С.В.Сенчішак

Предложен новый метод амортизации, который более точно отражает процесс распределения стоимости основных средств и нематериальных активов по сравнению с другими известными методами

New method of depreciation is offered which depicts more exactly the process of fixed assets or intangible assets cost distribution in comparison with other known methods

Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 “Основні засоби” (надалі П(С)БО) відповідно до Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (надалі МСБО) розглядає амортизацію основних засобів як систематичний розподіл вартості, що амортизується, протягом строку їх корисного використання (експлуатації).

Основне призначення амортизації зіставити доходи, одержані в результаті використання засобів праці, з витратами на їх придбання. Оскільки економічні вигоди, втілені в активах, споживаються підприємством, балансова вартість активу зменшується для відображення цього споживання, як правило, шляхом нарахування амортизаційних відрахувань.

З метою бухгалтерського обліку підприємство для нарахування амортизаційних відрахувань (крім норм і методів, передбачених податковим законодавством) може застосовувати такі методи: прямолінійний метод, метод зменшення залишкової вартості, метод прискореного зменшення залишкової вартості, кумулятивний метод, виробничий метод.

За сумою накопиченої нарахованої амортизації визначають ступінь зносу засобів праці. Відомо, темпи спрацювання необоротних активів не є рівномірними впродовж строку їх служби, тому прямолінійний метод нарахування амортизації недостатньо точно відбиває справжній рівень знецінення засобів праці. Як правило, має місце заниження на початку амортизаційного періоду, і завищення в другій його половині. Певною мірою вирівнюють цю залежність прискорені методи нарахування амортизації.

Розрахунок сум амортизаційних відрахувань за методами прискореної амортизації, певна річ, складніший порівняно з лінійним чи виробничим методами амортизації. Проте економічна вигода від списання більшої частини вартості основних засобів у перші роки їх використання надає переваги застосуванню прискорених методів. Адже більшість засобів праці виробничого призначення мають високі виробничі можливості і діють більш ефективно, поки ще нові в першій половині експлуатації. Це відповідає принципу відповідності, за яким проводиться списання більшої частини вартості активів на початку їх використання (а не в кінці), тобто період вищої їх корисності.

В радянській літературі висловлювалася негативна думка щодо застосування прискорених методів списання вартості виробничого обладнання. Більше віддавали перевагу методу зростаючої (в літературі зустрічається назва сповільненої, прогресивної) амортизації, побудованому на ідеї зростання норм амортизаційних відрахувань, в результаті чого сума амортизації з кожним наступним роком збільшувалась порівняно з минулим. Вважали, що саме низькі норми амортизації в перші роки експлуатації створюють пільгові умови для впровадження у виробництво нового обладнання і нової технології 2. Одним із можливих методів для побудови прогресії зростаючої амортизації розглядали метод рекурентних норм, за яким можна визначити норми амортизації за рекурентною формулою.

В основі рекурентної формули лежить арифметична або геометрична прогресія. Суть методу полягає у визначенні певної послідовності норм амортизаційних відрахувань, при якій норма амортизації будь-якого періоду відрізняється від попереднього на сталу величину (приріст норми).

Якщо за основу взяти арифметичну прогресію, то за допомогою рекурентних формул можна розрахувати норму амортизації будь-якого року експлуатації об'єкта основних засобів таким чином:

n_t=n_t-1+d, (1)

або

n _t = n ₁ + d (t - 1), (2)

де: t - число років від початку нарахування амортизаційних відрахувань; n₁ - базисна (першого року) норма амортизації; n_t - норма амортизації в t-му році використання об'єкта засобів праці; d - постійний приріст норми амортизації за будь-який період, d 0.

Зауважимо, що обов'язковою умовою був додатний приріст норми амортизації (d 0), що забезпечує зростання норм амортизаційних відрахувань з року в рік.

В нашому дослідженні використаємо додатний і від'ємний приріст норми амортизації, тобто розглянемо умови при d 0 і d 0. Зниження норм амортизації при d 0 характеризує прискорений метод списання вартості засобів праці.

Щоб знайти норму амортизації на будь-який рік, достатньо знати всього два вихідних параметри - початкову (базову) норму амортизації і постійну приросту, тобто величини n₁, d.

Складність, трудомісткість методу полягає у визначенні саме початкової норми амортизації. Для її розрахунку зробимо ряд додаткових математичних перетворень.

Сума амортизаційних відрахувань (А_t) t-го року використання одиниці засобів праці визначається добутком норми амортизації t-го року (n _t) і первісної вартості (П)

. (3)

Тоді, первісна вартість об'єкта основних засобів дорівнюватиме сумі амортизаційних відрахувань за t років (тобто протягом строку використання активу), збільшеній на ліквідаційну вартість (Л) даного активу

. (4)

Для розрахунку суми амортизаційних відрахувань за t років використаємо рекурентні формули арифметичної прогресії. Будемо мати

. (5)

Зробивши ряд математичних перетворень, одержимо формулу розрахунку початкової норми амортизації першого року експлуатації об'єкта основних засобів

, (6)

де норма амортизації (n₁) та її приріст (d) виражені коефіцієнтом.

Як бачимо з розрахунку, базова норма амортизації за даним методом залежить від приросту норми і строку корисної експлуатації об'єкта основних засобів, обидва параметри підприємство визначає самостійно, виходячи з очікуваного використання підприємством, очікуваного фізичного та морального зношення або правових чи інших аналогічних обмежень щодо використання активу.

Як і строк корисного використання виробничого обладнання, величина приросту норми амортизаційних відрахувань також має межі. Проведені дослідження визначили умови, які повинні виконуватися при оцінці приросту норм, причому необхідне дотримання умов залежить від того, для якого методу прискореної чи сповільненої амортизації розраховують норми амортизації.

Отже, при розрахунку норм зростаючої амортизації (приріст норм додатний):

мінімальне значення приросту дорівнює нулю (=0), при цьому сума амортизації відповідає величині амортизаційних відрахувань за прямолінійним методом;

максимальне значення приросту норми амортизації () обмежене нормою амортизаційних відрахувань першого року, а саме: початкова норма амортизації повинна бути більша від нуля. Тобто повинна виконуватися нерівність

(7)

отже,

. (8)

Результат розв'язку нерівності такий

. (9)

При розрахунку норм прискореної амортизації (приріст норм від'ємний):

максимальне значення приросту дорівнює нулю (= 0);

мінімальне значення приросту норми амортизації () обмежене нормою амортизаційних відрахувань останнього року експлуатації об'єкта основних засобів, а саме норма амортизації останнього t-го періоду повинна бути більша від нуля. Таким чином, повинна виконуватися нерівність

. (10)

Виходячи з формули розрахунку норму амортизації будь-якого року експлуатації об'єкта основних засобів (2.2), нерівність (2.10) матиме вигляд

. (11)

В результаті розв'язок нерівності матиме вигляд

. (2.12)

Зіставивши нерівності (2.9) та (2.12), матимемо

d^/ _min = - d_max. (13).

амортизація оцінка облік відрахування

Розрахуємо на прикладі річні суми амортизаційних відрахувань із застосуванням прискореного методу рекурентних норм для виробничого обладнання первісною вартістю 45000 грн., строком використання 10 років, та ліквідаційна вартість якого оцінена в сумі 5000 грн.

Для визначення норм амортизації насамперед необхідно встановити межі їх приросту. Оскільки для списання вартості обладнання вибрано прискорений метод, тобто суми амортизації відповідно до норм будуть зменшуватися, максимальна величина приросту норм не повинна перевищувати нуля, а обмеження мінімальної розраховуємо за формулою (12)

d^/ _min = = -0,01975.

Таблиця 1 - Розрахунок річних сум амортизаційних відрахувань за методом рекурентних норм

Таким чином, приріст базової норми амортизації протягом строку списання вартості об'єкта основних засобів можемо встановити в межах від -1,975% до 0%. Якщо ж прийнято рішення нараховувати амортизаційні відрахування за сповільненим методом, то приріст базової норми можна вибрати з діапазону від 0% до +1,975%.

Приймаємо приріст норм амортизаційних відрахувань на рівні -1,955%, тоді норма амортизації першого року використання (за формулою 2.6) становить , тоді другого року - n₂ = 17,688% - 1,955% = 15,733% і т.д.

Розрахунок амортизаційних відрахувань представлено в таблиці 1.

Запропонований метод, безперечно, потребує додаткового обговорення і експериментальної перевірки.

На нашу думку, метод рекурентних норм амортизації можна використовувати в практичній діяльності. Його недоліком є тру трудомісткість проведення розрахунків на початковому етапі нарахування амортизаційних відрахувань. Проте в подальшому використанні цей метод достатньо простий, наочний і зручний.

Суттєвою перевагою є розрахунок сум амортизації, виходячи з первісної вартості активу, незалежно від врахування ліквідаційної вартості одиниці засобів праці в кінці строку корисного використання (зіставимо: при лінійному нарахуванні амортизації та методі суми чисел років амортизації підлягає первісна вартість за мінусом ліквідаційної; за методами зменшення залишкової вартості та прискореного зменшення залишкової вартості амортизаційні відрахування розраховуються, виходячи із залишкової вартості необоротного активу). Позитивом методу рекурентних норм є властивість активізувати облік і контроль за строком служби кожного окремого об'єкта основних засобів. Він може забезпечити будь-яку потрібну швидкість списання вартості засобів праці як зростаючу, так і спадну.

Здійснимо економічну оцінку використання різних методів нарахування амортизаційних відрахувань. Оскільки виробничий метод є функцією від обсягів виробництва, при розгляді методів амортизації до уваги його не братимемо.

Розрахунок амортизаційних відрахувань проведемо для виробничого обладнання, що розглядалося вище. В таблиці 2 представлені суми амортизації, розраховані за прямолінійним методом, методом зменшення залишкової вартості об'єкта основних засобів, методом прискореного зменшення залишку, кумулятивним та методом рекурентних норм.

Таблиця 2 - Суми амортизаційних відрахувань, розраховані за різними методами