Розуміння бізнесу клієнта в практиці аудиту

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Розуміння бізнесу клієнта в практиці аудиту

Однією із основних вимог при виконанні завдань з аудиту, відповідно до Міжнародних стандартів контролю якості, аудиту, огляду, іншого надання впевненості та супутніх послуг (далі - МСА), є розуміння характеру бізнесу суб'єкта господарювання, фінансова звітність якого перевіряється. Оскільки це питання є невід'ємною складовою процесу аудиту, особливої актуальності набуває дослідження проблем, вирішення яких потребує розуміння характеру господарської діяльності суб'єкта господарювання.

Сьогодні в Україні ще дуже мало наукових праць, присвячених дослідженню ролі знання бізнесу клієнта в практиці аудиту. Науковці приділяють увагу цьому питанню, але лише частково, при дослідженні проблем аудиту, визначенні основних принципів побудови методики аудиту, аналізі питань організації аудиту, формування стадій аудиторського процесу, процедурного забезпечення аудиту. Зокрема, питанням бізнесу клієнта приділено увагу в працях вітчизняних вчених Ф. Бутинця [1], Б. Кудрицького [2], О. Петрик [3], Н. Проскуріної [4], О. Редько [5].

Метою статті є поглиблене вивчення характеру господарської діяльності суб'єкта господарювання і визначення ролі знання бізнесу клієнта при вирішенні питань аудиту.

Починаючи з МСА 2010 року [7] і до останньої їх редакції 2015 року до аудиторів висувається вимога - приділяти більше уваги питанням вивчення бізнесу суб'єкта господарювання.

В положеннях МСА210 розглядається відповідальність аудитора під час узгодження умов завдання з аудиту з управлінським персоналом і, за потреби, з тими, кого наділено найвищими повноваженнями. Зокрема, в МСА 210 зазначено: «…метою аудитора є прийняти або продовжувати завдання з аудиту лише тоді, коли узгоджено основу цього виконання через основи, на якій воно має виконуватися, шляхом:

а) обґрунтування наявності передумов для проведення аудиту;

b) підтвердження того, що є взаєморозуміння між аудитором та управлінським персоналом і, за потреби, тими, кого наділено найвищими повноваженнями, щодо умов завдання з аудиту» [8, с. 124].

Отже, одним із основних питань, яке повинен дослідити аудитор на етапі прийняття завдання, є наявність передумов для проведення аудиту. При цьому аудитору необхідно виконати процедури для виявлення та оцінки чинників ризику, які вплинуть на прийняття рішення або відхилення аудитором пропозиції щодо виконання завдання з аудиту.

Для досягнення основної мети аудиту аудитор має володіти необхідним рівнем знань, які включають загальні знання про економічну діяльність галузі, де працює суб'єкт господарювання, і про характер його діяльності, оскільки ця інформація є необхідною для розуміння фактів господарського життя, подій та господарських операцій, які мають суттєвий вплив на фінансові звіти, перевірку, дотримання етичних вимог і судження аудитора у процесі формування проміжних висновків та при формуванні аудиторської думки.

На жаль, вітчизняні аудитори та аудиторські фірми поки що приділяють недостатню увагу питанню вивчення бізнесу суб'єкта господарювання та досягнення взаєморозуміння між аудитором і управлінським персоналом, що має суттєвий вплив на якість аудиту.

У МСА 300 «Планування аудиту фінансової звітності» зазначено, що аудитор на початку прийняття завдання з аудиту повинен виконати такі дії:

- виконати процедури відповідно до вимог МСА 220 стосовно продовження стосунків із клієнтом та конкретного завдання з аудиту;

- оцінити дотримання етичних вимог, включаючи незалежність, відповідно до вимог МСА 220;

- визначити розуміння умов завдання відповідно до вимог МСА 210 [8, с. 279].

У МСА 220 наведено інформацію, яку необхідно отримати аудитору з метою

визначення достатності отриманих доказів для обґрунтування висновків, яких дійшов аудитор стосовно прийняття пропозиції щодо завдання чи продовження стосунків із клієнтами і завдань з аудиту. Такою інформацією є:

- чесність основних власників, ключового управлінського персоналу і тих, кого наділено найвищими повноваженнями;

- інформація про те, чи є компетентними члени аудиторської групи, які виконуватимуть завдання з аудиту і чи має аудиторська група необхідні можливості, в тому числі час і ресурси;

- інформація про те, чи може аудиторська фірма та члени аудиторської групи із завдання дотримуватися відповідних етичних вимог;

- значущі питання, які виникли під час поточного чи попереднього завдання з аудиту, та їх наслідки для продовження стосунків [8, с. 156].

Безпосередня вимога щодо знання бізнесу клієнта міститься у МСА 315 «Ідентифікація та оцінювання ризиків суттєвого викривлення через розуміння суб'єкта господарювання і його середовища». Аудитор у процесі ідентифікації й оцінки ризиків суттєвого викривлення фінансової звітності на рівні тверджень повинен отримати необхідне розуміння суб'єкта господарювання та його середовища, включаючи розуміння внутрішнього контролю. Для цього аудитору необхідно отримати розуміння з таких питань:

- доречні галузеві, регуляторні та інші зовнішні чинники, включаючи застосовну концептуальну основу фінансового звітування;

- характер суб'єкта господарювання, його діяльність, структура власності та корпоративного управління;

- види інвестицій, які суб'єкт господарювання здійснює або планує здійснити;

- структура та спосіб фінансування суб'єкта господарювання;

- вибір та застосування облікової політики; цілі та стратегії і пов'язанні з ним бізнес-ризики, які можуть призвести до ризиків суттєвого викривлення;

- вимірювання та огляд фінансових результатів суб'єкта господарювання;

- інформаційні системи, у тому числі бізнес-процеси, доречні для фінансової звітності;

- середовище контролю суб'єкта господарювання;

- як суб'єкт господарювання повідомляє інформацію про роль й відповідальність щодо фінансової звітності, та про суттєві питання, пов'язані з фінансовою звітністю [8, с. 292-294].

Отже, на підставі аналізу вищезазначених положень МСА доцільно виділити основні питання, вирішення яких зумовлює потребу в належному розумінні бізнесу клієнта. Такими питаннями є: прийняття завдання з аудиту; оцінка властивого аудиту ризику та ризику контролю; визначення рівня суттєвості та розроблення стратегії виконання завдання з аудиту; складання загального плану та програми аудиту; відповідність облікової політики та облікових оцінок застосовній концептуальній основі; визначення ділянок аудиту, які потребують спеціальних знань або особливої уваги аудитора (рис. 2).

Вивчення бізнесу клієнта є тривалим і трудомістким процесом, тому додаткового дослідження потребують питання інформаційного та процедурного забезпечення процесу аудиту на етапі прийняття завдання, а також питання взаємозв'язку знання бізнесу суб'єкта господарювання, професійного судження та проміжних висновків аудитора на кожному із етапів виконання завдання.

Суттєві питання, вирішення яких потребує розуміння бізнесу суб'єкта господарювання

аудит доказ перевірка

Н. Проскуріна надала розроблений перелік процедур, які необхідно виконати аудитору при першому завданні з аудиту, де значне місце займають процедури з вивчення бізнесу клієнта [4, с. 273-278].

Перелік процедур, які повинен виконати аудитор, не має вичерпного значення та залежить від наявного в аудитора професійного судження. Саме тому для отримання знань про бізнес суб'єкта господарювання аудитору необхідно визначитися, яка інформація буде доречною та корисною для досягнення поставленої мети в процесі виконання завдання з аудиту. Узагальнення практики аудиту показало, що збирання такої інформації стикається з певними труднощами, які пов'язані з тим, що отримувати її необхідно з різних джерел. Перелік джерел інформації наведено далі у статті.

Інформаційним забезпеченням аудиту є певним чином упорядкована сукупність інформації, яка формується і використовується на різних етапах процесу аудиту. Впорядкуванню та класифікації інформаційного забезпечення в аудиті у своїх працях приділяли місце досить багато вчених, серед яких Т. Білуха [9], В. Сопко [10], В. Савченко [11] та ін.

Професор Т. Білуха першим розробив найбільш детальну класифікацію інформаційного забезпечення фінансово-господарського контролю й аудиту, здійснив класифікацію економічної інформації та визначив її роль у контрольно-аудиторському процесі [12, с. 210-223].

У практичній діяльності аудитори переважно використовують лише фінансову інформацію. Це в кінцевому підсумку призводить до необгрунтованих проміжних висновків стосовно фінансової діяльності суб'єкта господарювання, оскільки орієнтація лише на один вид інформаційного джерела спричиняє ризик втрати окремих важливих характеристик об'єкта аудиту.

За результатами аналізу наукової літератури та практики аудиту проведемо класифікацію інформації, яка використовується в процесі аудиту, за такими ознаками: джерела отримання, спосіб формування, ступінь деталізації, аудиторські докази, тривалість зберігання інформації. До джерел інформації, яка забезпечує розуміння бізнесу суб'єкта господарювання, належать:

- законодавчі та нормативні акти, які регулюють фінансово-господарську діяльність замовника;

- засновницькі та реєстраційні документи;

- фінансова звітність та регістри бухгалтерського обліку, первинні документи;

- організаційно-управлінські документи;

- документи перевірок внутрішніх служб контролю;

- документи перевірок зовнішніх служб контролю, включаючи аудиторську перевірку попереднього аудитора;

- результати попереднього огляду господарської діяльності суб'єкта господарювання;

- засоби масової інформації;

- внутрішньофірмова документація аудиторської фірми.

Важливість отриманої аудитором інформації на етапі прийняття завдання має стратегічне значення для оцінки можливості проведення аудиту суб'єкта господарювання.

Розуміння діяльності суб'єкта господарювання є одним із основоположних аспектів аудиторської перевірки. Тому від інформаційного забезпечення подальшого прийняття рішення, яке буде сформовано аудитором на конкретному етапі, залежить якість проведення аудиту.

Володіння достатніми знаннями про особливості галузі бізнесу замовника, його позицію в галузі, економічні умови його функціонування забезпечує ефективність планування аудиту. Важливе значення на етапі планування має інформація про галузеві зміни в регламентних документах, динаміку ділової активності суб'єкта господарювання з урахуванням загальногалузевої динаміки, надійність забезпечення сировиною, конкурентне середовище тощо; вивчення нормативно-довідникової бази галузі та питання про використання нетипової для галузі системи бухгалтерського обліку. Знання основних законодавчих та економічних чинників, під впливом яких знаходиться бізнес суб'єкта господарювання, дозволяє пояснити сутність та облікове відображення окремих операцій. Ознайомлення з фінансово-господарською діяльністю суб'єкта господарювання на підставі зібраної та узагальненої інформації дозволяє адекватно визначити мету аудиту, оцінити обсяг (витрати часу аудиторів, тривалість виконання завдання) і вартість робіт, визначити загальну стратегію аудиту та скласти деталізований план аудиторської перевірки, сформувати проміжні висновки та попередню думку щодо фінансової звітності суб'єкта господарювання (рис. 3).

Інформація, отримана аудитором на етапі прийняття завдання та планування аудиту, у процесі його здійснення постійно поповнюватиметься, оновлюватиметься та оцінюватиметься аудитором.

Дотримуючись вимоги МСА 700 (переглянутого), аудитор при виконанні завдання з аудиту фінансової звітності застосовує професійне судження щодо багатьох суттєвих аспектів, для яких знання бізнесу суб'єкта господарювання є значимим. Результати розгляду чинників, які впливають на судження аудитора та які аудитор повинен дослідити на етапі прийняття завдання до виконання, наведено в табл. 1.

Роль інформаційного забезпечення на етапі прийняття завдання та планування аудиту

Після проведення попередніх процедур для виявлення та оцінки наслідків ризику, доречних для прийняття рішення, аудитор виносить рішення про прийняття завдання. Умови завдання він узгоджує в листі-угоді. Метою такого листа-угоди є встановлення основних зобов'язань між аудиторською фірмою та суб'єктом господарювання. Зі свого боку аудитор підтверджує згоду з поставленим завданням, розуміння мети, обсягу аудиту та ступінь своєї відповідальності перед клієнтом [8, с. 140-142].

В МСА 210 не передбачено стандартизовану форму та зміст листа-угоди, а визначено лише питання, які повинні обов'язково узгоджуватись у ньому, а саме:

- мета і обсяг аудиту фінансової звітності;

- відповідальність аудитора;

- відповідальність управлінського персоналу за фінансову звітність;

- ідентифікація застосовної концептуальної основи для складання фінансової звітності;

- посилання на очікувану форму і зміст будь-яких звітів, які надасть аудитор, і констатація того, що можуть існувати обставини, за яких звіт відрізнятиметься від очікуваної форми та змісту;

- забезпечення аудитору доступу до необхідної інформації та до працівників суб'єкта господарювання з метою отримання необхідних доказів.

Чинники, що впливають на судження аудитора на етапі прийняття завдання

І. Пожарицька навела приклади процесу професійного судження щодо прийняття завдання з надання впевненості, визначення ризику суттєвого викривлення, яке в основному ґрунтується на знанні бізнесу суб'єкта господарювання [13, с. 109].

Специфічний характер аудиторської діяльності, який пов'язаний з отриманням великої кількості інформації, її систематизацією, аналізом, формуванням проміжних висновків, вимагає застосування професійного судження на всіх етапах аудиту, що обумовлює використання евристичних методів аналізу інформації. Але застосування таких методів може нести в собі приховану загрозу потрапляння до «когнітивних пасток» - помилок судження аудитора, які можуть істотно вплинути як на проміжні висновки аудитора, так і на кінцеве судження в процесі формуванні аудиторської думки щодо фінансової звітності. Когнітивні пастки можуть виникнути на будь-якому етапі проведення аудиту.

У табл. наведено окремі приклади помилок судження аудитора, які можуть виникати на етапах прийняття завдання та планування аудиту в разі недостатнього розуміння бізнесу суб'єкта господарювання.

Приклади помилок судження аудитора на етапі прийняття завдання та планування аудиту