Професійне судження бухгалтера як основа інноваційного розвитку системи обліково-аналітичного забезпечення управління

Размещено на http://www.allbest.ru/

Професійне судження бухгалтера як основа інноваційного розвитку системи обліково-аналітичного забезпечення управління

Багатогранні суспільні інтереси визначаються як колективний добробут співтовариства людей та інститутів, яким надають послуги професіонали з бухгалтерського обліку. Тому мета бухгалтерської професії полягає у виконанні роботи, відповідно до сучасних стандартів професіоналізму, задля досягнення максимального рівня ефективності і задоволення потреб суспільства.

Для досягнення зазначеної мети необхідно дотримуватися фундаментальних принципів, а саме: принцип порядності, об'єктивності, компетентності, конфіденційності. Проблема професійної придатності та її критеріїв щодо професії менеджера (управлінця) з бухгалтерського обліку є досить складною й, на жаль, не достатньо розробленою. У чинних національних законодавчих актах немає вказівок щодо умов професійної діяльності в умовах ризику, що забезпечують відповідність посади бухгалтера, з урахуванням специфіки його діяльності. У Стратегічному плані Міжнародної федерації професійних бухгалтерів за 2013-2016 роки (IFAC Strategic Plan for 2013-2016 years) одним з напрямків реалізації місії федерації визначено забезпечення етичності поведінки, що демонструється професійними бухгалтерами. Зважаючи на зазначене вище, і звертаючи увагу на необхідності дотримання принципів професійної етики у світлі світової фінансової кризи 2014-2016 років, та ролі в ній професійної бухгалтерської спільноти, варто наголосити на беззаперечній важливості залучення до процесу підготовки фахівців з напрямку «Облік і аудит» етичної складової.

Таким чином, сучасна стратегія підготовки фахівця з напрямку управління та адміністрування має бути спрямована на розвиток та посилення позицій бухгалтерської професії, що керується гармонізованими стандартами, з метою надання послуг високої якості в інтересах суспільства.

Вирішення проблем формування та оцінки професійного судження бухгалтера знайшло відображення у наукових публікаціях українських, зарубіжних вчених та представників консалтингових фірм. Зокрема, аспектам ідентифікації професійного судження бухгалтера присвячено публікації В.М. Жука [2, 3], Н.М. Коробової [5], О.М. Петрука [6], М.С. Пушкаря [7], Т.М. Сторожук [10] та ін. Важливість застосування професійного судження бухгалтера під час прийняття управлінських рішень в умовах невизначеності висвітлено в роботах Т.В. Синиці [9], С.В. Ткачук, С.А. Стахурської [12], І.А. Юхименко-Назарук [13].

Незважаючи на зазначені проблеми та певні протиріччя до визначення економічної сутності професійного судження бухгалтера, спостерігається єдність наукових поглядів відносно того, що до обліково-аналітичного забезпечення, яке формується на його основі, висувається обов'язкова вимога достовірності, а безпосередньо до професійного судження - обґрунтованості та надійності. Саме тому професійне співтовариство намагається виробити, обґрунтувати та актуалізувати професійні вимоги, виконання яких дозволить забезпечити надійність інформаційних ресурсів. Водночас, на наш погляд, існує необхідність більш ґрунтовного дослідження найважливішої для сучасної науки категорії «професійне судження» з позицій оцінки ефективності його застосування під час прийняття управлінських рішень.

Метою статті є дослідження потенційних можливостей різних схем застосування професійного судження на будь-яку економічну подію та формалізація критеріїв оцінки якості професійної придатності фахівців з обліку.

Викладення основного матеріалу. Розвитку професійного судження бухгалтера сприяють процеси інтеграції нашої країни у світовий простір, удосконалення рівня економічної освіти, кругозору та обізнаності майбутніх фахівців. Разом з тим, рівень освіти та підвищення кваліфікації практикуючих бухгалтерів є одним із визначальних факторів формування фахівцем з обліку власної думки, погляду, бачення, висновків тощо [10, с. 303]. Активне реформування вітчизняної системи бухгалтерського обліку в напрямку конвергенції з Міжнародними стандартами фінансової звітності (МСФЗ) призвело не лише до концептуальних змін у підходах до нормативного регулювання облікової практики, а й сприяло появі нових облікових категорій. Найбільш значущою і активно досліджуваною бухгалтерською інновацією, на наш погляд, є професійне судження фахівця у частині теорії і методології обліку, що постає одним із першочергових завдань та вимагає вирішення. Особливо це є актуальним через визначення інституційної теорії як теоретичного підґрунтя наукового пізнання та через поширення розуміння бухгалтерського обліку як окремого соціально-економічного інституту [2, 6]. Під час дослідження предмета бухгалтерського обліку В.М. Жук зробив висновок про неможливість його обмеження реєстрацією фактів господарської діяльності (на рівні практики обліку) та про необхідність розширення його трактування професійним судженням (на рівні мистецтва обліку) і оцінкою наслідків інституціональних впливів на життєдіяльність підприємств (на рівні облікової науки) [3, с. 22]. Фахівці визначають професійне судження як новий інструмент політики бухгалтерського інжинірингу, неформальний інститут впливу організацій професійних бухгалтерів, елемент соціокультурного психотипу, що має застосовувати інноваційні технології в роботі обліково-інформаційних служб сучасних підприємств.

Інші сучасні науковці також доволі ретельно підійшли до визначення цього поняття, наполягаючи на його значущості та важливості під час прийняття зважених управлінських рішень. Як зазначає Т.М. Сторожук, професійне судження фахівця є унікальним засобом лібералізації системи бухгалтерського обліку, вдосконалення нормативної бази, та здатне вирішувати протиріччя чинного законодавства [10, с. 76].

Синиця Т.В. вважає, що на сьогодні у вітчизняній обліковій практиці професійне судження широко не застосовується, оскільки бухгалтеру простіше виконувати рекомендації нормативних актів, ніж брати на себе відповідальність за прийняті рішення [9, с. 209]. Проте, згідно з принципами МСФЗ, роль професійного судження в бухгалтерському обліку є визначальною, оскільки характеризує думку професійного бухгалтера про господарську ситуацію, і є корисною, як для її опису, так і для ухвалення дієвих управлінських рішень. У цьому визначенні МСФЗ ключовими поняттями є: думка професійного бухгалтера; сумлінне висловлювання; господарська ситуація; корисний опис; управлінське рішення.

Безумовно, за таких обставин, формування, вираження та застосування професійного судження є надскладним процесом, що, за сутністю, являє собою технологію прийняття рішень за господарськими ситуаціями, методологія яких є не досить врегульованою (облік інноваційної діяльності, облік логістичних витрат, витрати на якість продукції, трансакційні витрати, природоохоронні витрати, соціальні витрати, облік витрат за сегментами тощо). Під час вибору раціонального рішення, перш за все, варто враховувати умови забезпечення сталого розвитку підприємства, що, незалежно від конкретного рішення, спричиняє в бухгалтерському обліку підприємства невизначеність. На думку Н.М. Коробової, її поява пояснюється тим, що результати прийнятого рішення з'являться лише в майбутньому, та відсутня впевненість у тому, що фактичні результати співпадуть з очікуваними [5]. Невизначеність призводить до виникнення інформаційної асиметрії, появи нових різновидів ризиків, які спричиняє застосування професійного судження. Це підтверджує раніше досліджений тезис про формування резервної системи задля забезпечення сталого розвитку, що теж є інформаційним продуктом професійного судження та здатна нівелювати ризики обліково-аналітичного забезпечення.

Доречними вважаємо пропозиції Т.М. Сторожук щодо поетапного формування професійного судження. На підготовчому етапі автор досліджує об'єкт професійного судження та визначає перелік варіантів, за допомогою яких може бути розроблена методика вирішення завдання чи проблеми. На етапі прийняття професійного судження проводиться процедура аргументації та узгодження для вироблення загальної позиції. Етап подання професійного судження, щодо вирішення облікової ситуації, пов'язаний з накопиченням досвіду прийнятих професійних суджень. Основоположним регістром буде документ про облікову політику підприємства (наказ, положення, стандарт тощо), оскільки він повністю є продуктом професійного судження. На етапі контролю проводяться процедури уточнення та оцінювання прийнятих професійних суджень. У разі незадовільної оцінки та наявності суттєвих помилок і визначення їх причин, автор вважає за необхідне повернутися до першого етапу формування професійного судження [10, с. 77]. Більшість дослідників вважають, що область застосування професійного судження зводиться до розробки облікової політики суб'єкта господарювання [13, с. 200]. Такий підхід дещо спрощує сферу застосування професійного судження, яка, на нашу думку, є значно ширшою. Професійне судження відповідає за формування низки діаметрально протилежних орієнтирів, що спрямовані на констатацію господарських подій, які об'єктивно вже мали місце у господарському процесі, і на суб'єктивне судження, що базується на досвіді формування облікової політики, яка визначає вартісний вектор на довготривале функціонування та сталий розвиток бізнес-одиниць.

Ситуація в ринковій економіці змінюється досить швидко, а тому й реакція виконавців має ґрунтуватися на іншій парадигмі - інтелектуальній діяльності, що передбачає варіативність актів поведінки, залежно від зміни умов функціонування об'єктів. Така поведінка вимагає певного стану психіки людини - цікавості, нестандартного мислення, використання наукових методів пізнання [7, с. 35]. При цьому бухгалтеру доводиться працювати в умовах дискомфорту через невизначеність ситуації та значний ризик прийняття неефективних рішень. Вважаємо, що за таких умов професійне судження являє собою інтелектуальну діяльність щодо подання вмотивованої думки компетентного фахівця, що відповідає методологічним правилам і вимогам бухгалтерського обліку щодо господарської ситуації, яка характеризується багатоваріантністю відображення в системі обліково-аналітичного забезпечення.

У загальному розумінні, інтелектуальна діяльність - це сукупність соціальних інститутів формування і використання інтелектуального потенціалу особистості, колективу і суспільства, організаційних і управлінських структур забезпечення інноваційного процесу і систем взаємодії індивіда і суспільства з обміну інтелектуальним продуктом на основі соціальних гарантій його освоєння, використання і охорони [12, с. 84]. У контексті формування професійного судження фахівця з обліку інтелектуальна діяльність має забезпечити досягнення зазначених цілей на базі ефективного управління інноваційним процесом, в якому основну роль виконує наявний інтелектуальний потенціал особистості головного бухгалтера і колективу обліково - аналітичної служби. Інтелектуальна сфера забезпечує створення нової організаційної культурної реальності, яка сприяє подоланню просторових соціокультурних бар'єрів, за рахунок сучасних можливостей подання інформації та розширення меж інформаційного простору і комунікативного обміну між особами, колективами і соціальними групами. На наш погляд, інтелектуальна діяльність в системі управління ототожнюється з певним інформаційним блоком - «чорною скринькою», на вхід до якої надходять інформаційні ресурси, що, з часом, під впливом професійної компетенції судження фахівця перетворюються на рішення-інновації на виході (рис. 1).

Згідно з запропонованою моделлю, професійне судження доцільно розглядати як процес перетворення інтелектуального потенціалу (сформованої компетенції фахівця) в інноваційне рішення. Така облікова інновація запроваджується до системи управління за логічною схемою: генерація управлінського рішення -^аналіз управлінського рішення -^комерційне використання управлінського рішення. Інтелектуальний потенціал, що утворюється з професійної компетенції, визначається під час інноваційного процесу його носіями (індивідами і колективами), у вигляді професійного судження, що формується під час інтелектуальної діяльності із перетворення знань та інформації про об'єкт спостереження у конкретне інноваційне рішення.

Ключовою в процесі формування професійного судження є категорія професіональної компетенції. Рада із Міжнародних стандартів етики для бухгалтерів та Міжнародна федерація бухгалтерів, у розділі «Цілі» Кодексу етики професійних бухгалтерів визначає, що професіональна компетентність полягає у виконанні роботи, відповідно до найвищих стандартів професіоналізму, в забезпеченні найкращих результатів роботи і, в цілому, у виконанні вимоги про дотримання громадських інтересів. Ці цілі вимагають дотримання чотирьох основних вимог: достовірності, професіоналізму, якості послуг, довіри. [4].

За останній час було видано декілька нормативних розробок Міністерства праці та соціальної політики України із визначення професійних кваліфікаційних характеристик головного бухгалтера, бухгалтера (з дипломом спеціаліста, магістра), бухгалтера-обліковця (реєстратор бухгалтерських даних), які передбачають виокремлення завдань, обов'язків та кваліфікаційних вимог для кожної професії [1]. Наукова спільнота теж відреагувала на нормативні регулятиви і запропонувала доречну деталізацію професійних компетенцій фахівця з бухгалтерського обліку, залежно від змісту облікового процесу, тобто від участі бухгалтера в обліково-інформаційному або обліково - аналітичному процесі, що вимагають різних компетенцій від їх учасників для забезпечення виконання кожного бізнес-процесу, визначеного в межах облікової системи [14, с. 62]. Вважаємо, що запропоновані тлумачення можна вважати особистісними, заснованими на якостях людини, що забезпечують її успіх у професійній діяльності. Але, в контексті професійного судження, професійну компетенцію доцільно розглядати як сукупність професійних знань, професійних навичок, професійних цінностей і норм етики, необхідних для прийняття компетентного рішення. Внаслідок цього бухгалтер має обрати єдину правильну відповідь щодо вирішення конкретної задачі і бути готовим нести за це професійну, моральну, соціальну, матеріальну відповідальність.

Як вже було доведено, інтелектуальний капітал формується під впливом професійної компетенції, яка, в свою чергу, базується на комплексі здібностей, якими має володіти професійний бухгалтер, задля того, щоб доречно і ефективно застосовувати у власній діяльності професійні знання, професійні цінності і етику. Здібності є показником професійної компетентності, яка може змінюватися, залежно від стану суспільно-економічних відносин, та характеризують компетентнісний взаємозв'язок між інтелектуальними, комунікаційними, персональними та організаційними управлінськими навичками. Інтелектуальні навички характеризують здатність вирішувати проблеми, приймати рішення і формулювати професійне судження, застосовувати і критично оцінювати чинні нормативні положення, пов'язані з реєстрацією, оцінкою та обліком активів, довгострокових і короткострокових зобов'язань, різних компонентів капіталу, доходів та витрат, визначенням фінансових результатів діяльності. Комунікативні навички допомагають професіоналам з обліку у взаєминах з іншими управлінцями для досягнення спільної мети, що постає перед бізнес-одиницею, в отриманні та передачі інформації, у виборі аргументованих методів і прийнятті ефективних рішень. Наявність цих навичок зумовлює здатність генерувати ідеї та впливати на інших виконавців задля підтримки дієздатної організаційної культури. Особисті персональні навички пов'язані зі ставленням і поведінкою бухгалтера. Розвиток цих навичок демонструється схильністю до навчання протягом усього життя; застосуванням професійного скептицизму, за допомогою опитування і критичної оцінки всієї інформації; встановленням високих особистих стандартів контролю та професійної етики. Організаційні навички дозволяють вирішувати проблеми, приймати рішення і використовувати правильну оцінку в складних організаційних ситуаціях. До них належить оцінювання власної роботи на предмет виконання стандартів якості управління. Застосування навичок управління персоналом базується на професійних цінностях і етиці, що є підґрунтям розв'язання сучасних соціальних і етичних проблем.

Аналіз запропонованих професійних характеристик дозволив дійти висновку, що професійне судження прямо пов'язане з діями фахівця з обліку, що спрямовані на виконання соціально-відповідальних дій в інтересах суспільства, навчання протягом усього життя та формування довіри до функціонування економіки в цілому. Так, на нашу думку, професійне судження можна охарактеризувати як аргументований висновок, висловлений в умовах невизначеності регулюючих правил при кваліфікації, класифікації та оцінці фактів господарського життя для цілей формування достовірної бухгалтерської звітності, заснованої на принципах обґрунтованості, своєчасності та достовірності подання, з урахуванням індивідуальних особливостей суб'єкта господарювання, з метою задоволення інформаційних потреб користувачів для прийняття зважених економічних рішень.

Започаткована В.М. Жуком інституціональна теорія бухгалтерського обліку передбачає розбудову нових моделей фінансової (корпоративної) звітності, що передбачає професійне подання інформацій про функціонування людського капіталу; дотримання соціальних стандартів; примноження фізичного капіталу; відновлення природних ресурсів; дотримання вимог якості продукції та інших вимог законодавства зі сталого розвитку, де визначальною є складова неформального інституту як стійких соціокультурних психотипів, перш за все, самих бухгалтерів [3, с. 15]. Аналогічної думки дотримуються С.В. Бардаш, К.О. Назарова, які вважають, що перед фахівцями з обліку постає певний виклик щодо їх професійної спроможності пропонувати дії не лише осередкового господарського характеру, а й реалізовувати захист суспільних економічних інтересів. Тому перед системою якісного менеджменту постає завдання залучення висококваліфікованих фахівців, які були б здатні втілити і реалізувати облікові новації та запропонувати дієві заходи щодо обліково-аналітичного забезпечення управління та моніторингу сталого розвитку.

Незважаючи на притаманний професійному судженню бухгалтера певний лібералізм, кожне прийняте фахівцем професійне рішення є суб'єктивним, і тому вимагає досконалої оцінки його професійної придатності. Вважаємо за необхідне зазначити, що сучасна теорія обліку не має суттєвих здобутків щодо визначення критеріїв оцінки професійного судження. Лише О.В. Саталкіна та О.О. Аскольська, застосувавши статистичні методи для формування оцінки ступеня довіри до професійного судження бухгалтера, запропонували низку критеріїв, а саме: досвід роботи, факти зміни місця роботи, наявність досвіду у вирішенні проблем з контролюючими органами, досвід у проведенні контролюючих перевірок, але вони характеризують суто якісні здібності, що притаманні бухгалтерській справі [8, с. 277-288].

Проте й на практиці існує проблема оцінки ступеня професіоналізму бухгалтерів. Це засвідчують запити консалтингових фірм, рекрутських агенцій і звичайних роботодавців, які знаходяться у постійному пошуку фахівців високої кваліфікації. Тому, з метою вироблення критеріїв, що характеризують якість професійного судження бухгалтера, а також ступеня їх пріоритетності під час підбору професіоналів, пропонуємо використовувати методику оцінки професійного судження фахівця з обліку, що передбачає визначення кількісних і якісних критеріїв їх професійної придатності на основі визначення їх рангу пріоритетності досвідченими у бухгалтерській справі експертами.

Дослідивши вимоги роботодавців, кваліфікаційні характеристики професій з обліку, а також врахувавши здобутки професійного наукового співтовариства, ми обрали найбільш вагомі критерії, що охоплюють всі аспекти сучасної бухгалтерської професії. Для цього групі провідних експертів було запропоновано анкету, що містить чотири кількісні та вісім якісних критеріїв. До складу експертної групи увійшли фахівці в галузі бухгалтерського обліку - науковці, представники консалтингових фірм, практикуючі бухгалтери, які працюють на підприємствах різних організаційно-правових форм міста Харкова. Пройти анонімне опитування надали згоду шість головних бухгалтерів великих торговельних мереж, які виявили зацікавленість в оцінці власної професійної придатності.

Аналіз та систематизація отриманих даних опитування експертів дозволили виокремити найбільш значущі критерії для оцінки професійного судження і визначити ступінь їх пріоритетності. Вагомість критеріїв-факторів, що визначають оптимальний набір кваліфікаційних характеристик професійного судження, доцільно визначати за допомогою експертного методу. Залежно від специфіки діяльності та стратегічних цілей торговельного підприємства, не лише критерії, але й їх вагомість буде унікальною, відповідною лише для даного підприємства. Оскільки критерії мають різну важливість щодо досягнення цілей підприємства, визначимо коефіцієнти відносної важливості за допомогою методу попарного порівняння за шкалою Т. Сааті. В якості основних критеріїв, що впливають на професійне судження бухгалтера, було виокремлено: освіту, практичний досвід і досвід у вирішенні суперечностей з контролюючими органами. Аналіз даних опитування проводився за оцінювальним листом «Визначення значущості (вагомості) критеріїв оцінки професійного судження бухгалтера» (табл. 1).

Таблиця 1. Ранжування вагомості критеріїв, що визначають рівень професійного судження бухгалтера