Отражение внешнеэкономических операций в учетной политике организаций

Размещено на http://www.allbest.ru/

Отражение внешнеэкономических операций в учетной политике организаций

Постникова Л.В.

Аннотация

В статье рассмотрены особенности формирования и раскрытия организационного и технического аспекта учетной политики для целей бухгалтерского и налогового учета организаций-участников внешнеэкономической деятельности

Ключевые слова: учетная политика, внешнеэкономическая деятельность, рабочий план счетов бухгалтерского учета, график документооборота

Организация и ведение бухгалтерского учета внешнеэкономической деятельности (ВЭД) должно соответствовать нормативным и правовым актам РФ, относящимся к этой сфере. Основным локальным документом коммерческой организации, который определяет систему организации бухгалтерского учета и учитывает особенности внешнеэкономической деятельности, является учетная политика, которую разрабатывают для целей бухгалтерского и налогового учета. Согласно п. 2 ПБУ 1/2008 учетная политика представляет собой принятую организацией совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. Нормативные акты, регулирующие бухгалтерский учет и налогообложение предпринимательской деятельности, предписывают выбор различных вариантов методологии учета. Несмотря на то, что указанные вопросы достаточно полно рассмотрены в нормативной и авторской литературе, они продолжают оставаться актуальными. При формировании учетной политики организации необходимо учитывать особенности, возникающие в связи с осуществлением внешнеэкономической деятельности. бухгалтерский учетный внешнеэкономический

Согласно п. 4. ПБУ 1/2008 при формировании учетной политики утверждают: рабочий план счетов бухгалтерского учета, методы оценки активов и обязательств, формы первичных учетных документов, формы регистров бухгалтерского учета, документы для внутренней бухгалтерской отчетности, порядок проведения инвентаризации и другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

При разработке учётной политики предполагается имущественная обособленность и непрерывность деятельности организации, последовательность применения учётной политики, а также временная определённость фактов хозяйственной деятельности. Учётная политика должна отвечать требованиям полноты, осмотрительности, приоритета содержания перед формой, непротиворечивости и рациональности. На формирование учётной политики влияет объем бухгалтерской информации для целей отчётности, налогообложения, управления и контроля хозяйственной деятельности организации и сроки её сдачи. При осуществлении внешнеэкономической деятельности главный бухгалтер организации должен предусмотреть в учётной политике те её элементы, которые позволяли бы полно и точно отразить особенности этой деятельности в бухгалтерском учёте операций, связанных с экспортом, импортом и инвестиционной деятельностью.

Проведенное исследование учетных политик организаций, которые осуществляют внешнеэкономическую деятельность, показало, что в них не уделяется должного внимания элементам учета внешнеторговых операций. Например, в учетной политике не полностью раскрываются ее организационный, технический, методический и налоговый аспекты. Отсутствует информация, конкретизирующая учет стоимости импортных товаров, что может привести к недостоверности формирования финансовых результатов, осуществляющих внешнеэкономическую деятельность. При разработке этого локального документа необходимо формирование дополнительных элементов учетной политики организации, учитывающих специфику деятельности для управления внешнеэкономическими операциями. В учетной политике организациям необходимо отразить следующие моменты:

Для учета внешнеторговых операций в учетной политикой организации должен быть утвержден рабочий план счетов, применение которого позволило бы получать всю необходимую информацию для осуществления контроля, обобщения, анализа и своевременного принятия правильных управленческих решений. В основу плана счетов должны быть положены экономические особенности учитываемых объектов (валютных средств, экспортных и импортных товаров, международных расчетов, кредитов), характер их участия в бухгалтерском учете. Рабочий план счетов организации разрабатывается таким образом, чтобы обеспечить обособленную группировку данных по внешнеэкономическим операциям. Из нескольких методов учета, предусмотренных законодательством, организация имеет право выбрать один и закрепить его в учетной политике.

Так, например, стоимость импортных товаров можно отражать с применением счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" либо без него или сразу на счет 41 "Товары". Затраты на доставку товаров можно включить в фактическую себестоимость импортных товаров или учитывать на счете 44 "Расходы на продажу".

Применяемый в организации метод определения первоначальной стоимости товаров и выбранный вариант учета коммерческих расходов должен быть закреплен в учетной политике. При отражении их нужно указать способ, по которому они списываются со счета 44 "Расходы на продажу": полностью или частично (пропорционально выбранной базе).

Учетная политика организации-импортера должна содержать детальное описание применяемых способов оценки импортируемых материальных ценностей, отражая перечисленные показатели за максимально возможный период (пять лет).

При разработке рабочего плана счетов необходимо выделить на отдельных субсчетах учет внешнеторговых операций по их видам: на счете 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" сформировать субсчет "Формирование импортной стоимости материальных ценностей". На этом субсчете по партиям аккумулируются все затраты, связанные с приобретением импортных материальных ценностей. Его применение позволит принимать к учету поступившие материальные ценности по учетным ценам, списывая возникшие отклонения на соответствующие счета бухгалтерского учета.

Для учета товаров, отгруженных на экспорт, к счету 45 "Товары отгруженные" открываются субсчета, которые позволяют контролировать конкретное местонахождение товара в пути следования к иностранному покупателю.

В зависимости от условий поставки, предусмотренных договором, у организации, экспортирующей товар, могут возникнуть расходы, связанные с движением товара в рублях и иностранной валюте как на территории РФ, так и за ее пределами. Такие расходы учитываются на счете 44 "Расходы на продажу". К этому счету также необходимо открыть субсчет "Расходы на продажу по экспорту" с субсчетами второго порядка: 1. "Расходы на продажу по экспорту в рублях"; 2. "Расходы на продажу по экспорту в валюте".

В учетной политике организации необходимо описать формы и методы заполнения первичных документов, регистров аналитического и синтетического учета для экспортно-импортных операций.

Для оформления фактов хозяйственной деятельности применяются соответствующие унифицированные формы первичной учётной документации, утверждённые Госкомстатом России. При их отсутствии применяются самостоятельно разработанные организацией формы документов, отвечающие требованиям ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Формы таких первичных документов необходимо оформить в виде отдельного приложения к учётной политике. Это касается и использования типовых первичных учётных документов, в которые организация внесла дополнения. Согласно ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" необходимо утвердить все формы применяемых в организации первичных учетных документов, а не только разработанные самостоятельно.

В виде отдельного локального нормативного акта разрабатывается график документооборота, определяющий порядок движения первичных учетных документов, начиная от их создания или получения от других организаций и заканчивая передачей в архив. При формировании учетной политики следует уделить разработке графика документооборота по внешнеторговым операциям.

Вся совокупность документов по внешнеэкономическим операциям может быть разделена на три группы: коммерческие документы - инвойс (накладные, коносаменты, акты, сертификаты); таможенные документы - (грузовая таможенная декларация, декларация таможенной стоимости); документы валютного регулирования и контроля (распоряжения, уведомления, справки идентификации валютных операций, паспорта сделок и др). Необходимо четко определить в графике документооборота лиц, ответственных за оформление и подготовку документов. Пример графика для организации-участника ВЭД представлен в табл. 1. В каждой из граф указываются должности лиц, которые осуществляют операцию.

Таблица 1

График документооборота для организации-участницы ВЭД (извлечение)

Современные способы ведения учета внешнеэкономических операций, включая его компьютеризацию, не дают полной аналитической детализированной информации о экспортно-импортных операциях по их видам. Действующие бухгалтерские регистры не позволяют в полной мере контролировать и формировать учетные показатели в процессе совершения внешнеторговых операций на всех этапах. Формы учетных регистров должны претерпеть изменения, вызванные требованием отражения данных в валюте РФ и параллельно в валюте расчетов и платежей.

Инвентаризация имущества и обязательств организации представляет собой важнейшую процедуру системы ее внутреннего контроля. При разработке порядка проведения инвентаризаций организация учитываются требования Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых результатов, утверждённые Приказом Минфина России от 13.06.1995 № 49 "Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств". Под порядком проведения инвентаризации понимается количество инвентаризаций в отчётном году, даты их проведения, перечень имущества и обязательств. В приказе по учетной политике необходимо указать внутренний нормативный документ, регламентирующий порядок проведения инвентаризации, разработанные организацией формы для учета и обработки результатов инвентаризации, периодичность проведения инвентаризации активов и обязательств. Кроме обязательных инвентаризаций, в приказе могут устанавливаться также количество инициативных инвентаризаций в отчетном году, дата их проведения, перечень проверяемого имущества и обязательств. Результаты инвентаризации, выраженной и подлежащей оплате в иностранной валюте, оформляются актом инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами по форме № ИНВ-17.

Согласно ПБУ 3/2006 денежные средства на валютных счетах организации, другие активы, а также обязательства организации, выраженные в иностранной валюте, учитываются в бухгалтерском учете и отчетности в рублях. Поэтому необходимо пересчитывать стоимость таких активов и обязательств в рубли по официальному курсу Банка России, действующему на дату пересчета. Такой пересчет осуществляется (в зависимости от видов активов и обязательств):

-- на дату совершения операции в иностранной валюте;

-- на дату составления бухгалтерской отчетности;

-- по мере изменения курсов иностранных валют.

Активы и обязательства зарубежных филиалов (представительств) организации, как правило, учитываются в валюте страны места нахождения. Для составления бухгалтерской отчетности организации (включая данные по всем подразделениям), активы и обязательства зарубежных филиалов (представительств) также подлежат пересчету в рубли. С 2011 года разница, возникающая в результате пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств организации, используемых для ведения деятельности за пределами РФ, теперь подлежит зачислению в добавочный капитал. При полном или частичном прекращении организацией деятельности за пределами России часть добавочного капитала, соответствующая сумме курсовых разниц, относящихся к прекращаемой деятельности, присоединяется к финансовому результату организации (в качестве прочих доходов или прочих расходов).

Важным моментом в бухгалтерском учете экспортных операций является своевременность отражения выручки в бухгалтерском и налоговом учете. В обоих случаях это происходит в момент перехода права собственности на товар с одновременным отражением дохода в виде дебиторской задолженности иностранного покупателя. Дата перехода права собственности не всегда определяется базисом поставки. ИНКОТЕРМС определяет расходы продавца и покупателя и устанавливает момент перехода рисков случайной гибели и случайной порчи товара на пути от продавца к покупателю. Сдача товара перевозчику и момент перехода права собственности на него совпадают только в том случае, если иное не оговорено во внешнеторговом контракте. Заключая внешнеторговый договор, нужно обратить внимание на выбор момента перехода права собственности к иностранному покупателю, т.к. именно в этот момент в соответствии с требованиями ПБУ 9/99 "Доходы организации" в бухгалтерском учете признается выручка от продажи товара на экспорт, и официальный курс ЦБ РФ для пересчета суммы выручки, выраженной в иностранной валюте, в рубли в соответствии с ПБУ 3/2006, нужно взять тоже именно на эту дату. Поэтому во избежание проблем, связанных с определением даты получения выручки от экспорта товаров и момента возникновения налоговых обязательств, при заключении внешнеторгового контракта следует отдельно указать момент перехода права собственности на товар. Целесообразно, чтобы он совпадал с моментом перехода рисков гибели и повреждения товара.

При разработке учётной политики организации в целях налогообложения организациям-участникам ВЭД следует руководствоваться Налоговым кодексом РФ (НК РФ). В первую очередь это касается налога на добавленную стоимость и налога на прибыль. Для сельскохозяйственных организаций, являющихся плательщиками налога на прибыль и единого сельскохозяйственного налога, построение учетных регистров, независимо от применяемой формы бухгалтерского учета, должно обеспечить потребность правильного исчисления соответствующей налоговой базы, либо должны быть разработаны самостоятельные регистры налогового учета, а в распределении обязанностей между работниками бухгалтерской службы следует предусмотреть выполнение и этих функций.

В части формирования расчетов по НДС в учетной политике для целей налогообложения следует указать следующие моменты.

1) Моментом определения налоговой базы по НДС является последнее число квартала, в котором собран пакет документов для подтверждения права применять ставку НДС 0%. Если пакет документов не собран на 181 день считая со дня более поздней отметки таможенных органов на перевозочных документах о помещении товаров под таможенные режимы экспорта, международного таможенного транзита, перемещения припасов, моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из дат: день отгрузки (передачи) товаров или день оплаты в счет предстоящих поставок. Эта дата будет основанием не только для возникновения обязательства по НДС, но и для определения курса пересчета выручки в иностранной валюте в рубли по курсу ЦБ РФ.

2) При применении организацией разных налоговых ставок (0%, 10%, 18%) определить порядок ведения раздельного учета и формирования доходов (налоговой базы) по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам. Согласно п. 10 статьи 165 НК РФ порядок определения суммы НДС, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0 процентов, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

3) Обеспечить раздельный учет затрат на производство и продажу продукции (работ, услуг), облагаемых по ставке 0% от товаров (работ, услуг), облагаемых по ставкам 10% и 18%, а также не облагаемых налогом. Это необходимо сделать для правильного формирования налогового вычета НДС по приобретенным материальным ценностям:

-- вычет в части товаров, облагаемых по ставке 0%, производится в отчетном периоде, в котором подтверждено право применения ставки 0% при вывозе товаров с территории РФ;

-- вычет в части товаров, реализуемых по ставкам 10% и 18%, производится в отчетном периоде, в котором материальные ценности, приобретенные для их производства, приняты к учету;

-- вычет в части товаров, не облагаемых НДС, не производится.

Суммы НДС по приобретенным ценностям для производства не облагаемых НДС товаров относятся на издержки производства (предварительно эти суммы могут быть учтены в стоимости приобретенных материальных ценностей).

Если организация производит и реализует товар, облагаемый по разным ставкам НДС, то необходимо решить вопрос о распределении "входного" НДС. Налогоплательщик обязан самостоятельно разработать методику ведения раздельного учета предъявленного поставщиками товаров (работ, услуг) НДС и отразить условия определения подлежащей возмещению доли НДС по экспортным и внутренним операциям в учетной политике для целей налогообложения. Принятая в организации методика деления НДС, предъявленного поставщиками, должна обеспечивать правильность исчисления той части НДС, которая соответствует стоимости материальных ресурсов, фактически использованных при производстве и (или) реализации товаров на экспорт.

Методика раздельного учета затрат должна предусматривать следующие направления:

А) по месту реализации: материальные ресурсы, предназначенные для производства экспортной продукции; материальные ресурсы, предназначенные для производства продукции, реализуемой внутри страны.

Б) по факту подтверждения экспорта: материальные ресурсы, использованные для производства экспортной продукции, экспорт которой подтвержден; материальные ресурсы, использованные для производства экспортной продукции, экспорт которой не подтвержден.

Косвенные (общехозяйственные, общепроизводственные) расходы можно распределить пропорционально экономически обоснованному показателю, например: величине всех прямых затрат по соответствующим видам продукции, реализуемым на экспорт.

4) Разработать и утвердить регистры бухгалтерского и налогового учета для формирования налоговых баз и определения налоговых вычетов по НДС в условиях раздельного учета;

5) Определить сроки и порядок оформления счетов-фактур по операциям, выраженным в иностранной валюте, ведения журналов учета полученных и выданных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж. Принять меры по обеспечению своевременности их заполнения и обеспечить условия хранения в течение 5 лет.

6) Установить должностных лиц, ответственных за подготовку и предъявление в налоговые органы документов, подтверждающих экспорт и дающих право применять ставку НДС 0%.

7) Утвердить перечень должностных лиц, имеющих право подписи на счетах-фактурах.

В части расчетов по налогу на прибыль организации-участники ВЭД должны раскрыть в учетной политике способ ведения налогового учета.

В учетной политике для целей налогообложения должны быть указаны следующие организационно-технические моменты:

1) Система ведения налогового учёта, применяемая организацией.

Налоговый учёт организация может вести как на базе бухгалтерского учёта - способом корректировки его данных, так и отдельно от бухгалтерского учёта (в специальном налоговом плане счетов);

2) Состав первичных документов, подтверждающих данные налогового учёта.

Налоговый учёт, как и бухгалтерский учет, обязывает налогоплательщика подтверждать свои расходы. В ст. 313 НК РФ отмечено, что подтверждением данных налогового учёта являются: первичные учётные документы (включая справку бухгалтера); аналитические регистры налогового учёта; расчёт налоговой базы. Подтверждением данных налогового учёта могут являться бухгалтерские первичные учётные документы.

3) Состав используемых регистров налогового учёта их формы и порядок отражения в них данных.

В качестве налоговых регистров организация может использовать: регистры бухгалтерского учёта, которые при необходимости могут дополняться необходимой информацией; самостоятельно разработанные формы налоговых регистров, содержащие реквизиты, перечисленные в ст. 313 НК РФ; регистры налогового учёта, которые разработаны МНС России и представлены в Рекомендациях "Система налогового учета, рекомендуемая МНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации". За отсутствие регистров налогового учета или неправильное отражение в них хозяйственных операций (ст. 120 НК РФ) налоговые органы имеют право штрафовать налогоплательщиков.

Учетная политика организации должна соответствовать особенностям бухгалтерского учета внешнеэкономической деятельности экономического субъекта. Возможность выбора оптимального варианта из регламентированных альтернативных способов учета, разработка экономическим субъектом соответствующих методов оценки и анализа, а также применение норм гражданского права позволяют с помощью учетной политики создать своеобразную систему бухгалтерского и налогового учета в коммерческой организации, учитывающей потребности пользователей.

Литература

1. Налоговый кодекс Российской Федерации. Комментарий к последним изменениями / Под ред. Г.Ю. Касьяновой (11-е изд., перераб и доп.). - М.: АБАК, 2011. - 784 с.

2. Положение по бухгалтерскому учёту "Учётная политика организации" ПБУ 1/2008, утверждённое Приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106 н.

3. Макарова Н.Н. Современные концепции формирования учетной политики для целей бухгалтерского учета: Монография. - М.: Финансы и статистика, 2009. - 152 с.

4. Медведев М.Ю. Учетная политика организации на 2011 год: практ. пособие. - М.: КноРус, 2011. - 248 с.

5. Потапова Е.В. Экспорт. Импорт. Бухгалтерский учет, налогообложение правовой аспект. - М.: "ГроссМедиа", "РОСБУХ", 2010. - 256 с.

6. Проблемы формирования учетной политики сельскохозяйственных организаций: Монография / Л.И. Хоружий, И.Ц. Доржиева, А.Н. Гомбоева, И.Б. Цыренова. - Улан-Удэ: Изд-во БГСХА им. В.Р. Филиппова, 2009. - 192 с.

Размещено на Allbest.ru