Бухгалтерський та управлінський облік спільної діяльності підприємств з використання основних засобів

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

УДК 657.222

Бухгалтерський та управлінський облік спільної діяльності підприємств з використання основних засобів

Зеновій Задорожний, Валентина Орлова, Софія Кафка

Анотація

спільний міжнародний бухгалтерський облік

Розкрито сутність спільної діяльності, спільної операції та спільного підприємства. Виокремлено основні ознаки класифікації спільної діяльності і відображено їх вплив на облік спільної діяльності. Розглянуто основні особливості бухгалтерського обліку спільної діяльності відповідно до вимог міжнародних стандартів фінансової звітності (МСФЗ),охарактеризовано порядок відображення в обліку основних господарських операцій, які залежать від організаційних форм спільної діяльності (спільне підприємство або спільна операція, з окремим утворенням чи без нього). Детально описано три варіанти ведення обліку спільної діяльності, якщо вона класифікується як спільна операція: спільна операція без окремого утворення; спільна операція з окремим утворенням, але без статусу юридичної особи; юридична особа. Крім того, виокремлені особливості визначення фінансових результатів від продажу або придбання активів у спільній операції Зазначено, що одним із напрямів ефективного використання основних засобів є налагодження управлінського обліку спільної діяльності підприємств та складання внутрішньої звітності за результатами цієї діяльності. Запропоновано вітчизняним підприємствам нафтогазової промисловості ширше практикувати здійснення спільної діяльності з метою ефективного використання основних засобів з видобутку і транспортування нафти і газу. Перед здійсненням спільної діяльності підприємствам нафтогазової промисловості рекомендовано проводити попередні розрахунки щодо її вигідності на рівні управлінського обліку.

Ключові слова: спільна діяльність; спільна операція; спільне підприємство; бухгалтерський облік; управлінський облік; основні засоби.

Постановка проблеми. У чинних на сьогодні вітчизняних нормативних документах з бухгалтерського обліку немає окремого стандарту, який би регламентував порядок обліку і складання фінансової звітності спільної діяльності. В П(С)БО 12 “ Фінансові інвестиції” є окремий розділ, присвячений обліку спільної діяльності, але в ньому схематично розглядаються питання обліку тільки однієї організаційної форми спільної діяльності без утворення юридичної особи. Все це викликало необхідність у розробці Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку спільної діяльності без створення юридичної особи, які затверджені наказом Міністерства фінансів України № 1873 30 грудня 2011 року (зі змінами і доповненнями), де досить детально розглянуто порядок бухгалтерського обліку такої діяльності знову тільки для однієї організаційної форми спільної діяльності без утворення юридичної особи, а інші форми залишилися поза увагою не тільки Міністерства фінансів, а й науковців.

В умовах обмежених ресурсів суб'єкти господарювання вишукують можливості мінімізації своїх витрат і оптимізації фінансових результатів. Однією з таких можливостей є об'єднання зусиль, тобто спільна діяльність і належна організація її бухгалтерського та управлінського обліку. Спільна діяльність - це особлива форма підприємницької діяльності, яка створює її учасникам суттєві переваги в процесі господарювання. Однак її здійснення в Україні супроводжується негативними проявами. Причиною цього, поряд з іншими, є низка неврегульованих аспектів бухгалтерського і управлінського обліку цієї діяльності.

Аналіз останніх досліджень і публікацій. На розв'язання проблем обліку і звітності спільної діяльності звертали свою увагу такі вчені, як В. Бабіч [1], Н. Батищева [2], С. Голов [3], Д. Демьяненко [4], А. Дмитренко [5], І. Лукашова [6], Є. Калюга [7], Л. Обухова [8], В. Оніщенко [9], Н. Правдюк [10], І. Чалий [11], М. Лучко і М. Шестерняк [12] та ін. В умовах останніх змін в МСФЗ і наявності низки неврегульованих аспектів бухгалтерського обліку спільної діяльності додаткове вивчення даної проблеми має суттєве теоретичне і практичне значення для розвитку такої організаційної форми бізнесу, як спільна діяльність, особливо з використання необоротних активів.

Метою статті є розробка шляхів вдосконалення обліку спільної діяльності вітчизняних підприємств нафтогазової промисловості як одного із напрямів підвищення ефективності використання їх основних засобів.

Виклад основного матеріалу дослідження. На сьогоднішній день у науковій літературі недостатньо наукових праць, в яких висвітлюються особливості провадження спільної діяльності та відображення її результатів у бухгалтерському і управлінському обліку з метою прийняття управлінських рішень, особливо в напрямку підвищення ефективності використання основних засобів. Так, додаткових досліджень потребують особливості обліку залежно від форм здійснення спільної діяльності, оскільки їх нормативне регулювання на сьогодні потребує уточнення й удосконалення. Принциповим для цілей обліку є визначення відмінностей між спільними операціями та спільним підприємством в частині прав і обов'язків сторін та наявності спільного контролю. Невирішеними залишаються також питання чіткого розмежування здійснення різних варіантів спільних операцій для їх облікового відображення з метою формування достовірних показників фінансової звітності й управління ними.

В Україні є чимало так званих важко видобувних вуглеводнів. Це і поклади на глибинах понад 5000 м, і законсервовані свердловини, і родовища, які навіть великим компаніям, зокрема державному ПАТ “Укргазвидобування”, розробляти зараз збитково, а для порівняно невеликих видобувачів такі поклади є привабливими, тому вони і працюють на ліцензійних площах ПАТ “Укргазвидобування” на умовах спільної діяльності.

Принципи складання та подання фінансової звітності суб'єктами господарювання, які беруть участь в спільній діяльності, викладено у П(С)БО 12 “Фінансові інвестиції” та МСФЗ 11 “Спільна діяльність” [13] (далі - МСФЗ 11). Згідно з останнім спільною є діяльність, яка спільно контролюється двома або декількома сторонами. Слід зазначити, що порядок ведення обліку спільної діяльності вітчизняними підприємствами нафтогазової промисловості повинен здійснюватися в основному відповідно до вимог статті 12-1 Закону України “Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні”, в якій зазначено: “підприємства, що становлять суспільний інтерес, публічні акціонерні товариства, підприємства, які здійснюють діяльність з видобутку корисних копалин загальнодержавного значення, а також підприємства, які провадять господарську діяльність за видами, перелік яких визначається Кабінетом Міністрів України, складають фінансову звітність та консолідовану фінансову звітність за міжнародними стандартами” [18].

Для спільної діяльності характерними є такі властивості:

- сторони спільної діяльності повинні бути пов'язані контрактною угодою;

- контрактна угода надає всім учасникам спільної діяльності право спільного контролю над нею.

В сучасній практиці спільна діяльність може здійснюватися у формі спільної операції чи спільного підприємства.

Ключовим моментом МСФЗ 11 “Спільна діяльність” є правильна класифікація форм спільної діяльності, адже від цього буде залежати зміст і форми фінансової звітності, а значить і порядок ведення бухгалтерського обліку та формування достовірних даних для цілей управління.

Отже, учасник спільної діяльності повинен насамперед визначити форму спільної діяльності, у якій він бере участь. Класифікація спільної діяльності як спільної операції або спільного підприємства залежить від прав і обов'язків сторін такої діяльності.

Спільна операція є спільною діяльністю, яка передбачає наявність у сторін, що мають спільний контроль над нею, прав на активи та обов'язки щодо зобов'язань, пов'язаних зі спільною діяльністю. Такі сторони називаються спільними операторами.

Спільне підприємство - це спільна діяльність, яка передбачає наявність у сторін, що мають спільний контроль над діяльністю, прав на чисті активи такої діяльності. Вони є учасниками спільного підприємства.

Важливим питанням в організації обліку спільної діяльності є визначення різниці між спільними операціями та спільним підприємством в частині прав і обов'язків сторін спільної діяльності для цілей обліку. Тому тут треба звернути увагу на загальне, притаманне спільній діяльності як спільної операції, так і спільного підприємства - це спільний контроль, без якого не може бути спільної діяльності.

В міжнародних стандартах спільний контроль - це узгоджений контрактом розподіл контролю над діяльністю, який існує лише тоді, коли рішення про значущу діяльність вимагають одностайної згоди сторін, між якими розподілено контроль [13].

Значуща діяльність - це діяльність об'єкта інвестицій (сторін спільної діяльності), яка суттєво впливає на дохід об'єкта інвестування або на результат діяльності за угодою.

Кожна сторона спільної діяльності має оцінити, чи має вона спільний контроль над спільною діяльністю. Слід пам'ятати, що спільний контроль існує лише тоді, коли рішення стосовно значущої діяльності вимагають одностайної згоди сторін, які колективно контролюють діяльність.

Вимога одностайної згоди означає, що будь-яка сторона, яка здійснює спільний контроль над діяльністю, може перешкодити будь-якій іншій стороні, або групі сторін, приймати одноосібні рішення (стосовно значущих видів діяльності) без її згоди. Якщо вимога одностайної згоди стосується лише рішень, що дають стороні права захисту інтересів інвесторів, а не рішень щодо значущих видів діяльності за угодою, така сторона не є стороною, що має спільний контроль над діяльністю.

Вимога спільного контролю для визначення наявності спільної діяльності має дуже важливе значення, тому що це одна з основних характеристик спільної діяльності. Якщо спільний контроль відсутній, наприклад, тільки одна сторона може приймати рішення щодо значущості діяльності, то вимоги до його фінансової звітності не регулюються МСФЗ 11 “ Спільна діяльність”, а підпадають під дію МСБО 28 “ Інвестиції в асоційовані підприємства” [15]. Якщо в числі сторін спільної діяльності є “пасивна”, яка не бере участі в прийнятті рішень щодо значущої діяльності, то при складанні своєї фінансової звітності вона не може керуватися вимогами МСФЗ 11 “Спільна діяльність”, а базується на вимогах МСФЗ 9 “ Фінансові інструменти” [16].

Таким чином, МСФЗ 11 “ Спільна діяльність” чітко розрізняє сторони, які мають спільний контроль над спільною діяльністю (спільні оператори або учасники спільного підприємства), та сторони, які беруть участь у спільній діяльності, але не мають спільного контролю над нею.

Тільки спільно контрольована угода є спільною діяльністю, а фінансова звітність її операторів або учасників підпадає під дію МСФЗ 11 “Спільна діяльність”. Якщо відсутній спільний контроль (вимога одностайної згоди сторін стосовно значущої діяльності), то свою частку у спільній діяльності такі учасники спільної діяльності показують відповідно до вимог МСФЗ 10 “Консолідована фінансова звітність” [17], МСБО 28 “Інвестиції в асоційовані підприємства” [15] або МСФЗ 9 “ Фінансові інструменти” [16] .

На рис. 1 схематично наведено основні ознаки класифікації спільної діяльності та її вплив на облік спільної діяльності.

Таким чином, для ведення бухгалтерського обліку спільної діяльності відповідно до міжнародних стандартів, зокрема МСФЗ 11 “Спільна діяльність”, головними є такі моменти:

- наявність спільного контролю;

- на що мають право сторони спільної діяльності: на чисті активи або право на активи і обов'язки за зобов'язаннями спільної діяльності.

Якщо спільна діяльність класифікується як спільне підприємство, то обов'язково таке підприємство є юридичною особою, яке веде облік спільної діяльності, складає і подає свою звітність.

Внески учасників у спільне підприємство є власністю цього спільного підприємства, а не учасників. Учасники за свої внески мають право на чисті активи підприємства. Учасники обліковують свої внески в спільне підприємство як інвестиції та складають консолідовану фінансову звітність згідно з вимогами МСБО 28 “ Інвестиції в асоційовані підприємства”.

Якщо спільна діяльність класифікується як спільна операція, то тут можливі три різні варіанти: спільна операція без окремого утворення; спільна операція з окремим утворенням, але без статусу юридичної особи; і з окремим утворенням у формі юридичної особи.

Охарактеризуємо особливості обліку спільної діяльності почергово при цих варіантах.

Варіант 1. Спільна операція без окремого утворення. Облік ведеться кожним спільним оператором, оскільки активи нікому не передаються (немає окремого утворення), вони використовуються в інтересах спільної операції, при цьому залишаються на балансі кожного спільного оператора. Кожен спільний оператор веде облік доходів і витрат за спільними операціями окремо від своєї діяльності. Фінансові результати від спільних операцій розподіляються між операторами згідно з умовами договору. Спільні оператори складають фінансову звітність, в яку включають доходи, витрати і фінансові результати від спільної діяльності.

Рис. 1. Основні ознаки класифікації спільної діяльності та її вплив на облік учасників

У зв'язку зі своєю часткою участі у спільній операції спільний оператор у фінансовій звітності визнає:

а)свої активи, у тому числі свою частку у будь-яких активах, утримуваних спільно;

б)свої зобов'язання, у тому числі свою частку будь-яких зобов'язань, понесених спільно;

в)свій дохід від продажу своєї частки продукції, виготовленої в рамках виконання спільної операції;

г)свою частку доходу від реалізації продукції за спільною операцією;

ґ) свої витрати, в тому числі свою частку будь-яких витрат, понесених спільно.

Варіант 2. Спільна операція з окремим утворенням, але без статусу юридичної особи.

В окреме утворення спільної операції передаються активи, але вони залишаються активами спільних операторів, а не окремого утворення, тому їх передача відображається в обліку спільного оператора як дебіторська заборгованість.

Облік у цьому випадку згідно з договором доручається одному з учасників спільної діяльності, який веде облік окремо від своєї діяльності. При цьому може бути відкритий окремий поточний рахунок у банку для відображення операцій за цією спільною операцією. Оператор, якому доручено вести облік, складає окремий баланс спільної операції та одночасно в свою фінансову звітність включає свої результати діяльності за цією спільною операцією.

Досить повний приклад порядку ведення бухгалтерського обліку спільної діяльності без створення юридичної особи, адаптований до українських умов, наведено в додатку 1 до Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку спільної діяльності без створення юридичної особи, затверджених наказом Міністерства фінансів України № 1873 від 30 грудня 2011 року, але є особливості визнання фінансових результатів від продажу або придбання активів у спільній операції. Такими особливостями є:

1. Якщо учасник вносить або продає активи спільній діяльності і відповідно передає значні ризики та вигоди, пов'язані з їх володінням, то у складі фінансових результатів звітного періоду відображається лише та частина прибутку (збитку), яка припадає на частку інших учасників спільної діяльності;

2. Сума прибутку (збитку) від вкладу або продажу спільній діяльності активів, що припадає на частку учасника, включається до складу доходів (витрат) майбутніх періодів з визнанням їх прибутком (збитком) учасника лише після продажу спільною діяльністю цього активу іншим особам або в періодах амортизації одержаних чи придбаних необоротних активів. Цей актив вважається проданим у межах кількості й вартості подібних активів, реалізованих після його одержання. Учасник відображає всю суму отриманих збитків, якщо внесок або продаж свідчить про зменшення чистої вартості реалізації оборотних активів або зниження корисності необоротних активів;

3. Якщо учасник придбав активи у спільної діяльності, то сума прибутку (збитку) від цієї операції, що припадає на частку учасника, відображається лише після перепродажу цих активів іншим особам або в періодах амортизації придбаних необоротних активів. Збитки, які виникли внаслідок зменшення чистої вартості реалізації оборотних активів або зниження корисності необоротних активів, відображаються повністю в період здійснення операції;

4. Якщо учасником до спільної діяльності внесено права користування майном (основними засобами, нематеріальними активами, іншими необоротними матеріальними активами тощо), яке йому належить на праві власності або господарського відання, то вартість нематеріального активу, який оприбутковано спільною діяльністю внаслідок такої операції, що припадає на частку учасника у фінансовій звітності такого учасника, не відображається [14].

Варіант 3. В межах спільної операції може використовуватися окреме утворення у формі підприємства, тобто юридична особа. Якщо згідно з контрактною угодою учасники спільної діяльності передають активи в окреме утворення (підприємство) і при цьому залишають за собою право на ці активи та виконують обов'язки щодо зобов'язань, пов'язаних із спільною діяльністю, то незалежно від того, що в рамках спільної діяльності використовує окреме утворення у формі підприємства, ця спільна діяльність класифікується як спільна операція. В такому випадку кожен спільний оператор обліковує свою частку активів, свою частку зобов'язань, а також визначає свою частку доходів і витрат відповідно до контрактної угоди. Окреме утворення веде звичайний облік діяльності, відокремлюючи активи спільних операторів, їх зобов'язання, доходи і витрати, тобто в цьому випадку дуже важливим є налагодження належного управлінського обліку такої діяльності. Спільна операція з використанням окремого утворення в формі юридичної особи (підприємства) зустрічається дуже рідко. Як правило, якщо для виконання спільної діяльності учасниками використовується окреме підприємство, ця спільна діяльність класифікується як спільне підприємство. Але якщо угодою про спільну діяльність передбачено, що активи і зобов'язання учасників спільної діяльності є активами і зобов'язаннями сторін спільної діяльності, тобто не передаються у власність утвореного підприємства, то таку спільну діяльність класифікують як спільну операцію. Оскільки право на активи при такій організації залишається за спільними операторами, то при передачі їх підприємству для спільного утримування слід в обліку сторін спільної операції відображати ці активи не як інвестиції, а як дебіторську заборгованість (вклад в спільну операцію). На підприємстві отримані внески обліковують як кредиторську заборгованість (вклади у спільну операцію) і дебетують при цьому відповідні активи. Підприємство веде бухгалтерський облік спільної операції окремо від результатів власної господарської діяльності, використовуючи для цього окремі регістри бухгалтерського обліку. За даними цих регістрів підприємство складає окремий баланс та відповідні форми фінансової звітності спільної операції в порядку, встановленому чинним законодавством.

Таким чином, можна зробити висновок, що бухгалтерський облік при використанні в спільній операції юридичної особи (підприємства) в своїй основі ведеться як і при використанні в спільної операції окремого утворення без статусу юридичної особи.

Висновки та перспективи подальших досліджень

Підсумовуючи все вищезазначене, можна зробити такі висновки:

1. Головним для визнання діяльності спільною є наявність спільного контролю. Облік і звітність такої діяльності залежить від її класифікації: спільна операція або спільне підприємство. Головною класифікаційною ознакою при поділі спільної діяльності на спільну операцію і спільне підприємство є те, кому належать права на активи і обов'язки за зобов'язаннями, пов'язаними зі спільною діяльністю.

2. Якщо спільна діяльність класифікується як спільне підприємство, то ведення обліку і складання звітності мають здійснюватися згідно з вимогами МСБО 28 “Інвестиції в асоційовані підприємства”. Якщо спільна діяльність класифікується як спільна операція, то спільний оператор повинен обліковувати активи, зобов'язання, доходи, витрати, пов'язані з його часткою участі у спільній операції, використовуючи вимоги відповідних МСФЗ.

3. Особливості відображення в обліку операцій з продажу або придбання активів між суб'єктом господарювання та спільним оператором, що зазначені в статті, потрібно враховувати на практиці учасникам таких операцій.

4. Підприємствам нафтогазової промисловості слід ширше практикувати здійснення спільної діяльності з метою ефективного використання основних засобів з видобутку і транспортування нафти і газу.

5. Кращому використанню необоротних активів підприємств нафтогазової промисловості має сприяти налагодження управлінського обліку спільної діяльності, а також проведення прогнозних розрахунків вигідності здійснення такої діяльності для відповідних суб'єктів господарювання.

Подальші дослідження з означеної проблематики доцільно зосередити на конкретизації методики управлінського обліку і складання внутрішньої звітності підприємств за результатами спільної діяльності.

Список використаних джерел

1. Бабіч В. Спільна діяльність: облік та оподаткування / В. Бабіч, А. Поддєрьогін // Бухгалтерський облік і аудит. - 2011. - № 3. - С. 8-12.

2. Батищева Н. Проблеми визначення спільної діяльності для її відображення в бухгалтерському та податковому обліку /Н. Батищева //Бухгалтерський облік і аудит. - 2009. - № 11. - С. 38-49.

3. Голов С. Ф. Облік спільної діяльності за МСБО / С. Ф. Голов // Бухгалтерський облік і аудит. - 2000. - № 8. - С. 40-49.

4. Дем'яненко Д. Організація спільної діяльності: без створення юридичної особи / Дмитро Дем'яненко //Бухгалтерія. - 2003. - № 10 (529). - С. 34-40.

5. Дмитренко А. В. Порівняльна характеристика П(С)БО 12 “Фінансові інвестиції” та методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку спільної діяльності без створення юридичної особи / А. В. Дмитренко //Бухгалтерський облік і аудит: наук.-практ. журн. - 2012. - № 7. - С. 20-24.

6. Лукашова І. О. Спільні підприємства без створення юридичної особи: юридичний та обліковий аспекти / І. О. Лукашова // Вісник Донецького національного університету економіки і торгівлі імені Михайла Туган-Барановського. - 2007. - № 4/2(36). - С. 107-113.

7. Калюга Є. В. Контроль за правильністю відображення операцій зі спільної діяльності в бухгалтерському та податковому обліку / Є. В. Калюга // Вісник податкової служби України. - 2000. - № 30. - С. 1-4.

8. Обухова Л. А. Совместная деятельность: отражение операций в бухучете / Л. А. Обухова // Вестн. мин-ва по налогам и сборам Респ. Беларусь. - 2002. - № 27. - С. 62-72.

9. Онищенко В. Можливість застосування зарубіжного досвіду для обліку спільної діяльності за договором простого товариства в Україні / В. Онищенко // Бухгалтерський облік і аудит. - 2006. - № 9. - С. 28-35.

10. Правдюк Н. Л. Звітність спільної діяльності без створення юридичної особи: організаційно-методичні положення [Електронний ресурс] / Н. Л. Правдюк // Проблеми теорії та методології бухгалтерського обліку, контролю і аналізу. - 2014. - Вип. 2 (29). - С. 228-238. - Режим доступу: http://pbo.ztu.edu.ua/article/ viewFile/49150/45302 (дата звернення 04.03.2018).

11. Чалий І. БО СД: ? (Проблеми бухобліку спільної діяльності) /1. Чалий // Бухгалтер. - 2002. - № 45 (189). - С. 46-52.

12. Лучко М. Р Облік спільної діяльності в Україні / М. Р Лучко, М. М. Шестерняк // Наука й економіка: наук.-теорет. журнал Хмельницького економічного університету. - 2009. - Вип. 2 (14). - С. 85-90.

13. МСФ311 “Спільна діяльність”: Стандарт, Міжнародний документ від 01.01.2013 //База даних “Законодавство України''/ВР України [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon3.rada.gov.ua/laws/show/929_066 (дата звернення: 03.03.2018).

14. Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку спільної діяльності без створення юридичної особи, затверджені наказом Міністерства фінансів України №1873 від 30 грудня 2011 р.//URL: https://www.profiwins.com.ua/uk/letters-and-or- ders/treasury/2609-1873. html

15. МСБО 28 “Інвестиції в асоційовані підприємства”: Стандарт, Міжнародний документ від 01.01.2012 // База даних “Законодавство України” / ВР України [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/ 929_046 (дата звернення: 03.03.2018).

16. МСФЗ 9 “Фінансові інструменти”: Стандарт, Міжнародний документ від 01.01.2012 // База даних “Законодавство України” / ВР України [Електронний ресурс]. - Режим доступу : http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/929_016 (дата звернення: 03.03.2018).

17. МСФ310 “Консолідована фінансова звітність”: Стандарт, Міжнародний документ від 01.01.2013 //База даних “Законодавство України”/ВР України [Електронний ресурс]. - Режим доступу : http://zakon3.rada.gov.ua/laws/show/929_065 (дата звернення: 03.03.2018).

18. Закон України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” від 16.07.1999 № 996-XIV, із змінами, внесеними згідно із Законом N 2210-VIII (221019) від 16.11.2017//URL: http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/996-14

Размещено на Allbest.ru