Розвиток облікової оцінки специфічних активів

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Розвиток облікової оцінки специфічних активів

Проблеми розвитку облікової оцінки, як одного з елементів методу бухгалтерського обліку, є одними з найважливіших з позиції подальшого розвитку бухгалтерського обліку як науки. Передусім, це обґрунтовується превалюючою роллю оцінювання серед інших облікових процедур в процесі формування бухгалтерської звітності. Окремі дослідники (А.П. Рудановський, В.Я. Соколов) взагалі абсолютизують роль оцінки в системі обліку, називаючи її основною метою бухгалтерського обліку.

На сьогодні в фінансовій звітності, що відповідає концептуальним вимогам, визначеним в міжнародних облікових стандартах, використовується п'ять основних моделей (базисів) оцінки: 1) історична вартість; 2) відновлювальна вартість (поточні витрати); 3) справедлива вартість; 4) вартість реалізації (чиста реалізаційна вартість); 5) вартість в користуванні. Використання найбільш оптимальної моделі або їх комбінації (обґрунтування умов, за яких може використовуватись той або інший метод) для певних елементів фінансової звітності є основною проблемою, яку мають вирішити дослідники в сфері обліку. Проте, внаслідок існування традицій щодо використання окремих методів в обліковій системі (історичні витрати) або неготовність суб'єктів ведення бухгалтерського обліку перейти до використання нових методів (справедлива вартість) виникає ситуація, коли використовувана бухгалтерами оціночна методологія не відповідає ні потребам користувачів облікової інформації, ні особливостям господарської діяльності підприємств, які функціонують в сучасному динамічному ринковому середовищі.

Нерелевантність облікової оцінки зростаючим потребам користувачів облікової інформації може зіпсувати репутацію всій системі бухгалтерського обліку, що на сьогодні залишається основним джерелом надання інформації для прийняття економічних рішень та може виступити передумовою для використання менеджментом інших оціночних інструментів. Зокрема, в останні роки з'являється значна кількість управлінських моделей і систем (наприклад, EVA (економічна додана вартість)), які можна розглядати як альтернативні оціночні інструменти, що дозволяють більш об'єктивно та повно відобразити і оцінити господарську діяльність підприємства та врахувати вплив факторів, які залишаються поза увагою обліковою системою, однак впливають на процес формування вартості підприємства. Тому на сьогодні удосконалення облікової оцінки з урахуванням появи нових теоретичних напрацювань, зокрема, неоінституційних теорій і концепцій, а також з урахуванням потреб користувачів облікової інформації та впливу зовнішніх факторів, зокрема для України - господарювання в умовах гібридної війни, є одним із найактуальнішим питань, що має стояти на порядку денному у науковців в сфері бухгалтерського обліку.

Аналіз останніх досліджень і публікацій. Питанням розвитку облікової оцінки присвячені праці таких вітчизняних дослідників і вчених як М.І. Бондар, С.Ф. Голов, Д.О. Грицишен, В.М. Жук, М.Д. Корінько, М.В. Корягін, А.С. Крутова, С.Ф. Легенчук, Л.Г. Ловінська, Н.О. Лоханова, Н.М. Малюга, М.С. Пушкар, І.В. Супрунова, Г.Б. Титаренко, Н.М. Урбан, І.Й. Яремко та ін.

Формулювання цілей статті. Основним завданням статті є удосконалення облікової оцінки специфічних активів як об'єкта інституційного аналізу.

Викладення основного матеріалу дослідження. Проведений аналіз поглядів дослідників дозволяє констатувати, що вітчизняні дослідники не приділяють належної уваги можливим напрямам її подальшого розвитку на основі використання інституційної економічної теорії, що може бути обґрунтовано наступними причинами:

- хоча інституційна теорія використовується все більшою кількістю вчених в сфері бухгалтерського обліку, на сьогодні обліковий інституціоналізм не можна вважати мейнстримом науки про бухгалтерський облік в Україні;

- більшість досліджень в сфері облікового інституціоналізму пов'язані з вивченням трансакційних витрат, а не інших об'єктів обліку, вартість яких може бути оцінена або переоцінена;

- лише окремі інституційні концепції напряму стосуються облікової оцінки та можуть бути застосовані для її удосконалення.

В той же час, зарубіжні фахівці в сфері професійної оцінки поступово актуалізують необхідність удосконалення існуючих підходів до оцінювання в системі обліку на основі врахування поняття специфічності активів. Так, колектив дослідників під керівництвом проф. Е. Блека відмічає, що в цілому удосконалення практики фінансової звітності має відбуватись шляхом забезпечення «обґрунтованої» економічної оцінки специфічних активів та пасивів, які є в наявності у компанії, що підвищує можливість розкладання показника структури вартісної складової доходу акціонерів на елементи і виявлення залишкової «необгрунтованої» його частини, яка стосується ринкових очікувань майбутньої доходності [1, с. 193]. На їх думку така інформація передусім необхідна інвесторам, оскільки на її основі можуть бути виявлені і обґрунтовані фактори генерування прибутку підприємством в майбутньому.

Таким чином, удосконалення облікової оцінки специфічних активів, на нашу думку, є однією із актуальних проблем в сфері бухгалтерського обліку, що потребує вирішення для підвищення об'єктивності та релевантності облікової інформації. Зокрема, як зазначають В. Біньйон, Ю. Біонді та К. Рагот, неврахування специфічності активів в бухгалтерському обліку призводить до виключення важливої частини економічного капіталу фірми зі складу активу балансу, тим самим знижуючи вартість фірми до вартості її реалізації [12]. Позиція авторів обґрунтовується існуючим підходом до визнання та бухгалтерського відображення нематеріальних активів підприємства, що є однаковим в МСФЗ та національних П(С) БО. Зокрема, за цим підходом до складу вартості нематеріальних активів не можуть бути включені витрати на навчання персоналу, витрати на маркетинг та витрати на дослідження, які збільшують вартість специфічних активів підприємства та сприяють зростанню його економічної цінності. Таким чином, облікова методологія не враховує повною мірою внески в розвиток специфічного людського, організаційного, соціального та інноваційного капіталу підприємства як інвестиції, а визнає їх як витрати, що відображаються в Звіті про фінансові результати (Звіті про сукупний дохід) підприємства Це є наслідком розуміння їх вартості, як справедливої (реалізаційної) вартості, а не як вартості їх використання для конкретного підприємства, що розраховується на основі врахування вартості майбутніх грошових потоків, які забезпечує одержання даний вид капіталу підприємства.

Існуюча на сьогодні практика оцінки специфічних активів в бухгалтерському обліку є причиною породження двох негативних явищ, які впливають на погіршення репутації бухгалтерського обліку як окремого соціально-економічного інституту:

1. Завищення вартості специфічних активів підприємства, що відображаються в звітності. Як показали результати дослідження фінансової звітності вітчизняних підприємств, частина структурних підрозділів яких перебуває на тимчасово неконтрольованих територіях Донецької та Луганської областей внаслідок ведення гібридної війни та активних бойових дій, наявні в них специфічні активи не були переоцінені, внаслідок чого можна констатувати про завищення вартості їх чистих активів як внаслідок недотримання вимог про необхідність регулярного тестування активів на зменшення їх корисності, так і внаслідок відсутності відповідних норм у вітчизняному законодавстві, які б передбачали обов'язкову переоцінку активів при розірванні або припиненні контрактів, що стосуються специфічних активів.

2. Недооцінка окремих видів специфічних ресурсів, які не повною мірою відображаються в обліковій системі як активи підприємства. Існуючі обмеження щодо визнання первісної вартості активів в бухгалтерському обліку не враховують їх роль в діяльності конкретного підприємства, а орієнтовані на визначення їх вартості в межах ринку, що вступає в суперечність з концепцією специфічності активів. В цілому це призводить до виникнення суттєвих розривів між балансовою вартістю підприємства та його ринковою вартістю, про що свідчить аналіз діяльності всесвітньо відомих інноваційно-містких підприємств («Google», «Apple», «Microsoft», «Intel» тощо), діяльність яких ґрунтується на використанні інтелектуального капіталу, який на сьогодні значною мірою не відображається в обліковій системі підприємств, однак розглядається ринком як основний фактор створення їх вартості.

Введення до складу теорії бухгалтерського обліку поняття «специфічні активи» є одним із варіантів врахування ризиків в процесі облікового відображення господарської діяльності підприємств. Виходячи з положення, що будь-які ризики не можна розглядати окремим об'єктом бухгалтерського обліку, оскільки вони не можуть бути віднесені до жодного з елементів фінансової звітності (активи, зобов'язання, капітал, доходи, витрати), то одним із варіантів їх врахування є проведення переоцінки первісної вартості активів підприємства в результаті впливу внутрішніх і зовнішніх факторів, до яких може бути віднесено зміну контрактних умов використання специфічних активів, вертикальну інтеграцію підприємств тощо.

На сьогодні наявність проблем в сфері облікової оцінки специфічних активів підкреслюється переважно вченими-інституціоналістами, які наголошують на існуванні відмінностей між їх ринковою та обліковою оцінкою. Так, проведений аналіз поглядів дослідників дозволяє констатувати, що при аналізі сутності специфічних активів більшість з них обґрунтовує існування відмінностей між їх вартістю для підприємства в рамках діючого контракту та при його припиненні або розірванні і їх вартістю в зовнішньому середовищі. І хоча автори по різному називають дані види вартості, в той же час, вони дотримуються загальної логіки щодо того, що існує відмінність між тим, як оцінює специфічні активи підприємство для себе (виробнича цінність або вартість) і як їх оцінюють інші учасники ринку безвідносно до підприємства, тобто поза межами контракту, який укладений підприємством щодо таких специфічних активів. При цьому, жоден з авторів не використовує традиційної облікової термінології, запровадженої в міжнародних стандартах фінансової звітності, що дозволило б розглянути проблему оцінки специфічних активів крізь призму «облікової системи координат».

В системі регламентації вітчизняного бухгалтерського обліку використовуються стандарти, основним призначенням яких є врівноваження ринкової вартості активів (вартості їх відшкодування) з їх балансовою вартістю - МСФЗ 36 «Зменшення корисності активів» та П(С) БО 28 «Зменшення корисності активів». Оскільки П(С) БО 28 є скороченим і більш стислим варіантом МСФЗ 36, то при дослідженні даної проблематики слід спиратися на основні положення МСФЗ 36 «Зменшення корисності активів». Окрім цього, як відмічає Ю.І. Литвинець, в П(С) БО 28 відсутні чіткі методичні рекомендації щодо проведення оцінки втрати / відновлення корисності активів, недостатньо висвітлені питання щодо зменшення корисності активів, відсутні додаткові приклади визначення корисності і в цілому містить багато протиріч [5, с. 141]. До подібних висновків за результатами порівняння МСФЗ 36 та П(С) БО 28 також доходить О.В. Рура [8, с. 80]. Існування таких недоліків, що виділяються авторами, є додатковим обгрунтуванням доцільності запропонованого підходу щодо використання МСФЗ 36 для удосконалення методики облікової оцінки специфічних активів.

Використання МСФЗ 36 в бухгалтерській практиці обмежується видами активів, на які не поширюється його дія (запаси; активи, що виникають з договорів на будівництво; відкладені податкові активи; активи, що виникають з винагород робітникам; фінансові активи; інвестиційне майно, що оцінюється за справедливою вартістю; біологічні активи сільськогосподарської діяльності; нематеріальні активи, зумовлені договорами страхування прав страхувальника (п. 2) [6]. Також даний стандарт не застосовується до активів, у яких змінюється роль в діяльності підприємства, тобто які можуть бути віднесені до активів, що підлягають продажу, незалежно від їх виду (основні засоби, нематеріальні активи, біологічні активи тощо).

Основна логіка МСФЗ 36 «Зменшення корисності активів» полягає в тому, що активи, які відображаються в балансі підприємства, можуть через певні обставини знецінюватись, тобто втрачати свою вартість на ринку (на противагу обліковій оцінці), внаслідок чого балансова вартість має бути скоригована з одночасним визнанням збитку від такого знецінення. Об'єктом знецінення може розглядатись не лише окремий актив підприємства, а також й одиниця генерування грошових коштів, тобто сукупність активів, яка забезпечує приплив грошових коштів, який значною мірою є незалежним від припливу грошових коштів від інших активів чи груп активів (п. 6) [6]. Застосування такого підходу випливає з природи наведеної в МСФЗ 36 моделі вартості при використанні, яка більш придатна для оцінки вартості всього бізнесу або його окремих підрозділів, аніж для оцінки окремих видів активів або зобов'язань, оскільки не всі з них можуть генерувати окремі потоки грошових коштів - показник, що має використовуватись при розрахунку даного виду вартості.

Ринковою вартістю активу або одиниці генерування грошових коштів, яка називається «вартістю відшкодування», вважається найбільша з двох запропонованих оцінок, які відображають їх вартість під час використання в діяльності підприємства (вартість при використанні) або при їх продажу (справедлива вартість мінус витрати на продаж). Таким чином, коригування балансової вартості активів слід проводити у випадку її перевищення над вартістю відшкодування на суму, яка розраховується як різниця між даними двома видами вартості.

Необхідність облікового відображення зменшення корисності активів випливає з розуміння сутності принципу обачності, згідно з яким в системі бухгалтерського обліку слід використовувати такі методи оцінки, які запобігатимуть завищенню вартості активів і доходів підприємства, та запобігатимуть заниженню зобов'язань та витрат підприємства. Оцінку активів на основі врахування їх корисності для підприємства (при продажу або при використанні в господарській діяльності) можна розглядати як один із таких методів, який забезпечує виконання принципу обачності, оскільки застосування такого методу дозволяє зменшити вартість активів у випадку встановлення розходження між залишковою вартістю активів та вартістю їх відшкодування.

Дотримання принципу обачності щодо специфічних активів в цілому дозволяє зменшити інформаційну асиметрію між менеджментом підприємства та постачальниками капіталу через відносну унікальність таких активів, оскільки інформація про вартість специфічних активів, що надаватиметься зовнішнім користувачам, буде наближеною до об'єктивної інформації, якою володіє менеджмент та працівники бухгалтерської служби підприємства. Внаслідок цього значна кількість вчених підтримує застосування консервативних підходів при удосконаленні системи облікової оцінки специфічних активів.

Особливістю реалізації МСФЗ 36 в практичній діяльності підприємств є необхідність наділення бухгалтера нетрадиційними функціями, які він повинен виконувати в процесі тестування активів на зменшення їх корисності. Зокрема, це в першу чергу пов'язано зі здійсненням економічних розрахунків як для оцінки вартості при використанні активу (регулярно визначати його здатність генерувати грошові кошти), так і для визначення його справедливої вартості без урахування витрат на його продаж (регулярно визначати його продажну вартість шляхом вивчення договорів, аналогічних угод щодо продажу активів, ринкових котирувань тощо).

Як показує міжнародна практика застосування МСФЗ 36, виконання таких нетрадиційних функцій бухгалтерами підприємства (в частині розрахунку вартості відшкодування (визначення розміру майбутніх економічних доходів, визначення ставки дисконтування, розрахунок власного та позикового капіталу, визначення вартості реалізації активу) досить часто виступає предметом суперечок між ними та аудиторами, які перевіряють фінансову звітність на її достовірність в частині вартості необоротних активів, корисність яких була зменшена. Така пильна увага аудиторів до даних видів процедур, що здійснюються бухгалтерами в контексті тестування активів на зменшення їх корисності, не є безпідставною, оскільки існує досить висока ймовірність здійснення помилки останніми в процесі виконання таких процедур. Одним із шляхів вирішення даної проблеми є набуття бухгалтерами додаткових фахових компетенцій, зокрема, знань і навичок в сфері професійної оцінки, що є однією із тенденцій розвитку облікової професії в США, де значна кількість бухгалтерів одержують сертифікати професійних оцінювачів (Certified Business Appraiser) або оціночних аналітиків (Certified Valuation Analyst).

Загальну модель визначення та бухгалтерського відображення процесу зменшення корисності активів можна представити наступним чином (рисунку 1).

Порядок визначення та бухгалтерське відображення процесу зменшення корисності активів за МСФЗ 36

Розкритий вище порядок (рисунку 1) відображає послідовність дій суб'єкта, який буде займатись тестуванням активів або одиниці генерування грошових коштів на зменшення їх корисності, а також альтернативні варіанти, серед яких можна здійснити вибір даним суб'єктом, що здійснює тестування. Здійснення такого вибору є прикладом реалізації професійного судження у випадках несуцільної регламентації облікової системи з визначеними обставинами, коли здійснення вибору є досить формалізованим і визначені обставини, які мають враховуватись в процесі його здійснення, однак всі інші обставини, які можуть виникати, ігноруються.

На основі даних про втрату корисності специфічних активів внутрішні користувачі приймають рішення про перспективи їх подальшого використання (реалізація на сторону, укладання довгострокових контрактів, здійснення вертикальної інтеграції), а зовнішні користувачі приймають рішення щодо вкладення капіталу в дане підприємство в контексті встановлення ролі, яку відіграватимуть специфічні активи в процесі генерування прибутку підприємства (для інвесторів) або в якості засобу погашення заборгованості (для позичальників).

На сьогодні тестування активів на зменшення корисності в умовах подолання наслідків всесвітньої фінансової кризи здійснює значна кількість зарубіжних підприємств. Так, за результатами досліджень представників Європейської організації з цінних паперів та фондових ринків (ESMA), протягом 2016 року 73% підприємств (з близько 6 тисяч проаналізованих емітентів) перебували під суттєвим впливом ризикової процентної ставки. З цих емітентів 65% мають: 1) гудвіл чи інші нематеріальні активи з необмеженим терміном корисного використання; 2) або окремі активи чи одиниці, що генерують грошові кошти, корисність яких може бути зменшена. Тому ці емітенти мали проводити тест на зменшення корисності активів та розкривати відповідну інформацію в бухгалтерській звітності [15, с. 12].

В той же час, на більшості вітчизняних підприємств тестування активів на зменшення їх корисності та його відображення в системі бухгалтерського обліку майже не здійснюється, незважаючи на те, що в п. 9 МСФЗ 36 зазначається, що в кінці кожного звітного періоду суб'єктові господарювання слід оцінювати, чи є якась ознака того, що корисність активу може зменшитися [6], як це також визначено в п. 5 національного П(С) БО 28 - на дату річного балансу підприємство має оцінювати, чи існують ознаки можливого зменшення корисності активу [7]. Підтверджує існування такої ситуації О.С. Яцунська, яка проаналізувавши статистичний бюлетень «Основні засоби України 2014 рік», що практично дублює показники форми 5 «Примітки до річної фінансової звітності», встановила повну відсутність в ньому інформації про «Втрати від зменшення корисності» [10, с. 131]. Це зумовлює необхідність конкретизації вимог щодо зменшення корисності специфічних активів підприємства, оскільки відсутність інформації про них в бухгалтерській звітності можна розглядати як одну із загроз для здійснення ефективної інвестиційної та позикової політики вкладників капіталу.

Впровадження поняття «вартість при використанні активів» в облікову систему привернуло значну увагу науковців, оскільки виходячи із розуміння її сутності в окремих випадках (наприклад, відображення втрати корисності активів) справедлива вартість не вважається єдиним безальтернативним варіантом, використання якого забезпечує формування релевантної та об'єктивної інформації для користувачів бухгалтерської звітності. Зокрема, у випадках, коли вартість при використанні є більшою, ніж справедлива вартість мінус витрати на продаж активу, то для відображення втрати корисності активів має застосовуватись вартість при використанні, якщо вона є меншою за балансову вартість.

Поняття вартості при використанні почало використовуватись у 80-х роках ХХ-го століття в сфері американської професійної оцінки як один з методів, що дозволяє надати альтернативну оцінку власності (нерухомості), що належить підприємству. Вартість при використанні була диференційована від ринкової вартості чи вартості обміну, оскільки всі вони могли використовуватись в якості справедливої ринкової вартості для відображення вартості активів на ринку. Основною причиною її активного застосування професійними оцінювачами була неможливість пошуку аналогічних об'єктів на ринку, які б підлягали продажу.

На основі аналізу існуючих на той час підходів до розуміння сутності вартості при використанні, які застосовувались різним організаціями професійних оцінювачів («American Institute of Real Estate Appraisers», «International Assets Valuation Standards Committee of the European Group of Valuers»), американський дослідник Дж.Л. Гедд сформулював визначення вартості при використанні як ринкову вартість постійно діючого підприємства, що відображає цінність для конкретного користувача, визнаючи ступінь, яким майно робить свій внесок в підприємство і / чи рентабельність підприємства. До цієї вартості включаються витрати на встановлення, розрахунки проектування і компонування, а також інші витрати, пов'язані зі здійсненням операцій [13, с. 17]. Запропоноване визначення враховує використовуваний в бухгалтерському обліку принцип безперервності, виходячи з якого підприємство в своєму повному обсязі збирається продовжувати свою діяльність в найближчому майбутньому та не планує продавати окремі складові наявного у нього майна. Фінансова звітність, сформована на основі застосування вартості при використанні, враховує припущення щодо подальшого безпроблемного функціонування підприємства, надаючи більш релевантну інформацію щодо його поточної вартості, яка буде цікавою інвесторам, кредиторам та працівникам підприємства.

Незважаючи на деякі існуючі недоліки застосування вартості при використанні при оцінці зменшення корисності активів одночасно зі справедливою вартістю згідно МСФЗ 36, в цілому це можна вважати позитивною тенденцією, оскільки у суб'єктів ведення обліку є вибір, в результаті здійснення якого має бути покращена якість облікової інформації. Зокрема, як відмічають Х. Аміраслані, Дж.Е. Іатрідіс та П.Ф. Поуп [11, с. 20] загальною метою IASB при розробці МСФЗ 36 було зменшення кількості варіантів оцінки зменшення корисності активів, що повинно сприяти кращому відображенню економічного становища та фінансових показників підприємства шляхом підвищення якості облікової інформації. Тому обрання справедливої вартості за мінусом витрат на продаж та вартості при використанні як лише двох можливих варіантів визначення вартості відшкодування має підвищити релевантність облікової інформації для вкладників капіталу при прийнятті ними інвестиційно - позикових рішень.

Існування дуалістичного підходу, використаного в МСФЗ 36 «Зменшення корисності активів», також можна використовувати як засіб розмежування двох даних видів вартості між собою. Так, на думку проф. В.Я. Соколова справедлива вартість відрізняється від вартості при використанні, яка визначається як дисконтований дохід від експлуатації майна та його виведення (п. 5 МСФО (МСБО) 36 «Облік знецінення активів»), оскільки вона будується на основі обґрунтованості та оцінки учасників ринку, а також фактори, що мають відношення до учасників ринку в цілому. І навпаки, вартість при використанні відображає обізнаність та оцінку конкретної компанії, а також специфічні фактори, характерні для даної компанії, а не ринку в цілому [9, с. 53].

Проте, окремі дослідники вважають, що наведені в МСФЗ 36 «Зменшення корисності активів» відмінності між оціночними підходами не є досить однозначними, виділяючи при цьому значні подібності між ними. Як відмічає з цього приводу А.Д. Губайдулліна, на перший погляд, вартість використання дуже схожа на справедливу вартість, розраховану за допомогою доходного підходу. Однак, оцінка ризиків при розрахунку вартості використання, як і при розрахунку справедливої вартості, враховує очікування учасників ринку, на яких ґрунтується даний вид активів або аналогічний вид активів. Незважаючи на те, що вартість використання відрізняється від справедливої вартості тим, що відображає вплив внутрішніх, а не ринкових факторів, ці два різні види вартості в частинах оцінки ризику схожі між собою. Як при розрахунку справедливої вартості, так і при розрахунку вартості використання активу здійснюється оцінка поточних ринкових ризиків [2, с. 115-116]. Зокрема, дану позицію підтверджує М.Л. Жила [18, с. 29], відмічаючи, що для розрахунку справедливої вартості специфічних нематеріальних активів може використовуватись доходний підхід, який передбачає врахування при оцінці активів потоків грошових коштів, генерування яких забезпечує даний актив протягом строку корисної експлуатації, скоригований на ризики, які впливають на регулярність надходження потоків грошових коштів.

Відповідно, на сьогодні серед вчених відсутня єдина спільна позиція стосовно співвідношення справедливої вартості та вартості при використанні, які застосовуються для розрахунку вартості відшкодування в процесі облікового відображення зменшення корисності активів. Однак, в МСФЗ 36 чітко розмежовано поняття справедливої вартості та вартості при використанні, які в якості альтернативних оціночних інструментів можуть використовуватись для визначення вартості відшкодування активів.

Незважаючи на достатньо простий механізм зменшення корисності активів, наведений в МСФЗ 36, однією з основних проблем при його застосуванні є визначення теперішньої вартості майбутніх грошових надходжень від використовуваного активу, а також визначення його справедливої вартості. Ця проблема є ще більш актуальною саме для специфічних активів, оскільки чинна облікова система не дозволяє виокремити доходи для більшості з них, тому що вони не забезпечують генерування самостійного грошового потоку, а спільно з іншими активами використовуються для виробництва продукту, продаж якого забезпечує одержання доходу.

Окрім цього, для специфічних активів досить важко порахувати їх справедливу вартість, оскільки такі активи або взагалі існують лише в одиничному екземплярі (утворені в результаті здійснення ідіосинкратичних інвестицій), або не продаються на активному ринку, внаслідок чого майже неможливо визначити якою буде сума, яку можна буде одержати в результаті укладення угоди між сторонами (відсутні договори їх обов'язкового продажу, відсутні аналогічні угоди та ринкові котирування тощо). Внаслідок цього в п. 20 МСФЗ 36 [6] зазначається, що підприємство може використовувати вартість при використанні активу як його вартість відшкодування.

В результаті можна констатувати, що концепція справедливої вартості, яка почала формуватися з 90-х років ХХ-го століття і на сьогодні є провідною моделлю оцінювання в системі бухгалтерського обліку та є одним із основних елементів інформаційної парадигми бухгалтерського обліку (О.С. Дружиловська [3, с. 11], Г. Уолк, Дж. Додд, Дж. Розіцкі [17, с. 43], Р.Т. Шортрідж, П.А. Сміт [16, с. 12]), вступає в конфлікт зі специфічними активами, оскільки справедлива вартість не може бути ефективно застосована для їх вимірювання внаслідок існування протирічь в підходах до її розрахунку та сутності специфічних активів (значна втрата своєї вартості та обмеженість при позаконтрактному використанні). Внаслідок цього при оцінці зменшення корисності специфічних активів слід застосовувати змішану модель, яка передбачатиме фіксоване використання методів, наведених в МСФЗ 36 (справедлива вартість мінус витрати на продаж, вартість при використанні), в залежності від ступеня специфічності активів, а також передбачатиме використання інших методів, які сприятимуть наближенню балансової вартості підприємства до його ринкової вартості.

Відповідно, застосування підходів до оцінки вартості відшкодування щодо специфічних активів залежить від ступеню їх специфічності, що впливає на реалізацію етапу IV (Розрахунок вартості відшкодування об'єкта зменшення корисності) виділеного порядку визначення зменшення корисності активів згідно МСФЗ 36 (рисунку 1). Так, якщо для розрахунку вартості відшкодування малоспецифічних активів можна використовувати справедливу вартість або вартість при використанні, то для високоспецифічних - лише вартість при використанні.

Хоча В.Біньйон, Ю.Біонді, К. Рагот вважають, що запровадження в МСФЗ 36 для визначення зменшення корисності активів вартості при використанні було викликано бажанням врахувати існування специфічності активів [12], однак, на нашу думку, такий підхід не є бездоганним, оскільки не враховує всі особливості специфічних активів як об'єкта обліку (ступінь специфічності, зміна нормальних обставин виконання контракту щодо специфічних активів на ненормальні або позаконтрактні обставини), а тому має бути удосконалений з їх врахуванням.

Рис. 2. Порядок визначення вартості відшкодування залежно від ступеня специфічності активів

Запропонований порядок (рисунок 2) показує, що визначення вартості відшкодування для різних видів специфічних активів залежить від ступеня їх специфічності. Для того, щоб визначити, який метод оцінки зменшення корисності слід використовувати, спочатку необхідно встановити ступінь специфічності активів.

Важливу роль в процесі реалізації професійного судження щодо обрання методу оцінки для визначення суми зменшення корисності специфічних активів є відповідність критерію правдивого подання облікової інформації. Згідно п. ЯХ12 «Концептуальної основи фінансової звітності», щоб бути досконало правдивим поданням, опис повинен мати три характеристики. Він має бути повним, нейтральним та вільним від помилок [4].

Повнота передбачає необхідність охоплення всієї інформації, необхідної суб'єкту оцінювання для визначення суми зменшення корисності специфічних активів. При визначенні справедливої вартості - це ціна, визначена в угоді на продаж, ринкова ціна специфічного активу або найбільш точна інформація, що відображає суму, яку може одержати підприємство на кінець звітного періоду при його вибутті в результаті здійснення угоди між її незалежними учасниками. При визначенні вартості при використанні - це інформація про всі фактори, що впливають на майбутні грошові потоки, одержання яких забезпечує використання специфічного активу для підприємства (обсяг таких потоків та відхилення в таких обсягах, вартість грошей в часі, ризики використання специфічного активу, ліквідність специфічного активу тощо).

Дотримання вимоги нейтральності передбачає необхідність відсутності упередженості у суб'єкта оцінювання при визначенні суми зменшення корисності специфічних активів. Наприклад, при розрахунку вартості при використанні не має наголошуватись значимість одних факторів, що впливають на майбутні грошові потоки, одержання яких забезпечує використання специфічного активу для підприємства, з одночасним необґрунтованим применшенням значимості інших факторів. Також неприпустимим є здійснення маніпуляцій, які можуть вплинути на збільшення або зменшення суми зменшення корисності специфічних активів, таким чином створюючи передумови для зміни її сприйняття користувачами.

Вільність від помилок означає можливість застосування в процесі визначення суми зменшення корисності специфічних активів інформації з інших джерел, яка сформована без помилок та пропусків, чітко та точно. Наприклад, якщо для визначення справедливої вартості малоспецифічних активів використовується інформація про наявні ринкові котирування таких активів, то слід враховувати рівень надійності такого джерела, чи ця інформація подана правдиво та чи не були допущені помилки при її відборі та формуванні. Аналогічно суб'єкту оцінювання також слід себе поводити при оцінці схожих угод про продаж малоспецифічних активів, зокрема, слід чітко визначити ступінь схожості таких активів, обґрунтувати обсяг вибірки досліджуваних угод про продаж активів, а також перевірити правдивість інформації про їх продажну вартість, що наводиться в таких угодах (чи була врахована в процесі її формування природа специфічних активів). За результатами аналізу відповідності методу оцінки для визначення суми зменшення корисності специфічних активів критерію правдивого подання облікової інформації суб'єктом оцінювання має бути прийняте рішення щодо використання даного методу або використання інших методів, які є менш релевантними, але більш краще відповідають критерію правдивого подання облікової інформації.

Для високоспецифічних активів пріоритетним є застосування вартості при використанні, якщо її використання забезпечує правдиве подання. За наявності сумнівів щодо повноти, нейтральності, свободи від помилок при розрахунку вартості відшкодування високоспецифічних активів на основі вартості при використанні (при оцінці майбутніх грошових потоків, одержаних від тривалого використання специфічного активу; при застосуванні ставки дисконтування до грошових потоків, що генеруються специфічним активом) слід використовувати інші методи оцінки, наприклад, використовувати оцінку на основі історичної (фактичної) собівартості або ліквідаційну вартість. Основною причиною використання даних методів є простота їх розрахунку та можливість перевірки. Використання неперевірених методів оцінки при визначенні вартості відшкодування, як одного із інструментів здійснення опортуністичної поведінки суб'єкта ведення бухгалтерського обліку на підприємстві, може призводити до інфляції чистих активів та викривлення фінансових результатів діяльності підприємства.

Для малоспецифічних активів запропоновано використовувати справедливу вартість за мінусом витрат на їх продаж за умови, якщо проведення її розрахунку забезпечує правдиве подання. У випадку виникнення сумнівів щодо правдивості розрахунку, що характеризується використанням суб'єктивних суджень в процесі формування їх продажної ціни, неповнотою інформації про аналогічні угоди від продаж або застосуванням помилкових ринкових котирувань, слід використовувати інші методи оцінки (історична (фактична) собівартість, ліквідаційна вартість, вартість при використанні), які сприятимуть підвищенню рівня прозорості фінансової звітності. У випадку неможливості оцінки зменшення корисності малоспецифічних активів на основі справедливої вартості слід використовувати найбільшу з оцінок, що буде одержана на основі застосування інших методів. Застосування вартості при використанні та історичної вартості як альтернативних варіантів оцінювання активів підприємств не є поодиноким явищем в обліковій науці. Подібна дуалістична модель для оцінки активів була запропонована

Н.Чісманом, який обґрунтував необхідність використання публічним компаніями при вимірюванні вартості активів двох видів оцінки: 1) оцінка на основі відновлених історичних витрат; 2) оцінка на основі вартості при використанні [14, с. 23].

Також однією із важливих проблем, що потребує вирішення, є уточнення ознак, які вказують на можливість зменшення корисності специфічних активів. Загальні ознаки, визначені в п. 12 МСФЗ 36, наведено в Додатку Л. На основі ідентифікації і вивчення даних ознак суб'єкти ведення бухгалтерського обліку мають прийняти рішення щодо необхідності проведення тестування на зменшення корисності активів. При цьому, даний перелік не є вичерпним, оскільки в МСФЗ 36 виділені найбільш типові та найбільш поширені ознаки, які не враховують повною мірою особливості використання активів, корисність яких зменшується.

Можливість розширення наведеного переліку ознак підтверджують і самі розробники МСФЗ 36, відмічаючи, що суб'єкт господарювання може ідентифікувати інші ознаки того, що корисність активу може зменшитися; через що також потрібно, щоб суб'єкт господарювання визначав суму очікуваного відшкодування активу (п. 13) [6]. Враховуючи існуючі відмінності специфічних активів від інших об'єктів обліку, на які поширюється дія стандарту 36 «Зменшення корисності активів», пропонуємо включити до складу ознак, які вказують на можливість зменшення корисності специфічних активів, зокрема, до внутрішніх джерел інформації, припинення дії або розірвання договору щодо використання специфічного активу. Цю норму також необхідно запровадити додатковим пунктом (п. 6.8) до П(С) БО 28 «Зменшення корисності активів».

Припинення дії або розірвання договору щодо використання специфічного активу може відбуватись за наступних причин:

1. В результаті ініціативи (цілеспрямованих дій або внаслідок опортуністичної поведінки) іншої сторони контрактних взаємовідносин;

2. Через виникнення надзвичайних ситуацій у складі вертикально-інтегрованих структур (наприклад, в результаті захоплення окремих підрозділів українських підприємств на тимчасово неконтрольованих територіях Донецької та Луганської областей, внаслідок інформаційної війни, проведення терористичних операцій та інших заходів, притаманних гібридній війні).

Слід зазначити, що в МСФЗ 36 «Зменшення корисності активів» непрямо зазначається про подібні випадки, які мають стати передумовою для проведення тестування на зменшення корисності активів. Наприклад, припинення контрактних відносин щодо використання специфічного активу, внаслідок чого виникають значні трансакційні витрати, може бути віднесено до суттєвих змін, які негативно вплинуть на суб'єкт господарювання, або змінять інтенсивність або спосіб нинішнього чи запланованого використання активу (п. 12, д) внаслідок чого відбудеться погіршення економічної активності активу у порівнянні з наявними очікуваннями (п. 12, е). Застосування вищенаведеного підходу до порядку проведення тестування на зменшення корисності активів обґрунтовується основними положеннями контрактної теорії бухгалтерського обліку, об'єктом дослідження якої є сукупність контрактних відносин, що виникають між суб'єктами всередині фірми та між фірмами.

Розгляд договору, яким закріплюються відносини з контрагентами щодо використання специфічного активу на підприємстві, як фактору, що впливає на процес оцінки зменшення їх корисності, дозволяє користувачам облікової інформації переглянути майбутні перспективи діяльності підприємства, створюючи необхідні передумови для забезпечення прозорого та ефективного розкриття інформації про специфічні активи підприємства.

Висновки та перспективи подальших досліджень. На основі аналізу праць вітчизняних дослідників і вчених, що вивчають питання розвитку облікової оцінки, встановлено відсутність пропозицій щодо її удосконалення на основі використання інституційної економічної теорії. Оскільки основною проблемою впровадження концепції специфічних активів в систему бухгалтерського обліку є необхідність трансформації існуючої системи їх оцінки, обґрунтовано необхідність її удосконалення в контексті застосування вимог МСФЗ 36 «Зменшення корисності активів» та П(С) БО 28 «Зменшення корисності активів», що, зокрема, зумовлено особливостями господарювання суб'єктів в умовах гібридної війни. Встановлено, що концепція справедливої вартості вступає в протиріччя з концепцією специфічних активів, що зумовлює необхідність при оцінці зменшення корисності специфічних активів використовувати змішану модель.

В результаті дослідження порядку визначення і бухгалтерського відображення процесу зменшення корисності активів та сутності специфічних активів запропоновано удосконалити механізм визначення вартості відшкодування для специфічних активів на основі визначення ступеню їх специфічності (для розрахунку вартості відшкодування малоспецифічних активів слід використовувати справедливу вартість або вартість при використанні, а для високоспецифічних - вартість при використанні). Обґрунтовано необхідність доповнення МСФЗ 36 «Зменшення корисності активів» та П(С) БО 28 «Зменшення корисності активів» положенням, що передбачає включення до складу ознак, які вказують на можливість зменшення корисності специфічних активів, «припинення дії або розірвання договору щодо використання специфічного активу», що сприятиме підвищенню рівня прозорості облікової інформації про специфічні активи підприємства.

Список використаної літератури

бухгалтерський облік економічний актив

1. Вопросы стоимости. Овладейте новейшими приемами управления, инвестирования и регулирования, основанными на стоимости компании / под ред. Э. Блэка. - М.: ЗАО Olympus Business, 2009. - 400 с.

2. Губайдуллина А.Р. Профессиональное суждение бухгалтера как инструмент формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности: дис…. к.э.н.: спец. 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» / А.Р. Губайдуллина. - Казань, 2014. - 245 с.

3. Дружиловская Э.С. Оценка нефинансовых активов в российском бухгалтерском учете: автореф. дис…. к.э.н.: спец. 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» / Э.С. Дружиловская. - Нижний Новгород, 2013. - 22 с.

4. Концептуальна основа фінансової звітності [Електронний ресурс]. - Режим доступу:

http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/929_009.

5. Литвинець Ю.І. Зменшення корисності активів: методика розрахунку та документальне оформлення / Ю.І. Литвинець // Науковий вісник Міжнародного гуманітарного університету. Серія: Економіка і менеджмент. - 2016. - Вип. 15. - С. 141-144.

6. Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 36 (МСБО 36) «Зменшення корисності активів» [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/929_047.

7. Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 28 «Зменшення корисності активів» [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/z0035-05.

8. Рура О.В. Методологические проблемы учёта обесценивания основных средств / О.В. Рура // Mechanism of Economic Regulation. - 2013. - No. 2. - Рр. 79-87.

9. Соколов В.Я. Оценка по справедливой стоимости / В.Я. Соколов // Бухгалтерский учет. - 2006. - №1. - С. 50-54.

10. Яцунська О.С. Процедура зменшення корисності основних засобів: організаційно-методичні аспекти / О.С. Яцунська // Бізнес-Інформ. - 2016. - №8. - С. 130-140.

11. Amiraslani H. Accounting for asset impairment: a test for IFRS compliance across Europe: a research report / H. Amiraslani, G.E. Iatridis, P.F. Pope. - London: Cass Business School, 2012. - 63 p.

12. Bignon V. An Economic Analysis of Fair Value. Accounting as a Vector of Crisis / V. Bignon, Yu. Biondi, X. Ragot [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://ssrn.com/abstractM474.

13. Gadd J.L. Defining Value in Use / J.L. Gadd // Valuation. - 1989. - Vol. 34, No. 2 (June). - Pр. 13-19.

14. Jones M. The future of financial reporting 2008: measurement and stakeholders. Discussion Paper / M. Jones, R.E. Slack. - London: Association of Certified Chartered Accountants, 2008. - 24 p.

15. Report Enforcement and Regulatory Activities of Accounting Enforcers in 2016. - ESMA, 2017. - 36 p.

16. Shortridge R.T. Understanding the changes in accounting thought / R.T. Shortridge, P.A. Smith // Research in accounting regulation. - 2009. - Vol. 21. - Pр. 11-18.

17. Wolk H.I. Accounting theory: conceptual issues in a political and economic environment / H.I. Wolk, J.L. Dodd, J.J. Rozycki. - SAGE, 2008. - 678 p.

18. Zyla M.L. Fair value measurements: practical guidance and implementation / M.L. Zyla. - John Wiley & Sons, 2009. - 384 p.

Размещено на Allbest.ru