Організація обліку витрат за місцями виникнення та центрами відповідальності

Размещено на http://www.allbest.ru/

Організація обліку витрат за місцями виникнення та центрами відповідальності

Н.Р. Домбровська

Анотації

Исследована сущность места возникновения затрат и центров ответственности, приведены особенности их формирования на предприятиях по заготовке и переработке зерна, предложено разработка методических рекомендаций по применению метода учета по "местам возникновения" и "центрами ответственности" в системе управленческого учета.

Ключевые слова: управленческий учет, места возникновения затрат, центры ответственности.

The essence of cost centers and responsibility centers, given the peculiarities of their formation in the business of harvesting and processing of grain, prompted the development of guidance on the application of the method of accounting for "places of origin" and "responsibility centers" in the system of management accounting.

Key words: management accounting, cost centers, responsibility centers.

Досліджено сутність місця виникнення витрат і центрів відповідальності, наведено особливості їх формування на зернопереробних підприємствах, запропоновано розроблення методичних рекомендацій щодо застосування методу обліку за "місцями виникнення" та "центрами відповідальності" в системі управлінського обліку.

Ключові слова: управлінський облік, місця виникнення витрат, центри відповідальності.

Постановка проблеми. В умовах ринку визначальним критерієм, що дає змогу розвивати виробництво, є прибутковість. Очевидно, що реформування системи управління має передбачати його націленість на досягнення високої прибутковості виробництва, що можливе передусім при збереженні якомога нижчої собівартості продукції. Все це зумовлює важливість впровадження такої системи управління, яка б активно впливала на формування витрат на стадії їх виникнення. Певною мірою це забезпечує управлінський облік, у якому особливу нішу займає організація обліку витрат за місцями виникнення та центрами відповідальності.

Аналіз останніх досліджень та публікацій. Значний внесок у дослідження теоретичних та практичних аспектів обліку витрат за місцями виникнення та центрами відповідальності внесли такі вчені як Ф.Ф. Бутинець, С.Ф. Голов, Т.П. Карпова, Л.В. Нападовська, М.С. Пушкар та інші. Однак, в сучасних умовах господарювання ці питання залишаються актуальними з огляду на прикладний характер і врахування особливостей діяльності кожного окремого підприємства.

Виклад основного матеріалу дослідження. В умовах ринку нагальним є вивчення досвіду економічно розвинених країн щодо принципів організації обліку і застосування його системи та методів у процесі управління підприємством. Такі прогресивні напрацювання слід ефективно використовувати у вітчизняній системі управлінського обліку. Зокрема, йдеться про дослідження теорії витрат виробництва, яка при подальшому розвитку, на нашу думку, стане визначальною методологічною базою обліку витрат у складі управлінської системи. На її основі отримали розвиток нормативна система обліку витрат і калькулювання собівартості продукції, облік витрат за центрами відповідальності. Так, облік витрат за місцями їх виникнення та центрами відповідальності обумовив розмежування обліку витрат і процесу калькулювання. Такий підхід значно розширює можливості застосування обліку в управлінні виробництвом.

В управлінському обліку визначальним є формування інформації, яка потрібна менеджерам для забезпечення мінімізації витрат та максимізації на цій основі прибутку. Це зумовлено тим, що активний вплив на рівень витрат здійснюють конкретні виконавці, які мають можливість певною мірою їх регулювати. Як підкреслює Л.В. Нападовська, "... інформація управлінського обліку - важливий мотивувальний засіб досягнення бажаних результатів діяльності персоналом підприємства, оскільки своєчасне виявлення та надання йому інформації про відхилення в процесі діяльності уможливлює коригування досягнутих показників, створюючи тим самим надійну базу для підвищення ефективності" [1, с.33]. Тому облік витрат виробництва, по можливості, має бути організований так, щоб місця виникнення витрат і центри відповідальності за формування прибутку збігалися. Ідеальним був би такий варіант, коли кожному виконавцю було доведено нормативи витрат саме на ті операції, які він здійснює. Однак, на практиці не вдається досягти такого стану, оскільки виробничі взаємовідносини тісно переплетені й ефективність роботи одного працівника залежить від іншого. Адже ціла низка операцій технологічного циклу локально зосереджена у часі та просторі, що позначається на діяльності виробничих підрозділів, які спеціалізуються на їх виконанні. Певною мірою така спеціалізація умовна, що досить помітно при порівнянні різних за розміром підприємств.

Так, на великих підприємствах із заготівлі та переробки сільськогосподарської продукції є спеціалізовані підрозділи - відділи заготівлі сировини, збуту продукції, ремонтні виробництва та чисельний апарат управління. На малих підприємствах, як правило, функції заготівлі сировини та збуту продукції виконує апарат управління, інколи особисто керівник. Тому чітко виокремити центри відповідальності з обов'язковою відповідністю їх місцям виникнення витрат на практиці практично неможливо. Це, зокрема, можна підтвердити підходом, який практикується у Франції, де виокремлюють три категорії центрів:

- центри собівартості, де відбувається групування витрат. Критерієм виступає період часу, підприємство, його філія, продукт, замовлення тощо;

- центри відповідальності, де групування здійснюють виходячи із наявності відповідального керівника і підбивання підсумків за центрами діяльності. До таких центрів відносять відділи, цехи, служби, склади тощо;

- центри прибутку (сегменти діяльності) - облікові конструкції управлінської бухгалтерії [2, с.64].

Що стосується місць виникнення витрат і центрів відповідальності, то слід зазначити, що між ними в економічній літературі немає чіткого розмежування, а самі дефініції не усталені. Так, С.Ф. Голов вважає, що центр відповідальності - сфера (сегмент) діяльності, в межах якого встановлено персональну відповідальність менеджера за показники діяльності, які він повинен контролювати [3, с.461]. Центр витрат, за визначенням автора, - це підрозділ (цех, ділянка, бригада), керівник якого контролює витрати, проте не контролює доходів, інвестицій. Із наведеної ученим схеми [3, с.464] зрозуміло, що надалі він не додержується такого поділу, оскільки як центри відповідальності наводить центр витрат, центр прибутку, центр інвестицій. М.С. Пушкар вживає термін "сфери діяльності" і вважає, що в кожній з них виділяються центри витрат, у розрізі яких плануються та обліковуються витрати виробництва [4, с.124]. На думку Т.П. Карпової, сегмент підприємницької діяльності - вид продукції, підрозділ, зона ринку [5, с.275]. Центр виникнення витрат вона визначає як відокремлений структурний підрозділ підприємства, де є можливість організувати планування, нормування і облік витрат виробництва, а центр відповідальності за витрати - відокремлений структурний підрозділ підприємства, який очолює менеджер, де є можливість в одному обліковому процесі об'єднати центр виникнення витрат і відповідальність менеджера [5, с.308].

Центр витрат, за формулюванням Рей Вандер Віла,- відділ чи виробнича одиниця, в якій відбувається споживання ресурсів і можна накопичити відповідні витрати. Центр відповідальності - будь-який підрозділ, де контролюється виникнення витрат, отримання доходів або використання інвестиційних доходів [6, с.157].

Центр виникнення витрат не завжди може мати організаційну структуру відділу чи виробничої одиниці. Наприклад, споживання електроенергії, води, пари на технологічні цілі хоча й відбувається безпосередньо в центрах відповідальності, які виробляють певну продукцію, однак витрати накопичуються, як правило, в центральній бухгалтерії, а потім доводяться до виробничих підрозділів. Ідентично формуються витрати на оплату послуг зв'язку, консалтингових послуг тощо. Тому не за всіма елементами витрат центри їх виникнення та центри відповідальності за ними збігаються. Це можна стверджувати лише щодо конкретних елементів витрат, зокрема оплати праці, сировини і матеріалів, амортизації, накладних витрат і в частині загальновиробничих, оскільки адміністративні витрати і витрати на збут виникають за іншими центрами (місцями). Однак, у будь-якому випадку центр виникнення витрат і центр відповідальності не одне й те саме. Як правило, в одному центрі відповідальності акумулюються витрати, які виникли в кількох центрах (місцях). Наприклад, цех переробки зерна на борошно, який є центром відповідальності, відображує витрати, що виникли у відділі постачання, через нормативну собівартість сировини, у відділі енергетика - через нормативну собівартість енергії на технологічні цілі тощо. Тому управлінський облік має забезпечити як відокремлене відображення витрат за центрами (місцями) їх виникнення, так і узгодження взаємних послуг щодо центрів відповідальності, оскільки у зв'язку з неможливістю локалізації центрів відповідальності в повному обсязі із відповідністю центрам виникнення витрат доводиться робити певні допуски у такому розмежуванні.

На практиці формування центрів відповідальності відбувається не за критерієм витрат на виробництво, а за його специфікою та обсягом. Саме специфіка виробництва, яка враховується при його спеціалізації, є визначальною при формуванні організаційної структури виробництва. Виходячи із спеціалізації підприємства на виробництві певних видів продукції, створюються відокремлені виробничі підрозділи, де організовується окреме виробництво. При значних обсягах виробництва створюються два і більше однотипних підрозділи, хоча відповідно до умов діяльності підприємств із заготівлі та переробки зерна така організація виробництва тут майже не практикується. Отже, при формуванні організаційної структури підприємств насамперед враховуються інші чинники (крім наведених вище), а самі витрати такої ролі не відіграють. Зрештою термін "центр відповідальності" стосується не тільки витрат, а й доходів, що слід розуміти як обсяги виробництва продукції, тобто джерела таких доходів.

Формування центрів відповідальності залежить від рівня розвитку підприємства оскільки можуть виникати нові центри відповідальності, що зумовлюється, як правило, створенням нових вузькоспеціалізованих виробництв. В окремих випадках центри відповідальності ліквідовуються внаслідок об'єднання з іншими чи закриття окремих виробництв. Тобто перелік центрів відповідальності та їх кількість індивідуальні для кожного підприємства навіть за умови порівняння його з іншими підприємствами такої самої сфери діяльності, оскільки як підкреслює В.С. Лень, організаційна структура кожного підприємства формується під впливом різних чинників [7, с.58]. Проте в цілому можна визначити типову структуру центрів відповідальності, яка спостерігається на будь-якому підприємстві: центри витрат; центри прибутку; центри інвестицій.

Як уже зазначалось, центри витрат визначаються організаційною структурою підприємства та збігаються з наявністю цехів чи дільниць. На кожному підприємстві є власна організаційна структура, яка певною мірою історично сформувалась, хоча періодично змінюється, вдосконалюється. До центрів витрат відносять центри обслуговування - дільниці, які не займаються роботами безпосередньо виробничого характеру, однак забезпечують послуги, необхідні для того, щоб ефективно випускати товар [6, с.476]. Вони мають свої кошториси витрат і несуть відповідальність за їх додержанням. При цьому слід підкреслити, що, як зазначає О.В. Карпенко, центр відповідальності може співпадати з організаційною одиницею або бути підрозділом, що входить до її складу. Основою виділення центрів витрат є комплекс обладнання, яке використовується, та функції, які виконуються. Відповідно до процесу виробництва їх можна згрупувати на виробничі, обслуговуючі та умовні [8,с. 68].

Центри витрат підпорядковані центру прибутку, оскільки останній контролює доходи і витрати в цілому. Як зазначає Рей Вандер Віл, центр прибутку - центр відповідальності, від якого більшою мірою залежать головні елементи, які визначають прибуток: обсяги, продажна ціна, змінні та постійні витрати [6, с.476]. Що стосується підприємств із заготівлі та переробки зерна, то такі функції на них здійснює апарат управління, де виокремлено службу маркетингу та обліково-економічний відділ. Тому саме спеціалісти цих служб встановлюють кошториси центрів витрат, хоча самі нормативи витрат можуть визначатись безпосередньо центрами відповідальності за ними. Однак остаточне рішення про нормативи витрат, виробничу програму будь-якого підрозділу як вихідної бази розрахунку кошторисів центрів витрат приймає апарат управління підприємством, а тому його можна, на нашу думку, вважати центром прибутку. Таку ж підпорядкованість центру прибутку має центр інвестицій. Ми не можемо погодитись із тим, що центр інвестицій - це організація в цілому, яка контролює інвестиції, прибутки та витрати [6, с.159], тобто центр прибутку і центр інвестицій збігаються. Адже на окремих великих підприємствах функціонує відділ капітального будівництва, виділений на самостійний баланс. Хоча кошторис витрат на інвестиції та їх напрями визначає апарат управління підприємством, однак відповідальність за використання коштів здійснює окремий відокремлений підрозділ. По суті це такий же центр відповідальності за витрати, як і інші, що займаються виробництвом продукції.

Жодного прибутку центр інвестицій, коли не виконуються капітальні вкладення на продаж, не контролює. Мова може йти тільки про контроль за фінансуванням, джерела якого, крім прибутку, можуть бути іншими, наприклад, кредити, асигнування з бюджету, амортизація, виручка за продані основні засоби. Однак виділення коштів для фінансування інвестицій здійснює центр прибутку, тобто апарат управління підприємством. Уже з цього видно, що центр прибутку стоїть над центром інвестицій, а тому вони не можуть співпадати. Таке співвідношення є, як правило, формальним внаслідок відсутності відділів капітального будівництва, проте логічний аналіз взаємовідносин при здійсненні інвестицій засвідчує відокремленість центрів прибутку та інвестицій. Роль перших значно ширша за локальне значення других. До того ж, якщо центр прибутку є завжди, то центр інвестицій формується в міру потреби в їх здійсненні. Зазвичай при цьому інвестиції контролює окремий менеджер-виконроб. Тому виходячи із раніше наведеного визначення центру відповідальності, за яким він є окремим структурним підрозділом підприємства, очолюваним менеджером, де є можливість в одному обліковому процесі об'єднати центр виникнення витрат і відповідальність менеджера [5, с.308], вважаємо, що думка про те, що центри прибутку і центри інвестицій збігаються є хибною. У будь-якому разі такий збіг лише видимий, а не логічно вмотивований.

Висновки

Одним із основних підходів до побудови ефективної системи управління витратами є організація обліку витрат за місцями виникнення та центрами відповідальності, що дає змогу забезпечити контроль за ефективною роботою окремих дільниць підприємства та підвищити точність та ступінь деталізації облікових даних, процесу калькулювання собівартості продукції. Окрім цього, методологічне забезпечення впровадження такої системи обліку, на нашу думку, повинно бути врегульоване на законодавчому рівні, шляхом розроблення методичних рекомендацій щодо застосування методу обліку за "місцями виникнення" та "центрами відповідальності" в системі управлінського обліку.

Використані джерела

1. Нападовська Л.В. Управлінський облік: [Підруч.]. - / Л.В. Нападовська. - К.: Книга, 2004. -544с.

2. Ткач В.И., Ткач М.В. Международная система учёта и отчётности / В.И. Ткач, М.В. Ткач. - М.: Финансы и статистика, 1991. -160 с. .

3. Голов С.Ф. Управленческий бухгалтерский учёт / С.Ф. Голов. - К.: Скарби, 1998. - 477с.

4. Пушкар М.С. Управлінський облік / М.С. Пушкар. - Тернопіль: Поліграфіст, 1995. - 164 с.

5. Карпова Т.П. Управленческий учет: [Учебник для вузов] /Т.П. Карпова -- М.: Аудит, ЮНИТИ, 2002. - 350 с.

6. Управленческий учёт / Под ред. В.Палия и Р. Вандер Вила. - М.: Инфра-М, 1997. - 480 с.

7. Лень В.С. Управлінський облік: [Навч. посібник] / В.С. Лень -К.: Знання-Прес, 2003. -287с.

8. Карпенко О.В. Управлінський облік: організація, методологія, методика викладання: [Монографія] / О.В. Карпенко - Полтава. РВУ ПУСКУ, 2005. -341с.

Размещено на Allbest.ru