Оцінка інвестиційної нерухомості в бухгалтерському обліку: суб’єктно-об’єктний підхід

Размещено на http://www.allbest.ru/

Оцінка інвестиційної нерухомості в бухгалтерському обліку: суб'єктно-об'єктний підхід

В.М. Шевченко

Анотації

Проблеми оцінки в Україні привертають все більше уваги науковців, бізнесу, уряду активно пронизуючи усі сфери майнових відносин, а подальша інтеграція України до світової економічної спільноти вимагає розробки нових підходів до оцінки. Використання здобутків зарубіжної науки потребує певної адаптації до українських реалій. Особливого значення набуває оцінка інвестицій в нерухомість, що є результатом надання інформації для обліку інвестицій, з одного боку, так і базою для прийняття управлінських рішень, які стосуються доцільності інвестування, - з іншого. Дана стаття присвячена розробці практичних рекомендацій з удосконалення організаційно-методичних положень оцінки інвестиційної нерухомості в бухгалтерському обліку на основі суб'єктно-об'єктного підходу. Як засвідчують результати проведеного дослідження, суб'єктами оцінки інвестиційної нерухомості можуть бути як внутрішні спеціалісти, так і зовнішні. Однак підвищення довіри з боку іноземних інвесторів та вільне входження України до світової спільноти віддають перевагу зовнішній (експертній) оцінці в обліку. Водночас об'єктний підхід до оцінки інвестиційної нерухомості надасть можливість обчислювати одиниці обліку як способом грошового вимірювання, так і враховувати їх ціннісну складову.

Problems of assessment in Ukraine attracted increasing attention of scientists, businesses, governments actively penetrating all areas of property relations and further integration of Ukraine into the world economic community requires the development of new approaches to valuation. The achievements of foreign science requires a certain adaptation to the Ukrainian context. Of particular importance is the evaluation of real estate investments resulting from the provision of information for investment accounting, on the one hand, and the basis for making management decisions regarding the advisability of investing. This article is devoted to the development of practical recommendations on improvement of organizational and methodological provisions of the valuation of investment property in the accounting records on the basis of subject-object approach. As evidenced by the results of the study, the subjects of valuation of the investment property can be both internal experts and external. However, increasing the confidence of foreign investors and the free entry of Ukraine into the world community prefer external (expert) evaluation in accounting. At the same time, the object approach to valuation of investment property will allow you to calculate the unit of account as the money metric method, and to consider their value component. нерухомість інвестиція бухгалтерський

Ключові слова: суб'єкти та об'єкти оцінки, методи оцінки, оцінка інвестиційної нерухомості.

Keywords: subjects and objects of evaluation, methods of valuation, valuation of investment real-estate.

Постановка проблеми. Проблеми оцінки в Україні привертають все більше уваги науковців, бізнесу, уряду активно пронизуючи усі сфери майнових відносин, а подальша інтеграція України до світової економічної спільноти вимагає розробки нових підходів до оцінки, адже рівень систематизованості і надійності обліково-аналітичного забезпечення є найважливішою умовою його об'єктивності та результативності.

Аналіз останніх досліджень і публікацій. Питання оцінки в бухгалтерському обліку знайшли своє відображення в роботах українських вчених: М.Т. Білухи [1], І.Н. Богатої [2], М.І. Бондара [3], Ф.Ф Бутинця [4], С.Ф. Голова [5], Г.Г. Кірейцев [6], М.В. Кужельного [7], Л.Г. Ловінської [8], Н.М. Малюги [9], В.В. Сопка [10], І.В. Супрунової [11], І.Й. Яремка [12] та інших. Слід зазначити, що західні та американські вчені також визнають велике значення оцінки в обліку і приділяють їй суттєве місце в своїх працях. Серед них Е.А. Аткінсон, Р.Д. Банкер, Р.С. Каплан, М.С. Янг [13], І.М.Р. Метьюс, М.Х. Б. Перера [14], Б. Райан [15], Е.С. Хендріксен, М.Ф. Ван Бреда [16], І.Т. Хорнгрен, Дж. Фостер [17]. Враховуючи вагомий внесок зазначених дослідників у теорію бухгалтерського обліку, варто відмітити, що залишається ряд невирішених питань, які потребують детального дослідження і надання пропозицій щодо їх вирішення для застосування в практичній діяльності вітчизняних підприємств.

Формулювання цілей статті. Нові підходи до оцінки увійшли у практику господарюючих суб'єктів України через запровадження Положень (стандартів) бухгалтерського обліку (далі - П(С)БО), розроблених відповідно до Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку та фінансової звітності (далі - МСБО та МСФЗ). Однак цей процес відбувся без попереднього наукового обґрунтування. Використання здобутків зарубіжної науки потребує певної адаптації до українських реалій, особливо при формуванні фінансової звітності за міжнародними стандартами. Також слід зазначити, що потенційні інвестори зацікавлені в оцінці активів підприємства щодо можливості генерувати грошові потоки в майбутньому. В цьому аспекті особливого значення набуває оцінка інвестицій в нерухомість, що є результатом надання інформації для обліку інвестицій, з одного боку, так і базою для прийняття управлінських рішень, які стосуються доцільності інвестування, - з іншого.

Мета статті полягає в розробці практичних рекомендацій з удосконалення організаційно-методичних положень оцінки інвестиційної нерухомості в бухгалтерському обліку на основі суб'єктно-об'єктного підходу для підвищення достовірності бухгалтерської інформації для прийняття управлінських рішень.

Виклад основного матеріалу дослідження. Перш ніж дослідити особливості обліку і оцінки, слід розкрити зміст економічного поняття інвестиційної нерухомості та класифікацію об'єктів, які до неї відносяться. Нагадаємо, що відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку [18] даний вид активу відноситься до основних засобів, розкриття інформації про які в бухгалтерському обліку визначається П(С)БО 7 "Основні засоби" [19]. Проте методологічні засади формування інформації про інвестиційну нерухомість та її розкриття у фінансовій звітності визначає інший стандарт, а саме П(С)БО 32 "Інвестиційна нерухомість" [20], який став прототипом однойменного МСБО (IAS) 40 [21]. Тож поєднання інвестиційною нерухомістю рис основних засобів та інвестицій обумовлює особливості оцінки даного об'єкта бухгалтерського обліку.

Одиницями обліку інвестиційної нерухомості за національним стандартом є власні або орендовані на умовах фінансової оренди земельні ділянки, будівлі, споруди, які розташовуються на землі, утримувані з метою отримання орендних платежів та/або збільшення власного капіталу, а не для виробництва та постачання товарів, надання послуг, адміністративної мети або продажу в процесі звичайної діяльності [20].

Однак за міжнародними стандартами одиницею обліку визначають нерухомість, до якої може відноситися земля чи будівлі, або їх поєднання, які також утримуються для отримання орендних платежів та/або збільшення вартості капіталу [21]. Певні розбіжності в тлумаченні об'єктів обліку створюють особливості як при первісній їх оцінці, так і відображенні на дату балансу. В цьому контексті слід зазначити, що не дивлячись на високі вимоги до оцінки в бухгалтерському обліку, стрімко зростає потреба в об'єктивній, прозорій та відповідній реальним ринковим умовам оцінці. Тож вимоги до підвищення довіри з боку іноземних інвесторів, вільному входженню України до світової спільноти вимагають наближення підходів експертної оцінки в обліку. Тож розглянемо детальніше питання, які лежать в практичній площині, а саме: хто має оцінювати і за якими критеріями.

Дослідження існуючих підходів до класифікації оцінки в бухгалтерському обліку виявило, що важливим моментом при застосуванні оцінки є суб'єктний підхід, за яким вона може бути бухгалтерська, незалежна та експертна [11]. Загальна схема суб'єктного підходу до оцінки інвестиційної нерухомості представлена на рис. 1.

Рис. 1. Суб'єктний підхід до оцінки інвестиційної нерухомості в бухгалтерському обліку за національними та міжнародними стандартами

Варто відмітити, що згідно з вимогами міжнародних стандартів (п. 32 МСБО 40) не вимагається, але заохочується, залучення незалежного оцінювача, який є визнаним фахівцем відповідної кваліфікації та має недавній досвід оцінювання інвестиційної нерухомості, що розташована в подібній місцевості та належить до подібної категорії [21]. Однак національні стандарти не регламентують дане питання, тож власник підприємства на свій розсуд може приймати рішення щодо можливості і доцільності проведення оцінки об'єктів інвестиційної нерухомості або внутрішніми фахівцями (бухгалтерами), або зовнішніми (професійними оцінниками), а також в окремих випадках за рішенням суду (експертами). Проте відповідно до Закону України "Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні" [22] проведення оцінки майна у певних випадках є обов'язковим (р. ІІ ст. 7).

В міжнародному аспекті базові принципи та критерії, яких оцінювачі повинні дотримуватися при підготовці оцінок для фінансових звітів і пов'язаних з ними бухгалтерських рахунків, розкриваються в Міжнародних стандартах оцінки (далі - МСО, International Valuation Standards - IVS) [23]. Хоча в Україні законодавчо закріплена теза про відповідність Національних стандартів оцінки майна [24] міжнародним стандартам. Однак на практиці існують певні розбіжності, адже МСО принципово пов'язані з елементом "активи" фінансових звітів.

Отже, на основі аналізу існуючих підходів до класифікації оцінки інвестиційної нерухомості в бухгалтерському обліку можна констатувати, що важливим моментом застосування оцінки і відображення її результатів в бухгалтерському обліку є суб'єктний підхід, який у поєднанні з існуючим нормативно-правовим забезпеченням дає можливість системно підійти до визначення шляхів формування оцінки в обліковій політиці підприємства.

Дослідження існуючих підходів до методів оцінки в бухгалтерському обліку виявило, що важливим моментом при їх застосуванні є об'єктний підхід, за яким всі об'єкти, що мають оцінюватися, можна поділити за такими групами, як: балансові, небалансові і позабалансові [11].

Загальна схема об'єктного підходу до оцінки інвестиційної нерухомості представлена на рис. 2.

Рис. 2. Об'єктний підхід до оцінки інвестиційної нерухомості в бухгалтерському обліку за національними та міжнародними стандартами

До балансових об'єктів оцінки відносяться одиниці обліку (земельні ділянки, будівлі, споруди), які згідно з національними і міжнародними стандартами утримуються безпосередньо на балансі підприємства.

До небалансових об'єктів оцінки відносяться орендовані (на умовах фінансової оренди) земельні ділянки, будівлі, споруди, як за національними, так і за міжнародними стандартами.

До позабалансових об'єктів оцінки відносяться фонди забезпечення майбутніх витрат і платежів, а саме створення за обґрунтованим розрахунком забезпечення на демонтаж, переміщення об'єкта інвестиційної нерухомості та приведення земельної ділянки, на якій він розташований, у стан, придатний для подальшого використання (зокрема на передбачену законодавством рекультивацію порушених земель).

Згідно з П(С)БО 32 оцінка об'єктів інвестиційної нерухомості може бути відображена в Балансі (Звіті про фінансовий стан), починаючи з 01.01.2008 р. (дати набрання чинності П(С)БО 32):

- за справедливою вартістю;

- за первісною вартістю;

- за первісною, зменшеною на суму нарахованої амортизації з урахуванням втрат від зменшення корисності та вигод від її відновлення (п. 18 П(С)БО 32), тобто підприємство має право самостійно вибрати метод оцінки таких об'єктів.

Згідно з МСБО 40 інвестиційну нерухомість слід оцінювати первісно за її собівартістю, яка включає ціну її придбання та будь-які видатки, які безпосередньо віднесені до придбання [21]. Водночас первісна собівартість частки нерухомості, утримуваної на умовах оренди і класифікованої як інвестиційна нерухомість, визначається згідно з вимогами для фінансової оренди (п. 20 МСБО 17), а саме: такий актив слід визнавати за нижчою з двох оцінок: справедливої вартості нерухомості і теперішньої вартості мінімальних орендних платежів. Згідно з положеннями цього ж параграфа, еквівалентну суму слід визнавати як зобов'язання (п. 25 МСБО 40).

В цьому контексті слід зазначити, що в основі МСБО та МСФЗ лежить теорія англо-американської школи обліку, концептуальні положення якої базуються на оцінці об'єктів обліку за справедливою вартістю, а також пріоритеті економічної сутності над правовою формою.

Досліджуючи теоретичні засади оцінки в системі бухгалтерського обліку підприємств за вітчизняними та зарубіжними літературними джерелами можна констатувати [1-17], що переважна більшість авторів радянського та сучасного українського періодів розглядають оцінку як складову методу бухгалтерського обліку. Тобто оцінка є способом грошового вимірювання об'єктів бухгалтерського обліку, за допомогою якої натуральні й трудові вимірники (характеристики) господарських засобів перераховують у вартісні і яка ґрунтується переважно на показнику фактичних витрат на їх створення чи придбання (історичної собівартості) [8]. Проте дослідження сутності оцінки з позиції розвитку економічної теорії вартості як змісту економічної науки свідчать, що поняття "оцінка" не можна зводити тільки до способу вартісного вимірювання [11]. Тобто оцінка може характеризувати і ціннісну складову, а методи оцінки будуть залежати від мети її проведення для задоволення інформаційних потреб користувачів.

Отже, об'єктний підхід до оцінки інвестиційної нерухомості надасть можливість обчислювати одиниці обліку як в межах підприємства, так і поза ним за єдиними критеріями, які викладені в національних і міжнародних стандартах.

Висновки

Таким чином, проведений аналіз показав що суб'єктами оцінки інвестиційної нерухомості можуть бути як внутрішні спеціалісти (бухгалтера підприємства), так і зовнішні (оцінювачі та експерти). Однак підвищення довіри з боку іноземних інвесторів та вільне входження України до світової спільноти віддають перевагу зовнішній (експертній) оцінці в обліку. Водночас об'єктний підхід до оцінки інвестиційної нерухомості надасть можливість обчислювати одиниці обліку як способом грошового вимірювання (до балансових об'єктів оцінки), так і враховувати їх цінностну складову (до не балансових та позабалансових об'єктів оцінки).

Порушені в статті питання не є вичерпаними й потребують доповнень і уточнень для задоволення інформаційних потреб потенційних інвесторів, які зацікавлені в оцінці нерухомості підприємства щодо можливості генерувати грошові потоки в майбутньому.

Література

1. Білуха М.Т. Теорія бухгалтерського обліку [Текст]: підручник для екон. спец. вищих навч. закладів освіти / М.Т. Білуха. - К., 2000. - 690 с.

2. Богатая И.Н. Стратегический учет собственности предприятия. Серия "50 способов" / И.Н. Богатая. - Ростов н/Д.: "Феникс", 2001. - 320 с.

3. Бондар М.І. Інвестиційна діяльність: методика та організація обліку і контролю [Текст]: монографія / М. І. Бондар. - К. : КНЕУ, 2008. - 256 с.

4. Бутинець Ф.Ф. Проблеми науки бухгалтерського обліку [Текст]: монографія / ф. Ф. Бутинець. - Житомир: ПП "Рута", 2005. - 324 с.

5. Голов С.Ф. Бухгалтерський облік за міжнародними стандартами: приклад та коментарі: практ. посібник / С.Ф. Голов, В.М. Костюченко. - К., 2006. - 860 с.

6. Кирейцев Г.Г. Глобализация экономики и унификация методологии бухгалтерского учета: науч. доклад / Г.Г. Кирейцев - [изд. 2-е, перераб. и доп.]. - Житомир: ЖГТУ, 2008. - 76 с.

7. Кужельний М.В. Теорія бухгалтерського обліку: Підручник / М.В. Кужельний, В.Г. Лінник. - К. : КНЕУ, 2001. - 334 c.

8. Ловінська Л.Г. Оцінка в сучасній системі бухгалтерського обліку підприємств України: дис. доктора екон. наук: 08.00.09 / Ловінська Людмила Геннадіївна. - Київ, 2007. - 375 с.

9. Малюга Н.М. Шляхи удосконалення оцінки в бухгалтерському обліку: теорія, практика, перспективи [Текст]: монографія / Н.М. Малюга. - Житомир, 1998. - 383 с.

10. Сопко В.В. Аналіз методів оцінки вартості активів у бухгалтерському обліку підприємств: національний та міжнародний аспекти / В.В. Сопко, С.В. Андрос // Вісник Житомирського державного технологічного університету. Серія: економічні науки. - 2010. - No 3 (53). - С. 244-248.

11. Супрунова І.В. Розвиток оцінки в бухгалтерському обліку: дис. кандидата екон. наук: 08.00.09 / Супрунова Ірина Валеріївна. - Житомир, 2010. - 195 с.

12. Яремко І.Й. Оцінювання та формування вартості машинобудівних підприємств [Текст] : автореф. дис. ... д-ра екон. наук: 08.00.04 / Яремко Ігор Йосафатович; Нац. ун-т "Львів. політехніка". - Л., 2010. - 41 с.

13. Аткинсон Э.А., Управленческий учет (GIF): учебник для ВУЗов. / Э.А. Аткинсон, Р.Д. Банкер, Р.С. Каплан, С.М. Янг. - Издательский дом Вильямс, 2007. - 878 с.

14. Метьюс, М.Р. Теория бухгалтерського учета [Текст] / М.Р. Метьюс, М.Х. Б. Перера; пер. с анг. Э.И. Гогия, Я.В. Молотюк, И.А. Смирнова. - 663 с.

15. Райан Б. Стратегический учет для руководителя / Б. Райан. - Издательство: Юнити, 1998. - 616 с.

16. Хендриксен Э.С., Теория бухгалтерского учета. / Э.С. Хендриксен, М.Ф. Ван Бреда, пер. с англ./Под ред. проф. Я.В. Соколова. - М.: Финансы и статистика, 2000. - 576 с.

17. Хорнгрен Ч.Т. Бухгалтерский учет: управленческий аспект: пер. с англ. / Ч.Т. Хорнгрен, Дж. Фостер. - М. : Финансы и статистика, 2003. - 416 с.

18. Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затв. наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 р. № 291 [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon4.rada.gov.ua/laws/show/z0893-99.

19. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 "Основні засоби", затв. наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. № 92 [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon4.rada.gov.ua/laws/show/z0288-00.

20. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 32 "Інвестиційна нерухомість", затв. наказом Міністерства фінансів України від 02.07.2007 р. № 779 [Електронний ресурс]. - Режим доступу: htth//www.rada.gov.ua.

21. Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 40 (МСБО 40) Інвестиційна нерухомість: Міжнародний документ від 01.01.2012 p. [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon4.rada.gov.ua/laws/show/929_026/page.

22. Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні: Закон України від 12.07.2001 р. № 2658-III [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon4.rada.gov.ua/laws/show/2658-14/page2.

23. Міжнародні стандарти оцінки: Міжнародний документ від 24.03.1994 р. [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://www.i-con.ru/bstandards/1.

24. Національний стандарт № 1 "Загальні засади оцінки майна і майнових прав": постанова Кабінету міністрів України від 10.09.2003 р. № 1440 [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon4.rada.gov.ua/laws/show/1440-2003-%D0%BF.

Размещено на Allbest.ru