Становлення та сучасний стан бухгалтерського балансу

Размещено на http://www.allbest.ru/

УДК 657.36

ВНЗ Укоопспілки “Полтавський університет економіки і торгівлі”, Полтава, Україна

Становлення та сучасний стан бухгалтерського балансу

М.М. Зюкова, доц., канд.екон.наук

У статті проведено узагальнення основних етапів розвитку та становлення бухгалтерського балансу, а також теоретичних підходів до сутності балансу на основі наукових праць вчених. Здійснено оцінку змісту та структури Балансу (Звіту про фінансовий стан). Досліджено зміст та методику заповнення статей активу та пасиву балансу. Проведено критичну оцінку діючої форми балансу. Виокремлено зміни у структурі Балансу, що сприяли його оптимізації. Визначено шляхи удосконалення змісту та структури бухгалтерського балансу в напрямі пiдвищення його iнформацiйної змістовності та розширення аналітичних можливостей.

баланс, актив, пасив, капітал, балансова стаття

В статье проведено обобщение основных этапов развития и становления бухгалтерского баланса, а также теоретических подходов к сущности баланса на основе научных трудов ученых. Осуществлена ??оценка содержания и структуры Баланса (Отчета о финансовом состоянии). Исследовано содержание и методику заполнения статей актива и пассива баланса. Проведено критическую оценку действующей формы баланса. Выделены изменения в структуре Баланса, способствуюшие его оптимизации. Определены пути совершенствования содержания и структуры бухгалтерского баланса в направлении повышения его информационной содержательности и расширения аналитических возможностей.

баланс, актив, пассив, капитал, балансовая статья

The aim of the article is summarizing of the key phases of the balance sheet, the study of its nature, current state, and the content and structure and outline prospects.

The article summarizes the main stages of development and formation of the balance sheet and the theoretical approaches to the essence of balance based on scientific works of scientists. It was made the evaluation of the content and structure of the balance sheet (statement of financial position). The content and method of filling the articles of the asset and liability balance and a critical assessment of the active form of balance were researched. The article represents the possible directions of further development and improvement.

It was found that the process of improvement and convergence of national accounting and reporting systems with international standards have not been completed, which requires further research in this area. Structure of the Balance Sheet (Statement of Financial Position) has undergone some changes in the direction of optimization and reduction. Improving the content and structure of the balance sheet may be done towards improving its informational content and expanding its analytical capabilities.

balance sheet, assets, liabilities, equity, balance sheet

Постановка проблеми. Динамічні ринкові перетворення економічних взаємовідносин суб'єктів господарювання під впливом глобалізації світової економічної системи потребують адекватного відображення їх у фінансовій звітності, зокрема, у Балансі (Звіті про фінансовий стан) підприємства.

Тривалий час в Україні триває процес реформування бухгалтерського обліку та фінансової звітності. Прийняття національних Положень (стандартів) бухгалтерського обліку призвело до вдосконалення форм і змісту фінансової звітності в Україні. Зокрема, було розширено її аналітичні можливості, що сприяло поліпшенню якості то оперативності прийняття управлінських рішень. Однак, питання щодо змісту показників річної фінансової звітності, зокрема Балансу (Звіту про фінансовий стан), групування його статей, послідовності та структурованості подання інформації залишаються актуальними для потреб різних груп користувачів інформації фінансової звітності.

Аналіз останніх досліджень і публікацій. Бухгалтерський баланс протягом багатьох століть перебуває в полі зору науковців, вивчення його виникнення та розвитку дає змогу зрозуміти розвиток бухгалтерської науки на основі досвіду попередників, проте, і в даний час ця проблема не втрачає своєї актуальності та значимості, про що свідчать чисельні публікації зарубіжних та вітчизняних науковців: В.Е. Ануфрієва, Н.А. Бреславцевої [2], С.В. Булгакової [3], Ф.Ф. Бутинця [4], Ю.А. Вериги, С.Ф. Голова, Довбуш В.І. [5], Г.Г. Кірейцева, Я.Д. Крупки, В.А. Кулик [6], М.І. Кутера [7], В. Ф. Палія, М.С. Пушкара, П.Т. Саблука, Я.В. Соколова [14], В.В. Сопка [15], П.Я. Хомина [16], К.Ю. Циганкова, Л.В. Чижевської [17], В.Г. Швеця [18], В.О. Шевчука та інших.

Наукові надбання попередників дозволили усвідомити еволюційний процес становлення балансу як окремої форми фінансової звітності, його сучасний стан, проблеми та перспективи подальшого розвитку. Проте, процес удосконалення змісту, форми та структури балансу триває, відбувається процес наближення його змісту та структури до вимог МСФЗ, що викликає необхідність продовження дослідження визначеної проблеми.

Формулювання цілей. Метою статті є узагальнення основних етапів розвитку бухгалтерського балансу, дослідження його сутності, сучасного стану, а також змісту і структури та окреслення перспектив розвитку.

Виклад основного матеріалу. Термін “баланс” походить від латинських bis - двічі та lanx - чаша терезів, звідки bilanx означає дві чаші як символ рівноваги.

Історія виникнення та розвитку балансу сягає у стародавні часи. Науковці, що займалась дослідженням історії балансу дотримуються думки, що баланс як звітний документ отримав визнання не раніше ХІХ ст. Про це свідчить виникнення балансоведення як оригінального напряму розвитку облікової теорії наприкінці ХІХ - на початку ХХ ст. в Німеччині, в основу якого були покладені вчення Йоганна Фрідріха Шера, який вперше дав визначення бухгалтерського балансу як рівності активу і пасиву, побудованому у формі рахунків у заключний день операційного періоду.

Більшість вітчизняних науковців дотримується думки, що основоположником бухгалтерії є італійський математик Л. Пачолі, який у Трактаті “Про рахунки та записи” (1494 р.) зазначив, що рахунки активів, включаючи особисте майно купця, повинні розміщуватися зліва, а джерела їх утворення - з права. Так, завдяки Л. Пачолі у бухгалтерському балансі з'явилися дві сторони - актив і пасив. Записи господарських операцій за однією і тією ж сумою за двома типами рахунків Головної книги формували баланс, який використовувався для контролю за правильністю застосування подвійного запису. 11, с. 12.

На думку Кулик В.А., варто виокремити п'ять основних етапів розвитку бухгалтерського балансу, що ілюструють еволюцію даного поняття, набуття ним характерних ознак та властивостей, починаючи з балансу як економічної категорії та, закінчуючи балансом як елементом методу бухгалтерського обліку і формою фінансової звітності: І етап - зародження балансу як економічної категорії, ІІ етап - зародження балансу як облікової категорії, ІІІ етап - розвиток балансу у межах різних наукових напрямів, ІV етап - розвиток балансу у межах облікових концепцій, V етап - уніфікація бухгалтерського балансу 6, С. 26-27

Сучасні науковці продовжують дослідження сутності балансу.

Так, В.Г. Швець визначає бухгалтерський баланс як метод узагальнення даних через рахунки і подвійний запис [18, с. 46].

П.Я. Хомин визначає, що баланс - це елемент діалектичного методу досліджень, який використовується як спосіб узагальнення інформації в будь-якій галузі. [16, с. 83]

М.И. Кутер визначає, що балансовое обобщение как элемент метода бухгалтерского учета венчает процедуру обработки бухгалтерских данных, сводит их в информационную модель финансового состояния экономического субъекта [7].

В.В. Сопко визначає, що бухгалтерський баланс - це таблиця, в якій наведено характеристику стану майна господарства за певними ознаками поділу продуктивних сил (основні засоби, матеріали, гроші тощо) у вартісному вираженні і характеристику того самого майна з власницьких відносин (скільки власних і позичених коштів укладено в господарство, господарську діяльність). Перший аспект має назву “актив”, другий - “пасив” [15, с. 36]

Л.В. Чижевська визначає, що бухгалтерський баланс - це спосіб узагальненого відображення в грошовій оцінці стану господарських засобів, власності та зобов'язань на певну дату у формі звітної таблиці, складеної бухгалтером для внутрішніх та зовнішніх користувачів з метою прийняття ними управлінських та інвестиційних рішень [17, с. 26-27]

Таким чином, більшість науковців дотримуються думки, що, бухгалтерський баланс - це таблиця, одна з форм фінансової звітності, що містить відомості про стан і розміщення господарських засобів підприємства та їх джерел у грошовій оцінці на певну дату.

Протягом останніх років в Україні триває процес реформування системи бухгалтерського обліку та фінансової звітності, з метою переходу підприємств України до МСФЗ, у зв'язку з цим введено в дію НП(С)БО 1 “Загальні вимоги до фінансової звітності” (від 07.02.2013 р. № 73 із змінами) [10], що призвело до зміни назви та структури деяких форм фінансової звітності. Введено в дію Методичні рекомендації щодо заповнення форм фінансової звітності (наказ від 28 березня 2013 року № 433) [8].

Змінено назву форми 1 “Баланс” на “Баланс” (“Звіт про фінансовий стан”). В структурі форми зміни стосуються третього розділу активу, а у пасиві змінено назви другого, третього та четвертого розділів.

Порівняння структури розділу І “Необоротні активи”, проведене у табл. 1 дозволило з'ясувати, що у діючий формі Балансу за статтею “Нематеріальні активи” (р.1000) не вказується, що це їх залишкова вартість. Відповідно до Методичних рекомендацій №433 у цій статті наводяться окремо первісна та залишкова вартість нематеріальних активів, а також нарахована у встановленому порядку сума накопиченої амортизації. До підсумку балансу включається залишкова вартість.

Таблиця 1 - Порівняння структури І розділу активу Балансу (Звіту про фінансовий стан) за П(С)БО 2 та Н(С)БО 1 *

* Джерело. Складено автором

Аналогічно, за статтею “Основні засоби” (р.1010) не зазначено, що це їх залишкова вартість, однак, у Методичних рекомендаціях № 433 зазначено, що у цій статті наводяться окремо первісна (переоцінена) вартість, сума зносу основних засобів (у дужках) та їх залишкова вартість. До підсумку балансу включається залишкова вартість.

У статті “Довгострокові біологічні активи” (р.1020) наводиться справедлива вартість довгострокових біологічних активів. У разі якщо відповідно до ПСБО 30 “Біологічні активи” довгострокові біологічні активи обліковуються за первісною вартістю, у цій статті наводиться їх залишкова вартість, яка включається до підсумку балансу, при цьому у додаткових статтях окремо наводяться їх первісна вартість та сума накопиченої амортизації (у дужках), проте, у назві рядку 1020 не зазначено, що зазначені активи відображаються за справедливою вартістю.

Крім того, введено додаткову статтю “Інвестиційна нерухомість” (р.1015). У цій статті наводиться справедлива вартість інвестиційної нерухомості, визначена на дату балансу. У разі, якщо відповідно до ПСБО 32 “Інвестиційна нерухомість” інвестиційна нерухомість обліковується за первісною вартістю, у цій статті наводиться її залишкова вартість, яка включається до підсумку балансу, при цьому у додаткових статтях окремо наводяться первісна вартість інвестиційної нерухомості та сума зносу (у дужках).

Порівняння структури розділу другого “Оборотні активи” активу Балансу (Звіту про фінансовий стан), проведене у табл. 2 дозволило з'ясувати, що у діючий формі запаси відображаються в цілому без деталізації за їх видами, поточні біологічні активи зі складу запасів було виділено в окрему статтю “Поточні біологічні активи” (р.1110). У статті “Поточні біологічні активи” відображається вартість поточних біологічних активів тваринництва (дорослі тварини на відгодівлі і в нагулі, птиця, звірі, кролики, дорослі тварини, вибракувані з основного стада для реалізації, молодняк тварин на вирощуванні і відгодівлі) в оцінці за справедливою або первісною вартістю, а також рослинництва (зернові, технічні, овочеві та інші культури) в оцінці за справедливою вартістю, облік яких ведеться згідно з ПСБО 30 “Біологічні активи”.

Вилучено інформацію про векселі одержані (р.150).

У статті “Дебіторська заборгованість за продукцію товари, роботи, послуги” відображається заборгованість покупців або замовників за надані їм продукцію, товари, роботи або послуги (крім заборгованості, яка забезпечена векселем, якщо така інформація наводиться в окремій статті), скоригована на резерв сумнівних боргів (нетто) (р.1125).

У статті “Дебіторська заборгованість за розрахунками з бюджетом” відображається дебіторська заборгованість фінансових і податкових органів, а також переплата за податками, зборами та іншими платежами до бюджету. У складі дебіторської заборгованості за розрахунками з бюджетом окремо наводиться дебіторська заборгованість з податку на прибуток (у тому числі з податку на прибуток (р.1136).

З другого розділу Балансу вилучено заборгованість з нарахованих доходів (р.190) та із внутрішніх розрахунків (р.200).

Гроші та їх еквіваленти відображаються у загальній сумі за рядком 1165. У статті “Гроші та їх еквіваленти” відображаються готівка в касі підприємства, гроші на поточних та інших рахунках у банках, які можуть бути вільно використані для поточних операцій, а також грошові кошти в дорозі, електронні гроші, еквіваленти грошей. У цій статті наводяться кошти в національній або іноземній валютах. Кошти, які не можна використати для операцій протягом одного року, починаючи з дати балансу або протягом операційного циклу внаслідок обмежень, виключаються зі складу оборотних активів та відображаються як необоротні активи.

Таблиця 2 - Порівняння структури ІІ розділу активу Балансу (Звіту про фінансовий стан) за П(С)БО 2 та Н(С)БО 1 *

* Джерело. Складено автором

У разі відповідності ознакам суттєвості, окремо може бути наведена у додаткових статтях інформація про готівку та гроші на рахунках в банку. До підсумку балансу включається загальна сума грошей та їх еквівалентів, інформація про готівку і гроші на рахунках в банку наводиться у додаткових статтях в межах загальної суми.

Крім того, до складу другого розділу переведено витрати майбутніх періодів (р.1170), які у попередній формі було представлено як окремий третій розділ з однойменною назвою. У статті “Витрати майбутніх періодів” відображаються витрати, що мали місце протягом поточного або попередніх звітних періодів, але належать до наступних звітних періодів.

У розділі III “Необоротні активи, утримувані для продажу, та групи вибуття” (р.1200) діючої форми, відображається вартість необоротних активів та груп вибуття, утримуваних для продажу, що визначається відповідно до П(С)БО 27 “Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність”, затвердженого наказом МФУ від 07.11.2003 року № 617.

Порівняння структури розділу І “Власний капітал”, пасиву проведене у табл. 3 дозволило з'ясувати, що у діючий формі Балансу (Звіту про фінансовий стан) статті статутний та пайовий капітал було об'єднано у статтю “Зареєстрований (пайовий) капітал” (р.1400). У статті “Зареєстрований капітал” наводиться зафіксована в установчих документах сума статутного капіталу, іншого зареєстрованого капіталу, а також пайовий капітал у сумі, яка формується відповідно до законодавства.

Статтю “Інший додатковий капітал” (р.330) замінено статтею Капітал у дооцінках (р.1405), у якій наводиться сума дооцінки необоротних активів і фінансових інструментів.

Таблиця 3 - Порівняння структури І розділу пасиву Балансу “Власний капітал” за П(С)БО 2 та Н(С)БО 1 *

* Джерело. Складено автором

Статтю “Додатковий вкладений капітал” (р.320) замінено статтею “Додатковий капітал” (р.1410). У статті “Додатковий капітал” відображається емісійний дохід (сума, на яку вартість продажу акцій власної емісії перевищує їхню номінальну вартість), вартість безкоштовно отриманих необоротних активів, сума капіталу, який вкладено засновниками понад статутний капітал, накопичені курсові різниці, які відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку відображаються у складі власного капіталу та інші складові додаткового капіталу.

У разі якщо інформація про розмір емісійного доходу та накопичених курсових різниць відповідає ознакам суттєвості, вона розкривається у додаткових статтях “Емісійний дохід” та “Накопичені курсові різниці”. До підсумку балансу включається загальна сума додаткового капіталу.

Другий розділ пасиву “Довгострокові зобов`язання та забезпечення” об'єднав у собі другий розділ “Забезпечення таких витрат і платежів” та третій розділ “Довгострокові зобов`язання” форми балансу за ПСБО 2 “Баланс”, в результаті чого фактично залишено статтю “Цільове фінансування” (р.1525). У цій статті наводиться сума залишку коштів цільового фінансування і цільових надходжень, які отримані з бюджету та з інших джерел, у тому числі коштів, вивільнених від оподаткування у зв'язку з наданням пільг з податку на прибуток підприємств.

Статті “Забезпечення виплат персоналу” та “Інші забезпечення” в окремі статті не виділяються, а відображається у складі “Довгострокових забезпечень” (р.1520). У статті “Довгострокові забезпечення” відображаються нараховані у звітному періоді майбутні витрати та платежі (витрати на оплату майбутніх відпусток, гарантійні зобов'язання тощо), розмір яких на дату складання балансу може бути визначений тільки шляхом попередніх (прогнозних) оцінок. У разі якщо сума довгострокових виплат персоналу може бути визнана суттєвою, така інформація наводиться у додатковій статті “Довгострокові забезпечення витрат персоналу”. До підсумку балансу включається загальна сума довгострокових забезпечень.

Статтю “Інші довгострокові фінансові зобов'язання” (р.450) вилучено.

Третій розділ діючої форми Балансу “Поточні зобов`язання та забезпечення” фактично містить у собі статті розділу четвертого попередньої форми, проте, до її складу додано кредиторську заборгованість з податку на прибуток. Так, у статті “Поточна кредиторська заборгованість за розрахунками з бюджетом” відображається заборгованість підприємства за усіма видами платежів до бюджету (включаючи податки з працівників підприємства). У цій статті окремо наводиться поточна кредиторська заборгованість з податку на прибуток.

Вилучено інформацію про векселі видані, розрахунки з одержаних авансів, з учасниками, з позабюджетних платежів та із внутрішніх розрахунків. Крім того, до цього розділу було введено нову статтю “Поточні забезпечення” (р.1660). У статті “Поточні забезпечення” наводиться сума забезпечень, які планується використати протягом 12 місяців з дати балансу, для покриття витрат, щодо яких відповідне забезпечення було створено. А також “Доходи майбутніх періодів” (р.1665), які раніше було наведено як окремий п'ятий розділ пасиву. У статті “Доходи майбутніх періодів” відображаються доходи, отримані протягом поточного або попередніх звітних періодів, які належать до наступних звітних періодів.

У розділі IV “Зобов'язання, пов'язані з необоротними активами, утримуваними для продажу, та групами вибуття” відображаються зобов'язання, що визначаються відповідно до П(С)БО 27 “Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність”.

Висновки та перспективи подальших досліджень

Проведене дослідження дозволило з'ясувати, що бухгалтерський баланс є однією з основних форм звітності, яка пройшла тривалий шлях від моменту своєї появи до сьогодення, поступово удосконалюючись в напрямі підвищення своєї інформативності та можливості використання в управлінні підприємством. Саме баланс є основною інформаційною базою для проведення аналізу фінансового стану підприємства, складу та структури майна та ефективності його використання, наявність власного капіталу, складу та динаміки дебіторської та кредиторської заборгованості, що зумовлює його ключове значення у загальній системі фінансової звітності підприємства.

Процес реформування системи бухгалтерського обліку та перехід підприємств України до МСБО призвели до введення в дію Н(С)БО 1 “Загальні вимоги до фінансової звітності” та Н(С)БО 2 “Консолідована фінансова звітність” та, як наслідок, до структурних змін у формах фінансової звітності підприємства. Структура Балансу (Звіту про фінансовий стан) зазнала певних змін у напряму оптимізації та скорочення. Удосконалення змісту та структури бухгалтерського балансу можливо в напрямі пiдвищення його iнформацiйної змістовності та розширення аналітичних можливостей. Крім того, дискусійним є виділення у структурі балансу, які не містять жодної статті, а саме: розділу третього активу “Необоротні активи, утримувані для продажу, та групи вибуття” (р.1200) та розділу четвертого пасиву “Зобов'язання, пов'язані з необоротними активами, утримуваними для продажу, та групами вибуття” (р.1700). На нашу думку, варто розглядати можливість не виділяти їх у окремий розділ, а включити до складу оборотних активів та поточних зобов'язань відповідно, для чого передбачити відповідні додаткові статті у зазначених розділах балансу.

Отже, процес удосконалення та наближення вітчизняної системи обліку та звітності до вимог міжнародних стандартів не завершено, що потребує подальших досліджень у цьому напряму.

бухгалтерський баланс фінансовий облік

Список літератури

1. Бетге Й. Балансоведение: пер. с нем. /Й. Бетге. - М.: Изд-во “Бухгалтерский учет”, 2000. -454с.

2. Бреславцева Н.А. Балансоведение: учеб. пособие для студ. вузов/ [под ред. Н.А. Бреславцевой]. - Ростов на Дону: Феникс, 2004. - 480 с.

3. Булгакова С.В. Бухгалтерская мисль и балансоведение: учеб. пособие/ С.В. Булгакова. - Воронеж : Воронеж. гос. ун-т, 2003. - 32 с.

4. Бутинець Ф.Ф Історія розвитку бухгалтерського обліку: навч. пос. для студентів спец. 7.050106 “Облік і аудит” / Бутинець Ф.Ф. - Житомир: ЖІТІ, 1999. - 928 с.

5. Довбуш В.І. Баланс підприємства: історія виникнення, розвитку та становлення / Довбуш В.І. // Науково-практичне видання “Незалежний аудитор”. - 2013. - №6 (IV). - С.52-59

6. Кулик В.А. Бухгалтерський баланс: минуле, сучасне, майбутнє: Монографія / Кулик В.А. - Полтава: РВВ ПУЕТ, 2010. - 186 с

7. Кутер М.И. Введение в бухгалтерский учет: учебник / М.И. Кутер. - Краснодар: Просвещение - ЮГ, 2013. - 512 с.

8. Методичні рекомендації щодо заповнення форм фінансової звітності: наказ Міністерства Фінансів України від 28.03.2013 року зі змінами та доповненнями [Електрон. Ресурс] / Україна. Міністерство Фінансів України. Режим доступу: http//:www.minfin.gov.ua.

9. Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 “Загальні вимоги до фінансової звітності”:Наказ Міністерства фінансів України від 07.02.2013 р. № 73 [Електрон. Ресурс] / Україна. Міністерство Фінансів України. Режим доступу: http://www.minfin.gov.ua/

10. Пачоли Л. Трактат о счетах и записях / Пачоли Л. - М.: Финансы и статистика, 2002. - 160с.

11. Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней: учеб. Пособие для студ . вузов/ Я.В. Соколов. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 1996. -638с.

12. Сопко В.В. Бухгалтерський облік : навч. посібник / В.В. Сопко. - К. : КНЕУ, 1998. - 448 с.

13. Хомин П.Я. Баланс - елемент методу бухгалтерського обліку чи форма звітності / П.Я. Хомин // Вісник ТДЕУ. - 2006. - №2. - С. 76-84.

14. Чижевська Л.В. Бухгалтерський баланс: проблеми теорії і практики [Текст] / Л.В. Чижевська. - Житомир: ЖІТІ, 1998. - 408 с

15. Швець В.Г. Теорія бухгалтерського обліку [Текст]: навч. посібник / В.Г. Швець. - К. : Знання-Прес, 2003. - 444 с

Размещено на Allbest.ru