Учетная политика любого экономического субъекта является индивидуальной, поскольку ее разработка - это не технический процесс, а логически обоснованная или аналитически-расчетная и выбранная на уровне профессионального суждения специалистом совокупность способов ведения бухгалтерского учета.

Методологические основы разработки учетной политики обеспечены законодательством по бухгалтерскому учету и едины для всех экономических субъектов, что подразумевает единство подходов к ведению бухгалтерского учета и составлению на его основе бухгалтерской (финансовой) отчетности. Вне зависимости от организационно-правовой формы, вида или видов деятельности, категории хозяйствующего субъекта, других особенностей, учетная политика должна быть основана на требованиях и допущениях, что является ее концептуальной основой. Следует отметить, что в ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", в отличие Концептуальных основ международных стандартов финансовой отчетности (далее МСФО), дается только общая характеристика требований и допущений, что может выводить их понимание и трактовку на уровень профессионального суждения. В свою очередь, понимание профессионального суждения в бухгалтерском учете не определено. Для обеспечения сохранности методологии учетной политики авторы в научных трудах отмечают необходимость упорядочения и дополнения принципов учетной политики [1], а также приводят обоснования необходимости формирования на законодательном уровне стандарта по профессиональному суждению [2].

В практической деятельности специалисты, на которых возложена обязанность по ведению бухгалтерского учета все чаще апеллируют к концептуальным основам международных стандартов финансовой отчетности, придавая синхронность понятийного аппарата МСФО и требованиям, допущениям по ПБУ 1/2008 "Учетная политика организаций" (далее ПБУ 1/2008). Но в соответствии с п.7 р. II ПБУ 1/2008, российские стандарты бухгалтерского учета (далее РСБУ) допускают только разработку способа ведения учета в соответствии с нормативно-правовыми актами по российским стандартам, а также МСФО и только в случае, если в нормативных правовых актах РФ не установлен способ по конкретному вопросу. Следует отметить, что в соответствии с п. (а) и (d) раздела "Назначение и статус" концептуальных основ финансовой отчетности, концепции МСФО являются основой для разработки международных стандартов финансовой отчетности и профессионального суждения при представлении информации в финансовой отчетности. Таким образом, при составлении индивидуальной отчетности по РСБУ концепции МСФО могут рассматриваться только при раскрытии информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности, но никак, ни в случае ведения бухгалтерского учета. Такая возможность применения МСФО при формировании бухгалтерской (финансовой) отчетности для субъектов малого предпринимательства также отмечена И.М. Дмитриевой [3]. Можно только дополнить, что концептуальные основы МСФО могут быть актуальными для микропредприятий, которые в соответствии с п.6.1 р. II ПБУ 1/2008 могут не вести бухгалтерский учет с применением принципа двойной записи. Но для них сохраняется обязанность по составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности и ее предоставлению в сроки и адреса, установленные текущим законодательством. Концепции МСФО, основанные на англо-саксонской модели с базовыми элементами финансовой отчетности - активами, обязательствами, капиталом, доходами и расходами могут быть применены при разработке внутренних форматов регистров сбора и регистрации информации, на основе которых прямой трансляцией может формироваться бухгалтерская (финансовая) отчетность. Малых и средних предприятий, которые составляют индивидуальную отчетность по МСФО, в том числе по международному стандарту для малых и средних предприятий (далее IFRS for SMEs), который не признан на территории РФ и представляющих финансовую отчетность в открытом доступе в сети интернет, наблюдается незначительное количество. Также есть, но единичны случаи представления в сети интернет финансовой отчетности по МСФО малых предприятий, применяющих специальные налоговые режимы. Можно установить, что такие компании малого бизнеса преимущественно являются частью бизнеса бенефициара и индивидуальная МСФО-отчетность необходима для дальнейшей консолидации группы бенефициара. Упрощения, которые предоставляются IFRS for SMEs, имеют существенное значение для компаний малого и среднего бизнеса, которые в перспективе рассматривают возможность применения МСФО общего назначения. Для составления бухгалтерской (финансовой) отчетности по российским стандартам упрощения в IFRS for SMEs в настоящее время носят исключительно информационный характер и в практической деятельности при формировании учетной политики и составлении РСБУ-отчетности, не применимы.

Упрощения, предусмотренные для малого и среднего бизнеса при формировании учетной политики по российским стандартам, напротив, имеют не только практический характер для экономических субъектов, но и представляют интерес для исследователей с точки зрения методологии. Необходимо отметить, что упрощения по ведению бухгалтерского учета имеют ряд ограничений, представленных в п.5 ст.6 ФЗ № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" от 06.12.2011 г. (далее ФЗ № 402-ФЗ). Упрощения распространяются на предприятия малого бизнеса и микро-предприятия, так как в соответствии с п.2 ст.4 ФЗ № 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации" от 24.07.2007 г. (далее ФЗ № 209-ФЗ), в составе малых предприятий выделяются микро-предприятия. Следовательно, если в правовом или нормативном документе правило упрощения предназначено для малых предприятий, то оно применимо и для микро-предприятий. Официальной статистики по выбору малыми предприятиями упрощений нет, поэтому, не претендуя на масштабность и значимость результатов в целом по малому бизнесу, в табл.1 приведены результаты исследования учетной политики девяти предприятий малого бизнеса по выбору упрощений для субъектов малого предпринимательства. К исследуемым объектам относится учетная политика восьми малых предприятий, применяющих упрощенную систему налогообложения и оказывающих бытовые услуги населению, продажу товаров. И учетная политика малого предприятия, применяющего общий режим налогообложения и осуществляющего реализацию продукции собственного производства и покупные товары исключительно юридическим лицам по безналичному расчету. Прочерками отражены упрощения, которые не рассматривались в учетной политике исследуемых предприятий, поскольку в силу специфики их деятельности вероятность применения оценивается как низкая.

Таблица 1. Выбор упрощений малыми предприятиями из числа опрошенных

Считаем, что такое исследование должно быть проведено масштабно в рамках сплошного статистического наблюдения за деятельностью субъектов малого предпринимательства, которое проводится один раз в пять лет. Наблюдение может быть проведено в форме опросного листа по принципу: да, применяется / нет, не применяется. В этом случае может быть проведен анализ востребованности на практике упрощений по ведению бухгалтерского учета малыми предприятиями и быть основой для выводов.

Результаты исследования не могут служить основой для выводов в целом по всем субъектам малого предпринимательства, но можно выделить некоторые факторы, влияющие на выбор совокупности способов бухгалтерского учета:

упрощение бухгалтерский учет малый бизнес

информационные потребности руководителя / собственников предприятия;

применяемый режим налогообложения;

ориентированность: на инновационную деятельность; совмещение бухгалтерского и налогового учета; оптимизацию бухгалтерской прибыли и т.д.;

моно или многопрофильность предприятия;

вид или виды деятельности предприятия;

географические масштабы деятельности;

состав и структура профильных и непрофильных объектов бизнеса;

численность и структура персонала предприятия;

структура организации ведения бухгалтерского учета;

стратегические задачи по развитию предприятия;

возможности предприятия по осваиванию рынков сбыта, поиска и привлечения лояльных клиентов;

другие факторы.

Изменение учетной политики достаточно серьезный и важный шаг для каждой организации вне зависимости от организационно-правовой формы, вида или видов деятельности, ее масштабов и других индивидуальных особенностей экономического субъекта. Переход на новую учетную политику предусматривает временные, финансовые и трудовые затраты на обработку учетной информации, подготовку организации к новым условиям отражения операций и фактов хозяйственной жизни экономического субъекта. Также нововведения могут повлечь изменение документооборота, разработку новых первичных документов, ввода в учетные регистры дополнительных показателей, корректировку показателей предшествующих периодов.

Методология изменения учетной политики основывается на допущении последовательности: учетная политика должна применяться последовательно от одного отчетного периода к другому. Второе основополагающее правило является следствием диапазона отчетного периода, поэтому все изменения учетной политики можно проводить только с начала нового отчетного периода.

Изменения в учетной политике могут быть добровольными и обязательными.

Обязательное изменение учетной политики может быть только в одном случае - изменение законодательства Российской Федерации или нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету. Важно, что при изменении учетной политики по требованию законодательства, изменение применяется перспективно. Изменение учетной политики добровольное, должно быть обосновано. Например, может быть связано с существенным изменением условий ведения бизнеса, реорганизацией. Также обоснованием может быть разработка новых способов ведения бухгалтерского учета, которые предполагают более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности экономического субъекта, чем ранее применяемые способы. Обоснованием может быть также снижение трудоемкости учетного процесса. Изначально предполагается, что добровольное изменения учетной политики должно привести к положительному эффекту. Но необходимо соизмерять предполагаемые выгоды от изменений и затраты по составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности. Важно, что добровольное изменение учетной политики применяется ретроспективно.

В классическом понимании, ретроспективное применение учетной политики предусматривает, что показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности должны быть отражены так, как если бы экономический субъект применял вновь принятую учетную политику с самого начала его деятельности. Поэтому в текущем законодательстве предусмотрено, что ретроспективное применение учетной политики предполагает применение нового способа ведения бухгалтерского учета с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Ретроспективное применение учетной политики имеет свою логику и смысл. В данном случае необходимо исходить из интересов пользователей отчетности, которые на основании представленных показателей будут оценивать финансовое положение отчитывающейся организации, и принимать экономическое решение. Для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности важно чтобы показатели в отчетности должны быть сопоставимы в ретроспективе, иначе сравнение несопоставимых показателей приведет к некорректным выводам и как следствие к неверному экономическому решению. Составители бухгалтерской (финансовой) отчетности не должны вводить в заблуждение пользователей и обязаны представлять сопоставимые показатели.

Но есть организации, которые функционируют два-три года, а есть которые десять и более лет. С точки зрения затрат на ведение бизнеса пересчет показателей за весь период работы нерационален. Если предприятие малого бизнеса принимает решение применять изменения в учетной политике ретроспективно, то ему необходимо дать законодательно закрепленные правила методологии, которые могут сделать ведение учета более рациональным без нарушения концептуальных основ. Для малых предприятий считаем необходимым внести упрощение, что ретроспективный пересчет может осуществляться за разумный период возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Разумный период определяется на уровне профессионального суждения исходя из информационных потребностей пользователей финансовой отчетности, надежности, существенности и рациональности.

В настоящее время на практике к такому решению можно прийти через трактовку отступления от правил. Так, при ретроспективном отражении изменений в учетной политике должно быть профессиональное суждение составителей бухгалтерской (финансовой) отчетности об уровне надежности и существенности. В соответствии с п.15 ПБУ 1/2008, ретроспективное применение учетной политики осуществляется на основании профессионального суждения составителей бухгалтерской (финансовой) отчетности о том, что денежное выражение изменений может быть надежно определено и эта информация является существенной для заинтересованных пользователей. Если профессиональное суждение об уровне надежности и существенности будет отрицательное, то изменение в учетной политике должно применяться перспективно.

Для субъектов малого предпринимательства есть законодательно закрепленная методика изменения учетной политики перспективно. Так, субъекты малого предпринимательства, кроме эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, могут отражать в бухгалтерской (финансовой) отчетности последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, перспективно. Если нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету не предусмотрено особого порядка, то вне зависимости от степени надежности, достоверности и существенности информации, можно применять изменения в учетной политике перспективно.

Принятие решения об изменении учетной политики перспективно предприятиям малого бизнеса может позволить более оперативно реагировать на изменения в экономике, внутренних бизнес-процессов без существенных затрат на корректировку показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности. Обратной отрицательной стороной этого решения является несопоставимость показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности в ретроспективе и показателями других аналогичных компаний. Это существенно затруднит обработку информации пользователями отчетности для принятия экономических решений. Для нивелирования ситуации организации, применяющие изменения учетной политики перспективно, как минимум, должны информировать внешних пользователей отчетности о причинах изменения учетной политики и представить ее новое содержание.

Для малого бизнеса по изменению учетной политики существуют ситуации, характерные только для этих субъектов экономической деятельности. Это изменение учетной политики для предприятий, категория которых изменяется во времени и вторая схожая ситуация - это формирование учетной политики для вновь созданных организаций, которые могут определить свою категорию только на конец отчетного периода, а также изменение учетной политики в случае утраты категории микро или малого предприятия.

Категория субъекта малого или среднего предпринимательства может изменяться во времени. Изменение статуса с микро-предприятия на малое предприятие и наоборот, не повлечет отрицательных последствий для хозяйствующего субъекта относительно возможности применения упрощений по бухгалтерскому учету для малого бизнеса. Все упрощения по ведению бухгалтерского учета, составу бухгалтерской (финансовой) отчетности сохранятся. Изменять учетную политику в связи с изменением статуса микро-малое, нет необходимости.

Иные последствия будут у организаций, которые получают статус среднего предприятия. Изменения статуса с микро на среднее или малое на среднее влечет утрату права применения упрощений, предоставляемых текущим законодательством для микро и малых предприятий. В соответствии с пп.2 п.1 ст.4 ФЗ 209-фз, новый статус субъекта предпринимательской деятельности устанавливается только в том случае, если предельные значения дохода и среднесписочной численности работников выше или ниже установленных предельных значений в течение трех календарных лет, следующих один за другим. Пример приведен в таблице 2.

Таблица 2. Определение категории субъекта предпринимательской деятельности, изменяющейся во времени

Похожая ситуация может возникнуть у хозяйствующих субъектов при превышении критериев по отнесению к субъектам малого и микро-бизнеса в течение отчетного периода. Субъект экономической деятельности не утратит статус субъекта малого или микро-предприятия посреди года, поскольку показатели определяются на конец отчетного периода. В течение периода численность работников может быть уменьшена. Таким образом, на дату окончания отчетного периода показатели среднесписочной численности работников могут быть выровнены. Если в течение отчетного периода был превышен показатель по доходу, то его не представляется возможным снизить до окончания отчетного периода.

Сходная ситуация у вновь созданных организаций, которые включили в учетную политику способы ведения бухгалтерского учета с учетом упрощений для малого бизнеса, но не подтвердили категорию малого или микро-предприятия. Поскольку все показатели для определения категории субъекта предпринимательской деятельности определяются за предшествующий календарный год, то в соответствии с п.3 ст.4 209-ФЗ вновь созданные хозяйственные общества и другие хозяйствующие субъекты, соблюдающие критерии по долям в уставном капитале признаются микро-предприятиями.

Текущим законодательством не предусмотрены особенности применения изменений в учетной политике для экономических субъектов, утративших статус малого или микро-предприятия или при наступлении иных обстоятельств, препятствующих применению упрощений для малого бизнеса по ведению бухгалтерского учета, составу бухгалтерской (финансовой) отчетности. Следовательно, для предприятий, категория которых изменяется во времени и для вновь созданных организаций необходимо руководствоваться общими правилами по изменению учетной политики. Прежде всего, необходимо исходить из следующего:

принятая вновь созданной организацией учетная политика считается применяемой со дня государственной регистрации юридического лица;

способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются с первого января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа, подписанного руководителем;

изменение учетной политики производится с начала отчетного года;

упрощенные способы ведения бухгалтерского учета и формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности могут применяться микро и малыми предприятиями до окончания года, по итогам которого предприятием получена категория среднего.

Таким образом, хозяйствующие субъекты, которые утратили статус субъекта малого и микро-предприятия, утрачивают право применения упрощений для малого бизнеса по ведению бухгалтерского учета, составу бухгалтерской (финансовой) отчетности с года, следующего за годом, по итогам которого экономический субъект получил категорию среднего предприятия. В этом случае необходимо внести изменения в учетную политику без учета упрощений для малого бизнеса. Изменения в учетной политике будут применяться перспективно, поскольку их можно отнести к изменению учетной политики по требованию законодательства.

Утрата статуса субъекта малого или микро-бизнеса налагает иные требования к составлению отчетности и раскрытию информации по ее показателям. Кроме этого, может потребоваться приведение показателей в отчетности в сопоставимость. Сопоставимость показателей в бухгалтерской (финансовой) отчетности - это не только требование законодательства по бухгалтерскому учету в Российской Федерации, это также и общепринятая международная практика, этические нормы для компаний.

Еще одна ситуация по изменению учетной политики характерная для малого бизнеса касается логических и расчетно-аналитических просчетов. Логические и расчетно-аналитические просчеты при формировании учетной политики характерны для малого бизнеса, работающего в условиях неопределенности стратегии бизнеса и внешних факторов, рисков. Если в крупных компаниях аналитикой рисков занимаются специализированные отделы, то в компаниях малого бизнеса, такая функция фактически не реализуется. В результате внешних рисков, изменения бизнес-стратегии, других факторов, выбранные способы ведения бухгалтерского учета могут ухудшить финансовое положение, увеличить налоговую нагрузку, снизить конкурентоспособность бизнеса. Например, И. Стародубцевой, сделаны выводы, что "в определенных ситуациях применение новых упрощенных правил увеличит налоговую нагрузку компании и ухудшит структуру баланса" [4]. Признание доходов и расходов по факту оплаты - упрощение, предусмотренное ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации", не компилируются с кассовым методом в налоговом учете, в том числе при упрощенной системе налогообложения, для которой, вероятно, это упрощение и было активировано [5]. Формирование первоначальной стоимости основных средств и нематериальных активов по покупной стоимости, без учета затрат, непосредственно связанных с приобретением и их отражение в составе расходов по обычным видам деятельности, предусмотренных ПБУ 6/01 "Учет основных средств", приведет к снижению финансовых показателей периода, в котором такие затраты были декапитализированы в расходы. С другой стороны такой подход может быть интересен плательщикам налога на имущество организаций, определяющих налоговую базу исходя из остаточной стоимости основных средств по правилам бухгалтерского учета, а не кадастровой стоимости. Неоднозначный эффект финансового результата будет в бухгалтерской отчетности при отражении стоимости запасов по покупной стоимости без учета затрат, связанных с их приобретением. Таким образом, специалист, на которого возложена обязанность по формированию учетной политики, должен обладать достаточными знаниями в области бухгалтерского учета, налогообложения для того чтобы учесть информационные потребности организации в управлении бизнесом, оценить влияние упрощений на структуру отчетности, финансовое положение организации и представить достоверную информацию. Если происходят логические или арифметические просчеты в выборе совокупности способов ведения учета с учетом упрощений для малого бизнеса, то возникает вопрос о возможности изменения учетной политики. Общее методологическое требование ПБУ 1/2008 заключается в том, что учетная политика может быть изменена только с начала нового отчетного года. Поэтому выявленные в течение года существенные изменения условий хозяйствования, логические и расчетно-арифметические просчеты не могут служить основанием для изменения учетной политики в течение срока, отличного от методологии ПБУ 1/2008. Однако п.12 ПБУ 1/2008 также определено, что изменение учетной политики производится с начала отчетного года, если иное не обуславливается причиной такого изменения. Профессиональное суждение может быть основано та том, что расчетно-арифметические и логические просчеты могут быть существенной причиной для изменения учетной политики.Е.Н. Щербачевой отмечается, что если внесенные изменения в учетную политику оформлено соответствующим организационно-распорядительным документом и новые способы учета применяются с начала отчетного года, при этом влияние изменений на показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности является несущественным, то изменение можно применять с начала отчетного года [6].

Поскольку такая ситуация характерна для малого бизнеса можно рекомендовать включить более четкие законодательно закрепленные правила методологии, которые могут нивелировать ситуацию с расчетно-аналитическими и логическими просчетами в учетной политике для малого бизнеса без нарушения концептуальных основ.

По результатам проведенного исследования можно сделать вывод, что упрощения по выбору способов ведения бухгалтерского учета должны быть практико-ориентированными и единственным способом оценить востребованность упрощений в практической деятельности можно только путем масштабного опроса в рамках сплошного статистического наблюдения за деятельностью малого бизнеса. Выбор способов ведения бухгалтерского учета с учетом упрощений для малого бизнеса требует от специалистов, на которых возложена обязанность по формированию учетной политики, понимания влияния последствий на достоверность показателей, информативность для целей управления бизнесом, восприятия информации внешними пользователями. Исследование методологических основ и практических решений по изменению учетной политики позволяет сделать вывод, что нормативно-правовые акты по бухгалтерскому учету нуждаются в дальнейшем развитии и невозможно выстроить практико-ориентированную систему упрощений для субъектов малого предпринимательства без диалога с бизнесом.

Литература