация учета на основе концепций капитала дает понимание тому, что достоверное определение прибыли подразумевает увеличение капитала на конец периода после сохранения размера начального капитала, поэтому в условиях высокой инфляции также обязательна процедура переоценки, которая реализует требование поддержания реального капитала. В противном случае, в прибыли будут признаваться доходы, необходимые для поддержания капитала, что при значительном росте цен отрицательно сказывается на достоверности бухгалтерской отчетности.

В связи с вышесказанным, предлагаемый методический подход подразумевает формирование оценок с учетом допущений бухгалтерского учета и концепций капитала и основывается на конвергенции методологии формирования учетно-информационной системы, отражающей положения РСБУ и МСФО, которая достигается посредством:

ь конвергенции подходов к формированию учетно-информационной системы на основании допущений и концепций капитала, принятых организацией, что обеспечивает единство подходов к оценке объектов основных средств в индивидуальной и консолидированной отчетности, соответствующей требованиям МСФО и РСБУ;

ь конвергенции методов оценки объектов основных средств, возможных для использования в обеих учетных системах, что позволяет определять разработанная классификация видов оценок.

Повышается рациональность организации учетно-информационной системы предприятия, поскольку информация и учетные процедуры не дублируются, что приводит к снижению трудовых и материальных затрат.



Рисунок 2 - Методический подход к формированию учетно-информационной системы организаций, обеспечивающей оценку объектов основных средств на основании требований МСФО и РСБУ

Подход обеспечивает определение метода оценки объекта основных средств, отражаемого в учетной политике организации, и оценку объекта в ходе реализации учетного процесса (рисунок 2) .

На первом этапе определяется соответствие учетно-информационной системы допущению имущественного единства организаций круга консолидации и (или) имущественной обособленности, что позволяет уточнить порядок процедур оценки объектов основных средств в индивидуальной и консолидированной отчетности.

Соответствие допущению имущественного единства организаций круга консолидации предполагает формирование оценок объектов основных средств в консолидированной отчетности на основании оценок в индивидуальной отчетности с использованием процедуры агрегирования оценок объектов основных средств компаний круга консолидации, процедуры переоценки для целей определения гудвила и корректировок оценок объектов основных средств в межгрупповых операциях по реализации.

В случае соответствия учетно-информационной системы прекращению деятельности, предполагается определение вида прекращаемой деятельности и дальнейшая переоценка объектов основных средств.

Прекращение деятельности организации может быть вызвано различными причинами, которые по- разному влияют на оценку и отражение в отчетности объектов основных средств, поэтому прекращение деятельности предлагается подразделять на:

а) прекращение деятельности организации как хозяйственного комплекса, предполагающее ликвидацию юридического лица (ликвидация по желанию собственников, банкротство и принудительное исключение из единого реестра юридических лиц).Переоценка объектов основных средств осуществляется по индивидуальным ценам, в качестве которых могут быть использованы цены на аналогичные объекты на открытом рынке за минусом затрат на продажу, данные по последним операциям реализации с подобными активами либо оценка профессиональных оценщиков. Результаты переоценки объектов основных средств относятся на прибыль периода.

б) прекращение деятельности юридического лица, без прекращения деятельности хозяйственного комплекса, происходящее в результате слияний и поглощений компаний. В данном случае также проводится процедура переоценки, однако, оценка не обязательно представляет чистую цену реализации за минусом затрат на продажу, так как не планируется реализация объектов основных средств. Переоценка рассматривается как процесс поддержания капитала в связи с необходимостью дальнейшей деятельности хозяйственного комплекса, поэтому результаты переоценки объектов основных средств относятся в раздел капитала компании.

Информация по движению денежных потоков организации и определение результата такого движения характеризует как деятельность предприятия в целом, так и эффективность отдельных процессов и является важной информацией для анализа и планирования деятельности, что обуславливает потребность в использовании кассового метода при формировании учетно-информационной системы. Поступления и выбытия объектов основных средств будут характеризоваться поступлением либо выбытием денежных средств, и отражаться в «Отчете о движении денежных средств». К процедурам по определению чистого денежного потока по движению объектов основных средств можно отнести следующие: анализ счетов денежных средств с целью идентификации искомых операций, их дальнейшее агрегирование и определение результата движения денежных средств как части результата по инвестиционной деятельности.

На четвертом этапе определяется потребность в изменении учетной политики организации, которая может быть обязательной либо добровольной. Это отражается в учетно-информационной системе через соответствие допущению последовательности применения учетной политики либо допущению нарушения последовательности ее представления. Данное соответствие определяется по каждому виду учетных объектов в отдельности, в том числе по объектам основных средств.

При изменении метода оценки объекта основных средств (за исключением обесценения основного средства) осуществляется процедура пересчета оценки объекта и его амортизационных отчислений с одновременной корректировкой показателя прибыли периода в первый год пересчета и корректировкой показателя нераспределенной прибыли в последующие два года. Если организация не может осуществить ретроспективный пересчет статей, то учетно-информационная система будет соответствовать допущению нарушения последовательности применения учетной политики в части оценки объектов основных средств, что обязательно оговаривается в примечаниях к отчетности, так как влияет на сопоставимость данных.Изменение срока полезной службы объекта основных средств и изменение метода амортизации не нарушают последовательности применения учетной политики, так как относятся к изменению оценочных значений, при изменении которых не возникает необходимости в пересчете оценок объектов основных средств для целей достижения сопоставимости данных.

На пятом этапе определяется концепция поддержания капитала, которой будет соответствовать учетно-информационная система. В случае ведения учета в условиях инфляции и гиперинфляции, объекты основных средств рекомендуется оценивать в соответствии с концепцией поддержания физического капитала, что обеспечивает достоверность оценок. Используется процедура переоценки объектов основных средств по индивидуальным ценам с отнесением результатов переоценки в капитал организации для основных средств, не предназначенных для продажи. Также рекомендуется принятие определенной концепции поддержания капитала при ведении учета, как по российским, так и по международным стандартам.

На шестом этапе происходит определение метода оценки объекта основных средств исходя из стадии его жизненного цикла, направления поступления и вида объекта. В работе сформирована методика определения первоначальных и последующих оценок объектов основных средств в индивидуальной отчетности организаций, отвечающей критерию продолжения деятельности, обеспечивающая конвергенцию методов их оценки в соответствии с требованиями положений МСФО и РСБУ.

На основании сравнительного анализа методов оценки объектов основных средств, в работе сформированы предложения по развитию положений российских стандартов, которые повышают достоверность информации, формируемой в бухгалтерской отчетности. Так, при приобретении объекта основных средств с рассрочкой платежа, рекомендуется осуществлять оценку по дисконтируемой стоимости в связи с тем, что оценка, определяемая с учетом заключенного в цене финансового дохода компании, предоставившей рассрочку, завышает его действительную стоимость. Оценка объектов основных средств с учетом предполагаемых затрат на демонтаж, в случае планируемых существенных затрат на демонтаж в конце срока полезной службы, позволяет отразить в отчетности планируемые расходы с учетом экологических особенности технологического процесса. При оценке объектов основных средств, произведенных собственными силами, учет сверхнормативных потерь в стоимости способствует завышению оценок ввиду неэффективного технологического процесса, приводит также к завышению финансового результата периода по причине капитализации данных расходов в стоимости объектов основных средств. Предлагается осуществлять оценку объектов основных средств, произведенных собственными силами, на основании нормирования ресурсов, а сверхнормативные потери признавать расходами периода.

На седьмом этапе происходит оценка объекта на основании определенного метода непосредственно в сфере формирования учетной информации организации.

Таким образом, формирование учетно-информационной системы на основе предлагаемых допущений бухгалтерского учета и концепций поддержания капитала обеспечивает сопоставимость оценок объектов основных средств в индивидуальной и консолидированной отчетности, отвечающей требованиям МСФО и РСБУ, за счет единообразия подходов к формированию оценок.

4. Процедуры оценки объектов основных средств для целей подготовки консолидированной отчетности

Алгоритм реализации процедур оценки объектов основных средств для целей подготовки консолидированной отчетности, основанный на допущении имущественного единства организаций круга консолидации и требованиях стандартов МСФО, представлен на рисунке 3.

На первом этапе происходит определение круга консолидируемых организаций. В некоторых работах предлагается идентификация отношений, основанная на формальной доле участия в уставном капитале компании. На наш взгляд, такой подход является неверным, так как он способствует осуществлению финансовых махинаций благодаря компаниям, имущество и результаты деятельности которых не отражаются в консолидированной отчетности. В то же время, на их хозяйственную деятельность оказывается непосредственное влияние, что делает возможным перераспределение консолидированных убытков и отражение их в отчетности таких компаний.В связи с этим, идентификация отношений должна быть основана не на юридическом праве собственности, а на факторе непосредственного контроля деятельности одной компании над другой.

Фактический, а не формальный контроль, выявить и идентифицировать гораздо сложнее. Процесс зачастую усложняется российской спецификой: недоверием владельцев компаний, существованием теневых собственников, наличием офшорных компаний, компаний с косвенным влиянием.

Рисунок 3 - Алгоритм оценки объектов основных средств для целей подготовки консолидированной отчетности

Для целей определения фактического контроля и существенного влияния предлагается следующее: анализ учредительных и кадровых документов, изучение материалов собраний собственников (с целью идентификации лиц, принимающих решения), анализ источников финансирования компании (с целью выявления финансовой зависимости), анализ основных покупателей и поставщиков (выявление операционной зависимости). В работе определена зависимость между видом компании и методом объединения оценок основных средств, представленных в индивидуальной отчетности (таблица 2), позволяющая определять вид агрегирования оценок: полное суммирование, суммирование в соответствии с долей владения либо элиминирование (исключения оценок объектов основных средств компаний из расчета).

Таблица 2 - Процедуры оценки объектов основных средств в консолидированной отчетности

Вид компании	Процедуры
Дочерняя компания (ДК)	Полное суммирование индивидуальных оценок объектов ОС
Ассоциированная компания (АК)	Суммирование индивидуальных оценок объектов ОС в соответствии с долей принадлежащей материнской компании.
Совместно контролируемое предприятие (СП)	Суммирование индивидуальных оценок объектов ОС в соответствии с долей, принадлежащей материнской компании.
Дочерняя компания для продажи, ассоциированная компания для продажи, совместная компания для продажи, компания специального назначения для продажи.	Элиминирование индивидуальных оценок объектов ОС
Внучатая дочерняя, ассоциированная совместная компания либо компаниям специального назначения	Суммирование индивидуальных оценок объектов ОС в зависимости от вида внучатой компании: ДК, АК СП, КСН
Компания специального назначения (SVP)	Полное суммирование индивидуальных оценок ОС

В рамках второго этапа происходит унификация учетных политик каждой компании круга консолидации и учетной политики консолидированной отчетности с целью достижения сопоставимости данных, которая, в соответствии с авторским методическим подходом, обеспечивается единством подходов к оценкена основании соответствия допущениям и концепциям капитала, принятым организациями компаний круга консолидации. Также предполагается использование идентичных методов оценки объектов основных средств во всех компаниях круга консолидации.

В компаниях, демонстрирующих существенное влияние или совместный контроль, унификации правил оценок объектов основных средств удается достичь не всегда по причине наличия собственника с существенным контролем, который определяет методы оценки объектов, и может осуществлять оценку объектов основных средств иными методами. В таком случае, проводятся следующие процедуры: переклассификация объектов основных средств и изменение методов их оценки, что приводит к единообразию представления информации по объектам основных средств в консолидированной отчетности.

На третьем этапе происходит определение прекращаемой деятельности посредством идентификации организаций, отвечающих признакам ликвидации. Объекты основных средств таких компаний оцениваются в соответствии с разработанной методикой оценки, отвечающей допущению ликвидации предприятия на отчетную дату, и представляются обособленно в консолидированной отчетности в разделе «прекращаемая деятельность». При этом из расчета исключаются оценки объектов основных средств дочерних, ассоциированных и совместных предприятий, приобретенных с целью перепродажи.

На четвертом этапе оцениваются объекты основных средств, отраженные в консолидированной отчетности на дату объединения бизнеса. Их оценка влияет на оценку гудвила и доли неконтролирующих собственников (неконтрольной доли).

Рисунок 4 - Алгоритм проведения процедуры переоценки объектов основных средств в случаях объединения бизнеса

В соответствии с новой редакцией IFRS 3 «Объединение бизнеса», все объединения компаний учитываются методом покупки. В случае превышения стоимости покупки компании над стоимостью ее чистых активов при наличии недооцененных объектов основных средств, необходимо из оценки гудвила вычесть дооценку объектов основных средств. В противном случае она отразится в составе гудвила в активах «Отчета о финансовом положении» и при дальнейшем проведении процедуры переоценки объектов основных средств будет иметь место завышение активов организации в связи с «двойным» учетом дооценки: в составе гудвила и в составе объектов основных средств. Таким образом, при повышении достоверности оценок объектов основных средств в результате процедуры переоценки, достоверность консолидированной отчетности снижается.

В работе предложен алгоритм, позволяющий определить необходимость процедуры переоценки объектов основных средств по справедливой стоимости в случаях объединения бизнеса (рисунок 4) .

Ввиду значительного влияния процедуры переоценки на достоверность бухгалтерской отчетности при переходе на МСФО, рекомендуем использовать добровольное исключение IFRS 3, которое позволяет не переоценивать объекты основных средств только в случаях, когда осуществление переоценки практически невозможно.

Таким образом, при объединении компаний необходимо во всех случаях, когда это осуществимо, производить переоценку объектов основных средств, что позволяет повысить достоверность оценки гудвила, тем самым повышая достоверности консолидированной отчетности. Возможно уточнять оценку объектов основных средств, осуществляя процедуру переоценки в течении 12 месяцев после даты объединения, с одновременной корректировкой оценки гудвила.

Рисунок 5 -Алгоритм последовательности корректировок оценки объекта основных средств в зависимости от вида межгрупповой реализации

На пятом этапе определяют оценку объектов основных средств, реализованных между компаниями круга консолидации. Ее оценка должна отражать стоимость данных объектов для компаний круга консолидации, поэтому нереализованные прибыли (убытки) в оценках таких объектов необходимо исключать. На данном этапе разработан алгоритм, который позволяет определять необходимость внесения корректировок в оценки объектов основных средств (рисунок 5). Также разработаны процедуры корректировок.

В первую очередь определяется, имеет ли место нарушение требований российского законодательства вследствие безвозмездно поступивших объектов основных средств. Если учредитель безвозмездно передает дочерней компании объекты основных средств и эту передачу нельзя идентифицировать как благотворительную помощь в соответствии с ФЗ «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях», то операцию можно рассматривать как прямое нарушение ст. 168 ГК, сделку следует признать ничтожной и внести в бухгалтерский учет исправительные записи.

Завышенная либо заниженная оценка объектов основных средств в операциях межгрупповой реализации приводит к существованию нереализованных прибылей (убытков) в оценках объектов основных средств, поэтому далее определяется отклонение в оценке переданных объектов основных средств оценке аналогичных объектов. Завышение оценок в операциях по межгрупповой реализации способствует манипулированию отчетной информацией в индивидуальной отчетности: завышается оценка объектов основных средств у организации покупателя, завышается показатель выручки у организации продавца. В связи с этим, норму налогового кодекса о возможных отклонениях в трансфертных ценах не более чем на 20 % можно рассматривать как процедуру, повышающую достоверность отчетности, поэтому ее также обоснованно использовать и для подготовки отчетности по МСФО.

В результате реализации предложенного алгоритма, организация определит необходимость в корректировке оценок объектов основных средств: оценка может не корректироваться, корректироваться по причине нарушения требований российского законодательство, корректироваться по причине наличия нереализованной прибыли (убытка) в оценках в случае реализации объектов основных средств с прибылью (убытком).

Процедуры корректировок оценки объектов основных средств представляют собой корректировку ввиду исправления ошибок и зависят от двух факторов:

ь периода совершения операции (текущего либо прошлого);

ь наличия задолженности за основное средство.

В случаях, когда расчеты по объектам основных средства еще не произошли, корректировка осуществляется непосредственно изменением в оценке основного средства и имеющейся задолженности. Когда оплата уже произведена, корректируется оценка основного средства и показатель прибыли. Если операция относится к текущему периоду, корректируют показатель прибыли периода, в случае отношения к прошлым периодам корректируется нераспределенная прибыль ретроспективно в каждой отчетности до момента совершения операции, в периоде совершения операции корректируется показатель прибыли периода.

Корректировки оценок объектов основных средств ввиду межгрупповой реализации объектов с прибылью (убытком) могут осуществляться через показатели консолидированной отчетности либо корректировать оценку объекта основных средств в отчетности покупателя и амортизационные отчисления в отчётности продавца. При этом в ассоциированных компаниях и совместных предприятиях нереализованная прибыль в оценках объектов основных средств будет исключаться в пределах доли материнской компании.

Таблица 4 - Влияние корректировок оценок объектов основных средств сегмента «Хлеб» на показатели консолидированной отчетности холдинга «САХО», 2009г., тыс. руб.

Направление реализации	Консолидационные корректировки, в тыс. руб.	Корректировки в отчетности продавца и покупателя, в тыс. руб.
	Корректировка оценки ОС	Изменение Групповой НРП	Корректировка стоимости ОС	Изменение Групповой НРП	Изменение неконтрольной доли участия
«Искитимтрансснаб» - «Словения»	(134,35)	134,35	(134,35)	94,05	40,3
«Искитимтрансснаб» - «Торговый дом»	(688,86)	688,86	688,86	564,87	123,99
«Искитимтранснаб» - «Традиционная булочная»	(97, 47)	97,47	(97, 47)	97,47	---
«Искитимтрансснаб» - «Объединенные хлебозаводы»	(790,2)	790,2	(790,2)	553,14	237,06
Итого изменение оценки	(1710,88)	1710,88	(1710,88)	1309,53	401,35
Итого изменение в процентном отношении от консолидированного показателя	5,8%	11,7%	5,8%	8,7%	3%

На основании данных холдинга САХО по операционному сегменту «Хлеб» определено (таблица 4), что влияние превышений в оценках объектов основных средств в операциях межгрупповой реализации значительно. Завышение оценки объектов основных средств в консолидированной отчетности составляет 5,8%, завышение показателя групповой нераспределенной прибыли составляет 11,7% при подсчете методом консолидационных корректировок и 8,7% при подсчете методом корректировок через отчетность компании, реализующей основное средство.

При наличии показателя чужой доли в случае межгрупповой реализации объектов основных средств с наценкой, корректировку показателя групповой прибыли целесообразнее производить через отчетность компании, реализующей объект основных средств. В этом случае снижение прибыли распределится пропорционально проценту владения на неконтрольную долю и групповую прибыль, что способствует улучшению консолидированного финансового результата. По данным таблицы 4 снижение групповой прибыли составляет 8,7% и снижение неконтрольной доли 3% в противоположность методу консолидационных корректировок, когда снижение групповой прибыли составляет 11,7%.

В случае межгрупповой реализации объектов основных средств со скидкой, целесообразнее использовать метод корректировок через консолидированную отчетность, так как рост прибыли полностью отнесется на показатель групповой прибыли в консолидированной отчетности.

Таким образом, процедуры унификации методов оценки объектов основных средств, обеспечивающие сопоставимость данных, процедура переоценки при объединении бизнеса, обеспечивающая достоверную оценку гудвила, и процедуры корректировки оценок объектов основных средств в межгрупповых реализациях, позволяющие избавиться от негативного воздействия ошибок ввиду нарушения требований законодательства и наличия нереализованной прибыли (убытка) в оценках, способствуют повышению достоверности консолидированной отчетности.

Литература

1. Боронина Э.С. Оценка основных средств в соответствии с концепциями поддержания капитала компании//Бухгалтерский учет - 2009-№17 -0,44 п.л.

2. Боронина Э.С. Оценка основных средств в консолидированной отчетности и в процессе объединения компаний//Сибирская Финансовая Школа - 2009-№5-0,8 п.л.

3. Боронина Э.С. Проблемы применения международных стандартов бухгалтерского учета и финансовой отчетности в разных странах// Научные записки НГУЭУ - Новосибирск: НГУЭУ- 2005 - №4 - 0,28 п.л.

4. Боронина Э.С. Различия в системах учета и отчетности разных стран //Сборник тезисов восьмой научной сессии аспирантов и магистрантов -Новосибирск: НГУЭУ- 2007.- 0,1п.л.

5. Боронина Э.С Проблемы оценки основных средств в системе МСФО// Сборник материалов 3 межвузовской научной конференции студентов и аспирантов СИБУПК «Современные направления теории и практики экономического анализа и аудита»-СИБУПК, 2007-0,32 п.л.

6. Боронина Э.С.Организация процесса обесценения основных средств для целей подготовки отчетности, соответствующей международным стандартам. // Сборник «Поиск инновационных элементов развития анализа и бухгалтерского учета экономических процессов», материалы III Межрегиональной научно-практической конференции преподавателей вузов, ученых, специалистов и аспирантов Новосибирск: НГУЭУ- 2010. - 0,56п.л.

7. Боронина Э.С.Виды оценок основных средств в современном бухгалтерском учете. // Сборник «Поиск инновационных элементов развития анализа и бухгалтерского учета экономических процессов», материалы III Межрегиональной научно-практической конференции преподавателей вузов, ученых, специалистов и аспирантов. Новосибирск: НГУЭУ- 2010. - 0,38п.л.

Размещено на Allbest.ru

...