Апперцепція інформації в біхевіористичній теорії бухгалтерського обліку: критика сучасних підходів

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

УДК 657.1

Апперцепція інформації в біхевіористичній теорії бухгалтерського обліку: критика сучасних підходів

Ростислав Романів

Анотація

апперцепція бухгалтерський облік біхевіористичний

Уява є важливішою, ніж знання. Знання обмежені, тоді як уява охоплює цілий світ, стимулюючи прогрес, породжуючи еволюцію.

А. Ейнштейн

Визначено сутність терміну “апперцепція”, досліджено еволюцію даного поняття та його трактування в економічній літературі. Розкрито зв'язок біхевіористичної теорії з теорією економічної поведінки й психологічним підходом в бухгалтерському обліку. Досліджено сутність основних положень біхевіористичної теорії бухгалтерського обліку, виділено основні її напрямки, тенденції розвитку та місце апперцепції інформації в даній концепції.

Біхевіористичний підхід надає особливе значення релевантності в рішеннях, які приймаються при повідомленні інформації та поведінки бухгалтерів, яка викликана таким повідомленням. Доведено, що саме апперцепція лягла в основу біхевіористичної теорії, яка стала визначальною в англо-саксонській концепції бухгалтерського обліку на початку 60-х рр. минулого століття. Різноманітність принципів бухгалтерського обліку та їх певне протиріччя згідно з більшістю американських авторів визначена різноманітними і суперечливими інтересами осіб, які беруть участь у господарській діяльності. Для адаптації цих інтересів в рамках біхевіористичного підходу необхідно застосувати такі компоненти, як комунікація, мотивація та зворотний зв'язок.

Біхевіористична теорія є основною професійного судження бухгалтера, яке є реакцією на невизначеність середовища, подій, інформації. Невизначеність в бухгалтерському обліку, як правило, виникає внаслідок неможливості передбачити в нормативних документах всі ситуації, що можуть виникнути на практиці, тому в законодавстві в багатьох випадках визначаються лише загальні принципи вирішення проблеми і бухгалтер-аналітик повинен сформувати власну думку та втілити її у звітні форми.

Ключові слова: апперцепція інформації, біхевіористична теорія в обліку, професійне судження бухгалтера.

Постановка проблеми. Функціонування підприємства в сучасних умовах характеризується високим ступенем невизначеності чинників, які спричинені впливом зовнішнього та внутрішнього середовища. Реакцією на невизначеність є професійна думка бухгалтера, який зобов'язаний об'єктивно сформувати відповідні економічні показники для прийняття управлінських рішень. Однак на одне і теж явище, що характеризується високим ступенем невизначеності, у різних облікових працівників можуть бути різні погляди, спричинені апперцепцією інформації. Апперцепція (від лат. аd - до; percthtio - сприймати) характеризується як певна властивість сприйняття, яке допомагає людині трактувати оточуючі предмети та явища крізь призму свого досвіду, поглядів, суб'єктивних інтересів. Саме вона є основою різних теорій, що характеризують економічну поведінку індивіда. Важливість дослідження вказаного напрямку доводить присудження Нобелівської премії з економіки за 2017 р., лауреатом якої став американець Річард Талер “за внесок в дослідження економічної поведінки”. Талер відомий як теоретик в області фінансової та економічної поведінки і автор так званої “теорії підштовхування” або “керованого вибору”. Вчений сформулював поняття “лібертаріанський патерналізм” - стратегію, орієнтовану на те, щоб спонукати людину до оптимального вибору, продиктованого розумом, а не почуттями або миттєвими бажаннями.

Поведінкова економіка вивчає вплив соціальних, когнітивних і емоційних чинників на прийняття економічних рішень окремими особами і установами та наслідки цього впливу на ринки.

Ще раніше Дж. Акерлоф і Дж. Стигліц (2001 р.) та Д. Канеман і В. Сміт (2002 р.) отримали Нобелівську премію з економіки за дослідження поведінки господарюючих суб'єктів. За допомогою лабораторних досліджень їм вдалось довести, що більша частина використовуваних нами знань і здатність приймати рішення носять неусвідомлений характер.

Однак наразі крізь призму вказаних теорій практично не розглядаються психологічні аспекти поведінки бухгалтера (як особи, яка теж приймає важливі рішення) в ситуаціях з високим рівнем невизначеності.

Аналіз останніх досліджень і публікацій. Проблемами досліджень біхевіористичних аспектів облікової теорії приділяли увагу насамперед представники англо-саксонської школи, які були родоначальниками даного напрямку. Початок популяризації біхевіоризму був покладений на початку 60-х рр. минулого століття у працях К. Девине. Це вчення він трансформував у теорію під назвою “ біхевіористичний (поведінський) бухгалтерський облік”. У кінці 80-х рр. Д. Бирнберг і М. Шилдс ввели термін “ біхевіористичні дослідження бухгалтерського обліку”.

Значний внесок у розробку цього напрямку вніс видатний дослідник облікової теорії Я. В. Соколов, який крім біхевіористичного підходу виділив і розробив ще і психологічний підхід у теорії бухгалтерського обліку.

Мета статті. Основною метою є критика сучасних підходів до реалізації основних положень біхевіористичної теорії в обліку і вироблення власних підходів до дослідження реакції та дій працівників обліково-аналітичних служб підприємства в умовах невизначеності економічного середовища.

Виклад основного матеріалу. Термін “економічна психологія” вперше був застосований Г. Тардом (1881 р). Економічна психологія - це підгалузь психології, яка вивчає особливості суб'єкта економічної діяльності форми психічного відображення економічних явищ у свідомості індивіда та економічна поведінка, яка на них заснована. Економічна психологія представляє собою міждисциплінарне знання про людину і людські відносини, що складаються у процесі господарської діяльності, вивчаючи економічні аспекти поведінки, використовує теоретичні положення та методи різних галузей психології та економічних дисциплін, а також соціологію, біологію, антропологію, філософію. Вона відрізняється від економічних наук тим, що предметом її дослідження є не самі економічні процеси, а насамперед люди, які в них беруть участь. Прихильники економічної психології вважають, що “ психологічні витрати” в економічній системі вимірів не враховуються за причиною їх невидимості, тому вони пропонують ці витрати включати у витрати виробництва [3].

Апперцепція є узагальнюючим поняттям, яке на основі накопиченого досвіду, отриманих знань, прецеденту реакції на ті чи інші явища здатне пояснити дії індивідуума в тих чи інших ситуаціях. Термін запропонував філософ Г. В. Лейбніц, який характеризував апперцепцію як усвідомлене сприйняття душею людини певного змісту, і саме він розділив поняття “перцепція” і “ апперцепція”. Якщо перше представляє собою нечітке сприйняття деякого змісту, то друге, навпаки, є станом особливої ясності свідомості [1].

Подальша еволюція поняття “апперцепція” пов'язана з розвитком психології.

І.Ф. Гербарт вважав, що будь-яке нове сприйняття усвідомлюється й трактується на основі минулого досвіду в залежності від інтересів, які склалися, та спрямованості уваги. Згідно з його теорією, нове знання поєднується зі старим під впливом вже накопиченого запасу уявлень (“апперцепційної маси”), на основі чого здійснюється впорядкування і розуміння нового масиву уявлень [10].

Згідно з теорією Е. Канта, трансцидетальна єдність апперцепції представляє собою діяльність інтелекту, коли людина шляхом сприйняття вражень створює повний обсяг уявлень і понять [2].

Відомий психолог А. Адлер називав індивідуальні уявлення особистості про оточуючий світ терміном “схема апперцепції”. Квінтесенцією його теорії є вислів “Людина завжди бачить те, що хоче бачити”. А. Адлер був упевнений, що апперцепція представляє собою особисту концепцію оточуючого світу, яка визначає людську поведінку [2].

Таким чином, всі перераховані дослідники підкреслюють індивідуальність сприйняття різних економічних явищ індивідуумами, на яку здійснюють вплив накопичений багаж знань та досвіду. Однак у цьому випадку, на наш погляд, упускається момент впливу на рішення таких осіб з вирішення різних ситуацій, не тільки наявність внутрішніх переконань і висновків, але й, наприклад, адміністративного тиску, свідомого перекручування фактів тощо.

Саме апперцепція лягла в основу біхевіорістичної теорії. Засновником біхевіоризму прийнято вважати Д. Уотсона, американського психолога початку ХХ ст. Якщо раніше предметом психології була свідомість, то тепер стала поведінка особистості. Передбачити поведінку можна тільки на основі детального вивчення зовнішньої ситуації та стимулів, які впливають на неї. Так виникла класична формула біхевіоризму “ S® R ”, тобто “стимул-реакція”, оскільки тільки вони можуть бути об'єктивно дослідженими та проконтрольованими. Біхевіористична теорія тісно переплітається з психологічним підходом в бухгалтерському обліку, яка передбачає формування системи стимулів та покарань.

Продовжувачами класичного біхевіоризму стали представники необіхевіоризму К. Халл і Б. Скінер, які здійснили розділення первинних і вторинних стимулів. Зокрема, Б. Скінер виділяв дві форми поведінки: респондентивне та оперантне. Перше відповідає класичній схемі умовних рефлексів, в яких реакція виникає у відповідь на вплив певного стимулу. Оперантна поведінка передбачає здійснення випадкового набору реакцій, з яких деякі підкріплюються, а потім використовуються як прецедент [4, с. 17]. На нашу думку, стосовно обліку можна пояснити це на такому прикладі. Практично завжди при появі такого об'єкту, як будівлі та споруди, бухгалтер вирішує застосовувати прямолінійний метод нарахування амортизації (респондента поведінка). Якщо ж враховувати ще наявність таких стимулів, як: оцінка прав на нерухомість, оцінка землі, на якій знаходиться об'єкт, показник фондовіддачі, то у випадку зниження величини даних показників логічним є прийняття рішення про застосування прискорених методів амортизації, які дозволять швидше списати об'єкт, тому врахування інших стимулів і вибір реакції на них можна вважати оперантною поведінкою.

Біхевіористичний підхід надає особливе значення релевантності в рішеннях, які приймаються при повідомленні інформації та поведінки бухгалтерів, що викликана таким повідомленням. Саме здатність інформації впливати на процес прийняття рішень бухгалтером розглянуті в роботах Т Р Дикмана та М. Гіббінса. Д. Бірнбергом і М. Шієлдом вводиться дефініція “біхевіористичні дослідження в бухгалтерському обліку”, ними ж запропоновано розглядати вказані дослідження в рамках окремих осіб, груп, організацій та оточуючого середовища [5; 7, с.64].

Важливість цього напрямку в теорії бухгалтерського обліку підкреслює той факт, що з 2001 р. два рази на рік Американська асоціація бухгалтерів видає журнал “ Біхевіористичні дослідження в бухгалтерському обліку (Behavioral Research in Accounting - BRIA) [9, с. 90].

Основні напрямки цього підходу, які розглядались у журналі, можна сформулювати таким чином:

- пояснення і обґрунтування врахування людського чинника у прийнятті рішень в різних службових ситуаціях, пов'язаних з бухгалтерією;

- вплив репрезентативності інформації на предмет точності прогнозування;

- дослідження чинників, які впливають на поведінку бухгалтера;

- моделювання типів організаційної культури бухгалтерських служб;

- моделювання різних аспектів професійного судження бухгалтера і процесу прийняття рішень, які генеруються в обліковому середовищі підприємства;

- розробка критеріїв для оцінки роботи бухгалтера;

- формування кодексу етичної поведінки бухгалтера;

- типізація видів контролю в бухгалтерському обліку тощо.

Організація бухгалтерського обліку має починатися із встановлення моделі бачення бухгалтером підприємства і свого місця в ньому. Причому ця модель є часто далекою від інтересів фірми і навіть може суперечити їм. У зв'язку з цим допускається, що облік є інформаційною системою, яка діє як складова частина процесу прийняття рішень. Її задача зводиться до двох:

1. Постачати дані різним рівням управління, що дозволяє покращити планування та контроль.

2. Служити засобом комунікації на підприємстві.

Обидва завдання можуть бути вирішені при умові брати до уваги особисті цілі учасників господарського процесу і передбачати контроль їх діяльності. Можна вважати, що саме біхевіористичний підхід зумовив розвиток такого прогресивного напрямку в системі управлінського обліку, як облік за сферами відповідальності та центрами витрат.

Як зазначав Я. В. Соколов, різноманітність принципів бухгалтерського обліку та їх певне протиріччя згідно з більшістю американських авторів визначена різноманітними і суперечливими інтересами осіб, які беруть участь у господарській діяльності [8, с. 188]. Для адаптації цих інтересів у рамках біхевіористичного підходу необхідно застосувати такі компоненти, як комунікація, мотивація та зворотний зв'язок. З цього приводу Р Антоні загострював увагу на тому факті, що отримувач інформації дуже рідко (або майже ніколи) сприймає повідомлення з точно таким змістом, який був закладений відправником, тому необхідно чітко визначити хто буде отримувачем і складати документ таким чином, щоб форма викладу інформації дозволила прийняти оптимальне управлінське рішення [8, с. 189]. Реалізація мотиваційної компоненти означає, що кожен обліковий прийом має бути співставний з метою політики організації, а засобом досягнення може бути тільки координація інтересів співробітників, власників, адміністрації. Використовуючи зворотній зв'язок за допомогою бухгалтерської інформації, яка відображає значення певних показників, здійснюють контроль за виконанням стандартів, кошторисів, нормативів, виявляють резерви підвищення ефективності виробництва. Функція зворотного зв'язку в бухгалтерському обліку означає, що для повноцінного контролю й управління діяльністю підприємства спочатку здійснюють планування, а після того звіряють фактично отримані результати.

Спираючись на розуміння механізму поведінки як зв'язку стимулу (документу) і реакції (реагування бухгалтера), прибічники застосування біхевіоризму зробили висновок про те, що робота бухгалтера попадає під чітку стандартизацію з набором заданих рішень і правом вибору, тобто професійним судженням. Як зазначає А. А. Солоненко, це дозволило застосувати принципи біхевіоризму у фінансовому обліку в рамках представлення звітних даних у більш зручному виді для різних груп користувачів [9, с. 92].

Бухгалтер аналізує придатність кожного показника: як різні користувачі можуть його сприйняти, яка адекватність показника реальним процесам або очікуванням, який вплив можуть здійснити альтернативні бухгалтерські процедури на формування управлінських рішень. У зв'язку зі складовими інформаційної схеми (вхід, обробка, вихід) виділяють три оцінки кожного проміжного етапу, який проходить бухгалтерська інформація. На вході беруть до уваги: обсяг даних, їх змістову характеристику, спосіб представлення, характеристику завдання; при обробці - особистісні характеристики бухгалтерів та їх оточення, що здійснюють вплив на їх рішення; на виході - об'єм вихідних даних, їх змістову характеристику, самооцінку рішень бухгалтера.

Для аналізу ефективності такого підходу Я. В. Соколов пропонує використовувати:

1. Лінзову модель Брунсвіка, яка показує зв'язок між оточуючим середовищем і особливостями індивіда. Модель на вході передбачає перелік сигналів, на виході - реакцію на ці сигнали та обрахунок кореляції між ними.

2. Стохастичну модель, яка ґрунтується на байєсовському підході до теорії імовірності. Вона покликана пояснити механізм формування бухгалтерських суджень.

3. Когнітивну модель, створену для виявлення змінних, які мають максимальний вплив на прийняття рішень [8, с. 175].

Необхідно зважати всі “за” і “проти” таких пропозицій автора. Якоюсь мірою можна погодитись з автором стосовно “лінзової моделі Брунсвіка”. Е. Брунсвік назвав свою теорію імовірнісним функціоналізмом. Центральне місце у вказаній течії займає взаємодія і взаємопроникнення поведінських компонентів у досягненні індивідуумом пристосуванського ефекту до умов оточуючого середовища. Середовище пропонує багато ознак, кожну з яких індивідуум повинен осмислити для адекватного функціонування у середовищі. Однак ні одна з ознак не дає точної інформації про істинну природу середовища, кожна має певну імовірність точності передбачення [4, с. 19]. Тому можна вважати, що індивідуум накопичує, перевіряє, зважує, відхиляє ці ознаки, тобто створює відносну стабільність середовища навколо себе і на цій основі приймає поведінські засоби у відповідності з можливостями і обмеженнями, які накладаються середовищем. Накопичений досвід і знання робить індивідуума компетентним, дозволяє йому більш гнучко застосовувати наявні засоби в мінливому середовищі. Однак в той же час вказаний досвід і знання можуть стати і джерелом помилкових рішень. Зосередження на найбільш ефективних ознаках і засобах забезпечується механізмом “ лінзової моделі”, яку можна розглядати як деякий аналог уваги на певній області.

Вважаємо, що такий підхід є дещо обмеженим стосовно бухгалтерських функцій, оскільки сам бухгалтер, на відміну від, наприклад, директора має значно вужчий діапазон ознак і засобів для адекватного функціонування в мінливому інформаційному середовищі. Та й саме його жорстке підпорядкування, з одного боку, адміністрації, а з іншого, - обліковим регламентам не передбачає формування великої множини моделей стимулів та реакцій на них. Особливо це стосується завершального етапу формування фінансової звітності. Однак на початковому етапі в процесі реагування на факти господарського життя саме бухгалтер задає тон усій картині стану та діяльності підприємства. Мова йде про вільність вибору бухгалтера в трактуванні категорії “ оцінка” і застосування її до всіх облікових об'єктів.

Оцінка обов'язково має бути прив'язана до часу її формування. Здійснена в минулому або теперішньому часі оцінка минулих, теперішніх або майбутніх подій сприймається господарюючим суб'єктом на поточний момент часу крізь призму свого власного розуміння економічної реальності (апперцепції). Це необхідно враховувати при визначенні можливої реакції на бухгалтерську інформацію її користувачами.

Байєсовський підхід передбачає початкове апріорне завдання наявних гіпотез (значень, досягнутих цілей), які послідовно уточнюються з урахуванням імовірностей свідчень на їх користь або проти них. На наш погляд, застосування байєсовської теорії в бухгалтерському обліку має дещо обмежене застосування унаслідок значного математичного супроводу для реалізації такого підходу.

Що стосується когнітивної моделі, то Я. В. Соколов вважає це одним з напрямків біхевіористичної теорії. Однак, на нашу думку, це не зовсім вірно. Аналіз публікацій з цієї тематики засвідчив, що такі представники напрямку когнітивної психології, як Дж. Міллер, Є. Галантер і К. Прібрам [11] навпаки відмовляються від класичної формули “ S® R ” і вводять свою “Т-О-Т-Е” (“Test-Operate-Test-Exit” проба-операція-проба-вихід), яка створена за подібністю механізму з кібернетичними пристроями. Автори не просто вводять проміжні змінні для вивчення зв'язку між стимулом і реакцією, а скоріше навпаки, відношення між стимулом і реакцією використовуються для описування когнітивних структур і регулювання поведінки за принципом зворотного зв'язку. Можна вважати, що когнітивні психологи користуються поняттям планів поведінки, яка описується за аналогією з програмуванням і комп'ютерною метафорою.

Відомий вчений у цьому напрямку Р Солсо зазначав, що когнітивна психологія вивчає те, як індивідууми отримують інформацію про світ, як ця інформація надається людиною, як вона перетворюється у знання і як ці знання впливають на поведінку, тобто охоплює весь діапазон психологічного процесу [6, с. 22], поняття зворотного зв'язку виходять на перший план.

Таким чином, зваживши суть кожного підходу, вважаємо, що з деякими застереженнями найбільш прийнятним є застосування “ лінзової моделі Е. Брунсвіка”.

Для широкого впровадження основних доробків дослідників біхевіористичного підходу необхідний комплексний підхід у плані формування публікацій щодо впливу різних когнітивно-психологічних стилів особистості на сприйняття облікової інформації, розробки методів стресостійкості на роботі, проведення тренінгів з моделювання бухгалтерських завдань в умовах невизначеності тощо. Необхідно розробити професійний стандарт “Бухгалтер-аналітик”, де передбачити перелік компетентностей для роботи бухгалтера-аналітика в розрізі масштабів підприємства, галузі діяльності. В компетентності слід включити як вимоги до професійних (кваліфікація, знання основних програмно-аналітичних комплексів) та управлінських навиків (тестування на предмет різних ланок управління персоналом, можливість здійснювати стратегічне, тактичне планування в організації бухгалтерської служби), так і особистісні характеристики (стресостійкість, комунікативність). Розробка такого документу дозволить оптимізувати кадрову роботу на підприємстві.

Висновки та перспективи подальших досліджень

Апперцепція інформації в сучасних облікових концепціях є найменш дослідженою категорією, яка в умовах зростаючої невизначеності зовнішнього та внутрішнього середовища має вирішальний вплив на процес прийняття рішень бухгалтером-аналітиком. Найбільш дієвим інструментом для розкриття сутності апперцепції є біхевіористичний напрямок в бухгалтерській теорії, що був заснований у середині ХХ ст. англо-саксонською обліковою школою. Дослідження показало, що для визначення механізмів впливу на прийняття рішень доцільно застосовувати лінзову модель Брунсвіка, яка показує зв'язок між оточуючим середовищем і особливостями індивіда. Модель на вході передбачає перелік сигналів, на виході - реакцію на ці сигнали та обрахунок кореляції між ними. Практичним результатом розробок біхевіористичної теорії має стати розробка професійного стандарту “ Бухгалтер-аналітик” з переліком відповідних компетентностей.

Подальші дослідження у вказаному напрямку мають бути зосереджені на визначенні сутності облікових ризиків, породжених невизначеністю середовища, та формування професійного судження бухгалтера.

Список використаних джерел

1. Апперцепция [Електронний ресурс]. - Режим доступу: https://psychologies.ru/ glossary/01/appertseptsiya. html.

2. Апперцептивное восприятие как отражение личности [Електронний ресурс]. - Режим доступу: https://odepressii.ru/obschee/appertseptsiya.html.

3. Бухгалтерский учет и психология: моногр. /под общ. ред. Н. А. Каморджановой. - М.: Проспект, 2015. - 192 с.

4. Гончаров О. А. Истоки и тенденции когнитивной психологии / О. А. Гончаров. - Сыктывкар: Изд. Сыктывкарского университета, 2012. - 102 с.

5. Капелюшников Р Поведенческая экономика и новый патернализм [Електронний ресурс]/Р Капелюшников. - Режим доступу: https://polit.ru/article/2013/11/12pa- ternalism .html.

6. Солсо Р Когнитивная психология /Р Солсо. - [6-е изд.]. - СПб.: Питер, 2006. - 589 с.

7. Ситникова Н. В. Бихевиористический поход к бухгалтерському учёту: зарубежный опит / Н. В. Ситникова // Международный бухгалтерский учёт. - № 40. - 2012. - С. 63-66.

8. Соколов Я. В. Очерки по истории бухгалтерского учета /Я. В. Соколов. - М. : Финансы и статистика, 1991. - 400 с.

9. Солоненко А. А. Поведенческий бухгалтерський учёт: реалии и перспективы / А. А. Солоненко // Вестник АГТУ. - 2015. - № 1. - С. 89-99.

10. Философский энциклопедический словарь / Л. Ф. Ильичёв, П. Н. Федосеев, С. М. Ковалёв, В. Г. Панов // Советская энциклопедия, 1983. - 840 с.

11. Шиффман Х. Р. Ощущение и восприятие / Х. Р Шиффман. - [5 -е изд.]. - СПб.: Питер, 2003. - 928 с.

Размещено на Allbest.ru