Модель організації обліку доходів за програмами лояльності відповідно до міжнародних стандартів фінансової звітності

Размещено на http://www.allbest.ru/

Одеський національний економічний університет

МОДЕЛЬ ОРГАНІЗАЦІЇ ОБЛІКУ ДОХОДІВ ЗА ПРОГРАМАМИ ЛОЯЛЬНОСТІ ВІДПОВІДНО ДО МІЖНАРОДНИХ СТАНДАРТІВ ФІНАНСОВОЇ ЗВІТНОСТІ

Ігор Леонідович ШЕРЕР

кандидат економічних наук, доцент

кафедри бухгалтерського обліку і аудиту



Анотація

облік дохід реалізація товар

У статті досліджено питання законодавчого та нормативного регулювання обліку доходів від реалізації товарів за програмами лояльності клієнтів на торгівельних підприємствах України. Уточнено зміст окремих етапів визнання доходу від реалізації товарів за програмами лояльності відповідно до вимог МСФЗ. Узагальнено результати наукових досліджень щодо визначеної проблеми. Проаналізовано можливі підходи щодо організації обліку розрахунків з покупцями на підприємствах роздрібної торгівлі та визначення доходів від реалізації за програмами лояльності клієнтів, визначено недоліки та показано можливості їх усунення. Обґрунтовано необхідність організації обліку доходів за концепцією багатокомпонентної угоди. Запропоновано облікову модель визначення доходів від реалізації товарів підприємствами роздрібної торгівлі за програмами лояльності клієнтів.

Ключові слова: Міжнародні Стандарти Фінансової Звітності; бухгалтерський облік; розрахунки з покупцями; дохід; торгівля; програми лояльності.



Аннотация

Шерер, І. Л. Модель организации учета доходов по программам лояльности согласно Международным Стандартам Финансовой Отчётности

В статье исследованы вопросы законодательного и нормативного регулирования учета доходов от реализации товаров по программам лояльности клиентов на торговых предприятиях Украины. Уточнено содержание отдельных этапов признания дохода от реализации товаров по программам лояльности согласно с требованиями МСФО. Обобщены результаты научных исследований обозначенной проблемы. Проанализированы возможные подходы к организации учета расчетов с покупателями на предприятиях розничной торговли и определения доходов от реализации по программам лояльности клиентов, определены недостатки и показаны возможности их устранения. Обоснована необходимость организации учета доходов в соответствии с концепцией многокомпонентного соглашения. Предложена учетная модель определения доходов от реализации товаров предприятиями розничной торговли по программам лояльности клиентов.

Ключевые слова: Международные Стандарты Финансовой Отчётности; бухгалтерский учет; расчеты с покупателями; доход; торговля; программы лояльности.



Annotation

Sherer, I. (2018). The model of organization of accounting of incomes from loyalty programs in accordance with International Financial Reporting Standards. Ed.: M. Zveryakov (ed.-in-ch.) and others

The article considers the questions of the legislative and normative regulation of accounting of income from realization of goods on the customer's loyalty programs of clients at the trade enterprises in Ukraine. The essence of the distinct stages of recognition of income from realization of goods in loyalty programs according to the requirements of IFRS is specified. The results of scientific researches of identified problem are generalized. Possible approaches to the organization of accounting of settling with customers at the enterprises of retail business and determination of income from realization in customer's loyalty programs are analyzed, shortcomings are defined and possibilities of their addressing are shown. The necessity of organization of accounting of income is justified in accordance with conception of multi-component agreement. The accounting model of determination of income from realization of goods by the enterprises of retail business on customer's loyalty programs is offered.

Keywords: International Financial Reporting Standards; accounting; settle up with customers; income; trade; programs of loyalty.



Постановка проблеми у загальному вигляді

Складна економічна ситуація на світовому ринку визначає потребу торговельних компаній у побудові виграшних бізнес- стратегій стимулювання попиту. Продавці різними методами намагаються привернути увагу споживачів до своїх магазинів, надаючи їм усілякі пільги та знижки. Зазвичай програми стимулювання збуту називають програмами лояльності клієнтів. Вони базуються на суто психологічних мотиваціях і покликані збільшити обсяги продажів.

За даними дослідження британської компанії Finaccord 14,5% світового населення (а це 650 млн. осіб) беруть участь хоча б в одній програмі лояльності, і ця кількість щорічно зростає. Прагнучи до перемоги, компанії запускають непрофільні, невластиві для себе програми лояльності й пропонують клієнтам нові види винагороди [1]. Різні маркетингові методи стимулювання продажів широко використовують і вітчизняні торгівельні мережі.

Облік реалізації товарів за програмами лояльності клієнтів викликає у фахівців з обліку та аудиту низку питань. Які нормативні документи визначають правила обліку операцій у рамках програм заохочення клієнтів? Чи варто компанії визнавати зобов'язання щодо надання покупцям безкоштовних товарів у майбутньому? Коли компанія повинна визнавати дохід від продажу товарів при використанні подібних програм? Як визначити справедливу вартість наданих покупцям бонусів?

У вітчизняній системі стандартизації такі операції докладно, на жаль, не розглядаються. У науковій та фаховій літературі питання обліку реалізації товарів за програми лояльності майже не розкриті. Усе це ускладнює оцінку та відображення в обліку нарахованих бонусів, викликає труднощі при формуванні звітних показників та прийняті управлінських рішень стосовно впровадження програм лояльності, що, у свою чергу, призводить до стримування розвитку бізнесу. Отже, тема дослідження є актуальною з теоретичної і практичної точок зору особливо в умовах дії нового МСФЗ (IFRS) 15 «Дохід від договорів з клієнтами» (далі - МСФЗ 15).

Аналіз досліджень і публікацій останніх років

Проблемам організації обліку доходів за Міжнародними стандартами фінансової звітності (МСФЗ) приділено значну увагу в працях вітчизняних та зарубіжних авторів: Ф. Ф. Бутинець, С. Ф. Голов, Н. О. Лоханова, В. В. Сопко, Н. М. Ткаченко та ін. До проблематики розкриття суті програм лояльності, їх класифікації, визначення справедливої вартості та облікового механізму в операціях продажу зі знижками зверталося багато науковців, зокрема: Д. В. Бузанов, В. А. Гавриленко, О. В. Золотухін, П. О. Сахаров, В. С. Терещенко та ін. Однак не всі аспекти цієї проблеми детально опрацьовано з огляду на вимоги МСФЗ.

Виділення невирішених раніше частин загальної проблеми

Ураховуючи оновлення нормативної бази з обліку доходів на міжнародному рівні, виникає об'єктивна необхідність у комплексному обґрунтуванні питань, пов'язаних з організацією облікових процесів, спрямованих на формування повної й достовірної інформації про характер, суми та строки надходжень від покупців в умовах програм лояльності клієнтів.

Постановка завдання

Метою статті є побудова адекватної облікової моделі визнання доходу від реалізації товарів за програмами лояльності.



Виклад основного матеріалу дослідження

Основні правила щодо визнання доходу від реалізації товарів покупцям та його відображення в обліку та звітності починаючи з 2018 року визначає МСФЗ 15.

Новий стандарт, розроблений Радою з Міжнародних стандартів фінансової звітності (International Accounting Standards Board, IASB), визначає концептуальну базу, яка замінить діючі вимоги МСФО та ОПСБО США (US GAAP) стосовно визнання, доходу.

МСФЗ 15 заміняє собою такі стандарти й роз'яснення [2, с.36]:

- МСБО 18 (IAS 18) «Виручка»,

- МСБО 11 (IAS 11) «Договори на будівництво», і пов'язані Інтерпретації:

- КТМФЗ 13 (IFRIC 13) «Програми лояльності клієнтів»,

- КТМФЗ 15 (IFRIC 15) «Договори на будівництво нерухомості»,

- КТМФЗ 18 (IFRIC 18) «Отримання активів від клієнтів»,

- ПКТ 31 (SIC 318 «Виручка: бартерні операції, які включають рекламні послуги».

Для вирішення питання про те, коли визнавати дохід і в якій сумі, підприємства повинні застосовувати аналітичну модель, що передбачає виконання таких операцій [3, с.5]:

- укладання договору з покупцем;

- визнання зобов'язань, що виникають у продавця перед покупцем згідно з укладеним договором;

- визначення ціни угоди;

- розподіл ціни угоди;

- виконання зобов'язань та визначення виручки від реалізації.

За даною моделлю дохід варто визнавати в момент (або в міру) передачі підприємством контролю над товарами або послугами покупцеві та в сумі, яка за очікуваннями продавця буде йому належати. Залежно від того, чи задовольняються певні критерії, виручка визнається: протягом часу виконання підприємством договору; або у певний момент часу, коли право власності на відповідні товари або послуги передано покупцеві.

Торгівельне підприємство повинне укласти договір з покупцем, який потрапляє до сфери застосування МСФЗ 15, виключно при дотриманні таких критеріїв [2, с.29]:

- сторони за договором ухвалили його (у письмовій формі, усно або відповідно до іншої звичайної ділової практики) і готові виконувати свої зобов'язання;

- суб'єкт господарювання може визначити права кожної сторони відносно товарів або послуг, які будуть передаватися;

- суб'єкт господарювання може визначити умови оплати за товари або послуги, які будуть передаватися;

- договір має комерційну сутність (тобто очікується, що ризик, час або величина майбутніх грошових потоків суб'єкта господарства зміняться внаслідок договору); та

- цілком імовірно, що суб'єкт господарювання отримає компенсацію, на яку він матиме право в обмін на товари або послуги, які будуть передані клієнту.

З юридичної точки зору програма лояльності діє на умовах договору приєднання. Згідно зі статтею 634 Цивільного кодексу договором приєднання є договір, умови якого встановлені однією із сторін у формулярах або інших стандартних формах, який може бути укладений лише шляхом приєднання другої сторони до запропонованого договору в цілому [4].

Таким чином продавець публікує умови приєднання покупців до програми лояльності. У свою чергу покупець за власним бажанням може приєднатися до договору - без можливості вплинути на його умови.

Пропозиція щодо укладання договору приєднання робиться покупцеві шляхом видачі карти учасника програми лояльності. Прийнявши таку карту і скориставшись нею, покупець тим самим погоджується укласти договір приєднання. Скористатися картою і придбати товар зі знижкою покупець може, зазвичай, протягом установленого строку або досягнувши певної суми покупок.

Здійснюючи покупки власник картки отримує заохочення (бали, бонуси), що можуть бути використані в майбутньому на придбання товарів (послуг). Отримані бали надають покупцям істотне право, яке вони не одержали б, якби не уклали договір.

Виходячи із вимог МСФЗ 15, послугу з надання такого права варто визнавати відокремленою оскільки виконуються обидва такі критерії [2, с.5]:

- покупець може мати вигоду від реалізації права отримати в майбутньому товари або послуги або саму по собі, або разом з іншими ресурсами, які клієнт може легко отримати (тобто послуга з надання права може бути відокремленою); та

- обіцянку суб'єкта господарювання передати товар або послугу клієнтові в обмін на бали можна відокремити від інших обіцянок у даному договорі (тобто послуга з надання права є відокремленою у контексті договору приєднання).

Зазвичай вартість покупки (товари плюс бали) дорівнює звичайній вартості відповідних товарів, за якою їх можна придбати у продавця не будучи учасником програми. Тобто сума нарахованих балів зменшує вартість реалізованих у поточному періоді товарів та відповідно доход від реалізації товарів.

Одночасно на суму нарахованих балів у підприємства постачальника товарів та послуг виникає зобов'язання перед покупцями - учасниками програми лояльності щодо надання їм в майбутньому товарів та послуг в обмін на бали.

З плином часу суб'єкт господарювання передає контроль над товаром або послугою і, отже, задовольняє зобов'язання щодо виконання та визнає дохід за умови, що клієнт одночасно отримує та споживає вигоди, що надаються внаслідок виконання суб'єктом господарювання у процесі виконання [2, с.6].

Варто зазначити, що МСФЗ 15 не дає роз'яснень щодо відображення таких операцій в обліку та звітності.

В економічній літературі визначено три можливих підходи щодо відображення зобов'язання по нарахованих балах:

- нарахування балів не викликають жодних змін в бухгалтерському обліку;

- нарахування забезпечення поточних зобов'язань по нарахованих балах з віднесенням оціночної суми боргу до складу операційних витрат одночасно з продажем товарів;

- визначення у сукупній вартості реалізованого товару частини, що відповідає сумі нарахованих балів з відображенням у складі відстроченого доходу.

Прихильники першого підходу враховують, що у момент видачі й, відповідно, отримання купона на потенційну знижку жодних змін в обліку сторін не відбувається. Тому що, по-перше, невідомо, чи скористається покупець цим бонусом у майбутньому, а по-друге, купон за своєю суттю не є первинним бухгалтерським документом. Тобто якийсь вплив на облік використання купона на знижку матиме лише у момент здійснення подальшої операції купівлі-продажу [5].

Фахівець з питань оподаткування та бухгалтерського обліку О. Золотухін, посилаючись на те, що покупець може й не реалізувати своє право щодо використання бонусу, вважає за необхідне трактувати зобов'язання по нарахованих бонусах як непередбачені, тобто імовірнісні, і рекомендує здійснювати облік нарахованих бонусів на позабалансовому рахунку 04 «Непередбачені активи й зобов'язання» за обліковою оцінкою. Автор вважає, що під час продажу товару, за яким відображається нарахування бонусу, підлягає отриманню вся сума його вартості. Тому дохід від реалізації варто збільшити на повну суму без вирахування нарахованого бонусу [6].

Дійсно, в момент нарахування бонусів продавець не має уявлення чи скористається ними покупець у майбутньому, але, вважаємо, що дуже на це сподівається. Свідчать тому досить значні витрати, пов'язані з організацією та проведенням програми лояльності, направлені, в першу чергу, на те, щоб покупець все-таки повернувся обміняти накопичені бали, отримати обіцяні товари та здійснити нові покупки. Крім того, на суму нарахованих бонусів продавець повинен відобразити в обліку зобов'язання та зменшити дохід від реалізації, як того потребує МСФЗ 15.

Щодо відсутності первинного документу за операцією з нарахування бонусів варто зазначити, що на практиці сума нарахованих бонусів зазвичай відображається у касовому чеку та звіті касира, які є підставою для облікових записів.

Прихильники другого підходу пропонують формувати забезпечення погашення відстрочених зобов'язань перед покупцями за рахунок збутових витрат [7, с.317; 8, с.192].

Вважаємо, що формування забезпечення поточних зобов'язань по нарахованих балах не відповідає реальним економічним процесам, що відбуваються в процесі реалізації програм лояльності.

По-перше, метою програми лояльності є залучення клієнтів для здійснення майбутніх покупок у торгівельній мережі продавця шляхом надання знижок з поточних продаж, якими покупець може скористатися здійснюючи майбутні покупки. Тобто продавець умисно йде на зменшення маржинальності продаж та, відповідно, доходу від реалізації для збільшення оборотності товару та отримання майбутньої вигоди. Включення бонусів до ціни продаж призводить до перерозподілу доходу і не торкається витрат.

По-друге, програми лояльності, зазвичай, розраховані на довгострокову перспективу, тобто не є разовими рекламними акціями з безоплатної роздачі товарів, вартість яких зазвичай списують на збутові витрати. Безумовно, за необхідності, таку роздачу можна резервувати, але це не стосується випадків «безоплатної» видачі товарів покупцям учасникам програм лояльності в обмін на накопичені бали.

По-третє, такий підхід, безумовно, не відповідає вимогам МСФЗ 15, щодо відстрочки визнання доходу від реалізації товарів в обмін на раніше отримані бали.

Прихильники третього підходу трактують сутність операції інакше. Уважається, що здійснюючи звичайний продаж товару продавець реалізує разом із товаром бонусні одиниці (бали), які покупець може використати у майбутньому для придбання товарів або послуг в його торгівельній мережі. Таким чином частина виручки, отриманої від реалізації бонусних одиниць (балів), не визнається доходом у момент продажу, а підлягає відстрочці із відображенням зобов'язань. Саме такий підхід закріплено МСФЗ 15.

Щодо відображення в обліку операцій виникнення та погашення зобов'язань погляди науковців та практиків дещо різняться.

Більшість науковців, посилаючись на раніше діючі Тлумачення КТМСФЗ (IFRIC 13) «Програми лояльності клієнтів» та нині діючий МСФЗ 15, для нарахування зобов'язань рекомендують використовувати рахунки: 681 «Розрахунки за авансами одержаними» [9]; або 69 «Доходи майбутніх періодів» [9; 10].

Згідно з Інструкцією про застосування Плану рахунків на субрахунку 681 «Розрахунки за авансами одержаними» ведеться облік одержаних авансів під поставку матеріальних цінностей або під виконання робіт, а також суми попередньої оплати покупцями і замовниками рахунків постачальника за продукцію і виконані роботи [11].

Термін «аванс» зустрічається в багатьох галузях права, але найпоширеніше застосування він здобув в цивільних правовідносинах. В ч. 2 ст. 570 ЦКУ про аванс сказано таке: «Якщо не буде встановлено, що сума, сплачена в рахунок належних з боржника платежів, є завдатком, вона вважається авансом» [4]. Тобто аванс не є видом забезпечення виконання зобов'язань та, на відміну від завдатку, не надає кредитору жодних гарантій задоволення його вимог [12]. Якщо продавець товарів (послуг) отримав у якості авансу певну грошову суму, а договір не було виконано, то незалежно від того, з чиєї вини це трапилося і

які обставини цьому перешкоджали, аванс у будь-якому випадку підлягає поверненню [13].

Підсумовуючи викладене, можна з впевненістю стверджувати, що сума отримана від покупця в оплату нарахованих на його користь балів не є авансом та не повинна відображатися на рахунку 681 «Розрахунки за авансами одержаними» за таких причин.

Сплачуючи вартість нарахованих балів, покупець одночасно отримує їх на власний рахунок. Тобто мова не йде про авансування чи попередню оплату майбутніх постачань товарів (послуг). У майбутньому за власним бажанням і в будь-який час він може обміняти їх на товари в торгівельній мережі постачальника.

У випадку, якщо покупець за будь-яких причин не звернувся до продавця із вимогою обміняти накопичені бали на товар, торговець не зобов'язаний повертати отримані від покупця грошові кошти в оплату за бали.

Рахунок 69 «Доходи майбутніх періодів» призначено для узагальнення інформації щодо одержаних доходів у звітному періоді, які підлягають включенню до доходів у майбутніх звітних періодах. До доходів майбутніх періодів відносяться, зокрема, передплата за оренду, на газети, журнали, періодичні та довідкові видання, виручка від продажу квитків транспортних і театрально-видовищних підприємств, абонентна плата за користування засобами зв'язку тощо [11]. Тобто використання цього рахунку для відображення виручки за реалізовані бали не суперечить вимогам Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій (далі - План рахунків).

Планом рахунків не передбачено окремі субрахунки до рахунку 69 «Доходи майбутніх періодів», але надана можливість підприємствам самостійного їх відкриття за усіма видами діяльності та за видами доходів [11]. Вважаємо, що для обліку зобов'язань по нарахованих балах доцільно до рахунку 69 «Доходи майбутніх періодів» відкрити окремий субрахунок 691 «Зобов'язання по програмах лояльності щодо виконання».

Сума нарахованих балів зменшує дохід від реалізації товарів поточного періоду та надає право покупцям отримати знижку після дати реалізації товару. Для обліку таких знижок Інструкцією про використання Плану рахунків передбачено субрахунок 704 «Вирахування з доходу» до рахунка 70 «Доходи від реалізації» [11].

Таким чином, вважаємо за доцільне відображати зобов'язання по нарахованих балах бухгалтерською проводкою: Дт 704 «Вирахування з доходу» Кт 691 «Зобов'язання по програмах лояльності щодо виконання».

Варто зазначити, що МСФЗ 15 містить вимогу щодо визначення ціни угоди. Щоб визначити ціну угоди, суб'єкт господарювання має розглянути умови договору та свою звичну практику бізнесу. Ціна угоди - це величина компенсації, яку суб'єкт господарювання очікує отримати в обмін на передачу клієнтові обіцяних товарів або послуг. Для цілей визначення ціни угоди суб'єкт господарювання має припустити, що товари або послуги будуть передані клієнтові як обіцяно, відповідно до чинного договору, і що договір не буде скасовано, оновлено або змінено [2, с.9].

Реалізація товарів в умовах програми лояльності здійснюється за фіксованими цінами, що зазвичай використовуються торгівельним підприємством в його звичайній діяльності (незалежно від того реалізується товар за програмою лояльності чи поза межами її дії) тобто за справедливими цінами. Відповідно до МСФЗ (IFRS) 13 «Оцінка справедливої вартості», справедлива вартість - це ціна, яка була б отримана за продаж активу або сплачена за передачу зобов'язання у звичайній операції на головному (або найсприятливішому) ринку на дату оцінки за поточних ринкових умов (тобто вихідна ціна), незалежно від того, чи спостерігається така ціна безпосередньо, чи оцінена за допомогою іншої методики оцінювання [14].

Отже можна зробити висновок про те, що вартість балів, які реалізовуються покупцям - учасникам програми лояльності разом з товаром відповідно до договору приєднання є безумовно справедливою оскільки:

- пропонується усім без винятку покупцям, які виконали умови договору;

- є складовою справедливої вартості товару, що реалізується в звичайних умовах.

Визначення справедливої вартості нарахованих балів залежить від маркетингової стратегії компанії, рівня торгівельної націнки, попиту, приналежності до власних торгових марок.

Згідно з МСФЗ 15 після того, як ідентифіковані окремі зобов'язання щодо виконання й визначена ціна угоди, торгівельне підприємство повинне розподілити ціну угоди на зобов'язання щодо виконання у сумі, яка відображає величину компенсації, на яку суб'єкт господарювання сподівається отримати право в обмін на передачу обіцяних товарів або послуг покупцю. Для досягнення поставленої мети розподілу ціни операції суб'єкт господарювання розподіляє ціну операції на кожне зобов'язання щодо виконання, визначене у договорі, виходячи з відносної окремо взятої ціни продажу [3, с.12; 13].

Зазвичай, вартість реалізованих товарів (послуг) покупцю розподіляється пропорційно цінам відокремленого продажу товарів або послуг (тобто на основі відносної ціни відокремленого продажу).

Наприклад, покупець - власник бонусної картки здійснив покупку вартістю 1052,94 грн. та отримав на сімейний рахунок 3440,91 балів на суму 34,41 грн.

За результатами продажу продавець відображає в обліку:

- дохід від реалізації товару Дт 30 «Готівка» Кт 702 «Дохід від реалізації товарів» на суму 1052,94 грн.;

- зобов'язання щодо виконання Дт 704 «Вирахування з доходу» Кт 691 «Зобов'язання по програмах лояльності щодо виконання» на суму 34,41 грн.

Виконання зобов'язань та визначення виручки від реалізації. Торгівельні підприємства передають обіцяні товари (послуги) покупцям в обмін на накопичені бали на протязі періоду, визначеному у договорі приєднання.

Згідно з МСФЗ (IFRS) 15 товар або послуга звичайно вважаються переданими, коли покупець одержує над ними контроль. Торгівельне підприємство, яке передає обіцяні товари або послуги покупцеві (в обмін на бали) і, таким чином, виконує ідентифіковане зобов'язання щодо виконання, визнає дохід від реалізації у звітному періоді здійснення обміну товарів (послуг) на бали [3, с.149].

Припустимо, що покупець, який отримав на власний рахунок 34,41 грн., здійснюючи чергову покупку вартістю 21 грн., розрахувався балами. За результатами такої операції в обліку необхідно відобразити зменшення зобов'язання щодо виконання та збільшення доходу від реалізації товарів: Дт 691 «Зобов'язання по програмах лояльності щодо виконання» Кт 702 «Дохід від реалізації товарів» - 21 грн.

В момент нарахування балів постачальнику невідомо які саме товари будуть передані покупцям в обмін на бали, коли покупець скористається можливістю отримати товар в обмін на бали, та чи скористається він цією можливістю взагалі. Тобто існує ймовірність непогашення зобов'язань щодо виконання у майбутньому.

Згідно з вимогами МСФЗ 15 підприємство повинне відображати залишок непогашеного зобов'язання щодо виконання за результатами звітного періоду з урахуванням ймовірності його непогашення [3, с.185].

Вважаємо, що оцінити таку ймовірність, та більш-менш коректно розрахувати суму залишку непогашеного зобов'язання щодо виконання на кінець звітного періоду, можна лише за наявності статистичних даних про стан відповідних розрахунків за попередні звітні періоди.

Використовуючи методику розрахунків, що наведена в додатку А до МСФЗ 15 (приклад 52 «Програми лояльності покупців») [3, с.186] побудуємо облікову модель визначення доходу за програмою лояльності у 2018 році (наведені дані є умовними).

Приклад. Протягом 2018 року торгівельним підприємством реалізовано товари покупцям - учасникам програми лояльності на загальну суму 6000 тис. грн. та нараховано 16000 тис. балів на загальну суму 160 тис. грн. (табл. 1).

Вартість товарів, реалізованих покупцям в обмін на бали протягом звітного року, склала 128 тис. грн.

Заборгованість перед покупцями по зобов'язаннях щодо виконання, строк погашення яких минув, 8 тис. грн.

Таблиця 1

Продаж товарів за програмою лояльності (розраховано автором)

№ з/п	Групи товарів	Загальна вартість реалізованих товарів (тис. грн.)	Нараховано балів	Вартість реалізованих товарів без урахування нарахованих балів (тис. грн.)
			кількість (тис.)	вартість (тис. грн.)
01	02	03	04	05	06
1	Товари загального асортименту	2500	2500	25	2475
2	Товари власної ТМ	2000	6000	60	1940
3	Ексклюзивні товари	1500	7500	75	1425
	Разом	6000	16000	160	5840

Дохід від реалізації товарів на кінець звітного року - 5728 тис. грн. (5840 - 128).

Заборгованість по зобов'язаннях до виконання на кінець звітного року складає 24 тис. грн. (160 - 128 - 8).

За підсумками продаж у звітному році ймовірність погашення заборгованості перед покупцями по нарахованих балах оцінено підприємством на рівні 0,95 ((160 - 8)/160).

З урахуванням ймовірності погашення заборгованості перед покупцями щодо виконання очікувана вартість погашених балів складе 152 тис. грн. (160*0,95).

З урахуванням ймовірності погашення зобов'язань щодо виконання підприємство розподіляє вартість угоди (6000 тис. грн.) на товари і бали на основі відносної ціни відокремленого продажу таким чином (табл. 2).

Таблиця 2

Розподіл вартості продажу методом відносної ціни відокремленого продажу (розраховано автором на основі [3, с.187])

№ з/п	Елементи відокремленого продажу	Вартість відокремленого продажу (тис. грн)	Розрахунок
1	Товари	5852	6000*(6000/(6000+152))
2	Бали	148	6000*(152/(6000+152))
	Разом	6000

Сума доходу, яку варто відобразити у звітності на кінець року становить 124,6 тис. грн. (128/152*148). Зобов'язання щодо виконання на 31 грудня становлять 15,4 тис. грн. (148 - 124,6 - 8). Таким чином підприємству варто відкоригувати зобов'язання до виконання на 8,6 тис. грн. (24 - 15,4).

В бухгалтерському обліку необхідно зробити такі записи (табл. 3).



Таблиця 3

Схема обліку реалізації товарів за програмою лояльності (розроблено автором на основі [11])

№ з/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків	Сума (тис. грн.)
		Дт	Кт
1	Реалізовано товари покупцям	30	702	6000
2	Нараховано бали на сімейні рахунки покупців	704	691	1600
3	Реалізовано товари в обмін на бали	691	702	128
4	Списано заборгованість по нарахованих балах строк погашення якої минув	691	717	8
5	Наприкінці року проведено корегування зобов'язань щодо виконання (сторно)	704	691	8,6



Висновки і перспективи подальших розробок

Таким чином у статті досліджено питання законодавчого та нормативного регулювання обліку доходів від реалізації товарів за програмами лояльності клієнтів на торгівельних підприємствах України. Уточнено зміст окремих етапів визнання доходу від реалізації товарів за програмами лояльності відповідно до вимог МСФЗ. Узагальнено результати наукових досліджень щодо визначеної проблеми. Проаналізовано можливі підходи до організації обліку розрахунків з покупцями на підприємствах роздрібної торгівлі та визначення доходів від реалізації за програмами лояльності клієнтів, визначено недоліки та показано можливості їх усунення. Обґрунтовано необхідність організації обліку доходів за концепцією багатокомпонентної угоди. Запропоновано облікову модель визначення доходів від реалізації товарів підприємствами роздрібної торгівлі за програмами лояльності клієнтів.

Перспективи подальших розробок пов'язані з проведенням додаткових досліджень щодо оподаткування операцій за програмами лояльності та побудовою математичних моделей визначення ймовірності погашення заборгованості по зобов'язаннях до виконання.



Література

1. Наумчик О. Можливості й недоліки різних видів програм лояльності // Енциклопедія маркетингу. URL: http://www.marketing.spb.ru (дата звернення: 15.02.2018).

2. МСФЗ (IFRS) 15 «Дохід від договорів з клієнтами. Використання МСФЗ» // Все про бухгалтерський облік. URL: http://vobu.ua/ukr/documents/item/msfz-15-dokhid-vid-dohovoriv- z-kliientamy (дата звернення: 15.02.2018).

3. МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями». Применение МСФО. Подробное рассмотрение нового стандарта по признанию выручки / Ey: Building a better working world. URL: http://www.ey.com/Publication/vwLUAssets/ey-apptying-ifrs-revenue-ifrs-15-rus/ $FILE/ey-apptying-ifrs-revenue-ifrs-15-rus.pdf (дата обращения: 15.02.2018).

4. Цивільний Кодекс України: Кодекс України № 435-IV від 16.01.2003 р. URL: http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/435-15 (датазвернення: 15.02.2018).

5. Бузанов Д. Бонусна торгівля // Дебет-Кредит. 2009. № 20. URL: http://dtkt.com.ua/show/ 1cid04060.html (дата звернення: 16.02.2018).

6. Золотухін О. Оформлення та облік накопичувальних бонусів //Інтерактивна бухгалтерія. 2013. 31 травня. URL: http://www.interbuh.com.ua/ua/view/newspaper/3014/7312 (дата звернення: 16.02.2018).

7. Сахаров П. О. Відображення програм лояльності з використанням бонусів у бухгалтерському обліку //Бізнес інформ. 2013. № 10. С. 316-321.

8. Гавриленко В. А., Звенячкіна В. Ю. Удосконалення обліку забезпечень майбутніх витрат і платежів //Наукові праці ДонНТУ. Серія: економічна. 2009. Вип. 36-2. С. 192-198.

9. Чалый И. Программы лояльности: обеспечение или выручка? //Вестник МСФО. Мировой опыт. Украинская практика. 2015. № 20. URL: http://ifrs.ligazakon.ua/magazine_article/ FZ000 757 (дата обращения: 16.02.2018).

10. Програми лояльності клієнтів: 93 чи 90? 47 чи 69? // Головбух. 31 серпня 2015. URL: https://www.golovbukh.ua/article/6513-qqq-15-m8-31-08-2015-programi-loyalnost-klntv-93-chi- 90-47-chi-69 (дата звернення: 16.02.2018).

11. Про затвердження Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов 'язань і господарських операцій підприємств і організацій: Наказ Міністерства фінансів України № 291 від 30.11.1999р. URL: http://zakon1.rada.gov.ua/laws/ show/z0114-04 (датазвернення: 17.02.2018).

12. Новинський О. Все, що варто знати про «аванс» в цивільних правовідносинах // PLP LOW GROUP. URL: http://plp.kiev.ua/ua/publications/311-vse-shcho-varto-znati-pro-avans-v-tsivilnikh- pravovidnosinakh (дата звернення: 17.02.2018).

13. Що таке «завдаток» і «аванс»? // Головне управління держпродспоживслужби в Хмельницькій області. URL: http://consumerhm.gov.ua/188-shcho-take-zavdatok-i-avans (дата звернення: 17.02.2018).

14. МСФЗ (IFRS) 13 «Оцінка справедливої вартості» // Рада з МСБО зі змінами станом на 01.01.2013 р. URL: http://zakon0.rada.gov.ua/laws/show/929_068/page (дата звернення: 19.02.2018).

Размещено на Allbest.ru

...