Організаційні аспекти управлінського обліку та контролю витрат на підприємствах із переробки сільськогосподарської продукції

Організаційну модель управлінського обліку наведено на рис.1.

Як видно із рисунка, загальна структура управління після введення системи управлінського обліку не порушується, а навпаки - доповнюється і поліпшується. При цьому зберігаються існуючі функціональні зв'язки та доповнюються новими. Однак, виникає низка проблем, що стосуються сфери компетенції управлінського обліку та забезпечення комплексного підходу та взаємоузгодженості інформаційних систем: планування - облік, облік - аналіз, облік - контроль, облік - регулювання тощо.

Управлінський облік охоплює всі стадії інформаційного потоку управлінського циклу (планування, облік, аналіз, контроль і регулювання). Водночас деякі економісти стверджують, що всі перелічені стадії інформаційного потоку належать до різних галузей знань - планування, обліку, аналізу та контролю. На їх думку, управлінський, як і фінансовий облік, має охоплювати тільки облікові аспекти системи збору і обробки інформації, необхідної для процесу управління, а саме: облік повної собівартості, систему нормативних витрат, комплекс внутрішньої бухгалтерської звітності.

Однак, як слушно зауважує В.В. Ходзіцька, такий підхід не виправданий принаймні з двох причин. По-перше, академічний погляд на галузь знань є прийнятним на суто теоретичному, а не на прикладному рівні. На практиці цілісні інформаційно-аналітичні механізми створюються за цільовим принципом для вирішення певного комплексного завдання. Для управлінського обліку таким завданням є не здійснення обліку, аналізу чи планування як функцій, а використання окремих їх елементів з метою інформаційного забезпечення процесу прийняття управлінських рішень з оптимізації алгоритму "витрати - обсяг реалізації - прибуток". Тому управлінський облік ширший, ніж власне облік, проте вужчий, ніж інформаційна система управління. По-друге, фінансовий облік також задіяний в управлінському циклі як його окрема стадія. Він здійснює вимірювання господарської діяльності і через систему фінансової звітності, передає цю інформацію зовнішнім користувачам. Отже, стадії планування та інтерпретації вихідної інформації в цьому циклі здійснюються за межами підприємства. Цього достатньо для фінансового обліку, а не для управлінського, який інформаційно обслуговує цілісний управлінський цикл. Тому поняття управлінського обліку набагато ширше, оскільки він не тільки відображує господарську діяльність, а й впливає на неї [2, с.38].

В управлінському обліку блок "планування - облік" визначається метою - намічений рівень керованого показника. Планування надзвичайно близьке до бухгалтерського обліку, воно вивчає і задає контури майбутніх господарських фактів, які через певний період стають предметом обліку. В чинній системі обліку обмін інформацією з системою планування проводиться в основному через звітність, яка у вигляді результативних показників і балансових таблиць відображує лише частину інформації, сконцентрованої в системі обліку.

На нашу думку, при організації управлінського обліку витрат слід передбачати включення планових (нормативних) показників безпосередньо в систему бухгалтерських рахунків та регістрів, що дасть змогу значно прискорити процес формування інформації для управління та посилити прямі й зворотні зв'язки між обліком і плануванням. Окрім цього, до сфери управлінського обліку переходить частина функцій планування (планування і нормування витрат, складання кошторисів, прогнозів, нормативів), що й відрізняє останній від системи виробничого обліку. Сфера його діяльності значно відрізняється від сфери діяльності інших видів обліку. Його функції, зокрема обліку витрат, організаційні та технологічні принципи, розвиваються в первинній ланці - на підприємстві. Управлінський облік витрат - найбільш упорядкована в методичному та організаційному розумінні система спостереження, реєстрації, взаємозв'язаного відображення та контролю фактичного стану наявності й використання ресурсів, результатів господарювання і в кінцевому підсумку ефективності виробництва. Головні відмінні риси управлінського обліку витрат - це документування й обґрунтованість, суцільне та безперервне відображення господарських фактів, використання спеціальних технічних прийомів. При цьому постійне ускладнення виробництва все більше посилює роль аналітичних функцій в оперативному управлінні. Це пояснюється тим, що відсутність чіткого аналізу витрат призводить до суттєвих помилок при прийнятті управлінських рішень, створює додатковий обсяг управлінських робіт, пов'язаних з усуненням диспропорцій і проривів, що виникають в процесі виробництва. Отже, аналіз виступає як основа для підготовки і прийняття управлінських рішень, а тому аналіз і оцінка займають проміжне місце з одного боку між обліком, а з другого - між регулюванням і плануванням.

Усі ці стадії тісно взаємопов'язані, оскільки без обліку витрат немає аналізу і оцінки; без останніх, у свою чергу, втрачають зміст облік і калькулювання. Разом із тим без даних обліку, аналізу і оцінки неможливе регулювання процесу формування собівартості та планування її складових. Цей зв'язок обумовлює необхідність застосування єдиної методології розрахунку показників незалежно від стадії їх використання.

Однак, існують особливості співвідношень між фактами господарської діяльності та їх інформаційним відображенням. Так, планування задає ціль, облік витрат завжди слідує за фактом їх здійснення, аналіз і оцінка з метою підвищення ефективності регулювання мають проводитись одночасно з фактами виробничого споживання ресурсів, а подекуди і випереджати їх з метою усунення небажаних відхилень. Аналіз і оцінка - це своєрідний "міст" від обліку витрат до регулювання та їх планування, тому вони розвиваються під впливом вимог планування й регулювання з урахуванням інформаційних особливостей обліку.

На думку Л.В. Нападовської, облік як частина загальної інформаційної системи підприємства має максимально задовольняти потреби менеджерів, зменшуючи невизначеність у процесі управління. Адже лише за рахунок основної інформації можна уникнути невизначеності, яка збільшує ризик прийняття неправильних управлінських рішень [3, с.81].

Інформація про господарські факти має бути розширена за рахунок системи прогностичних оцінок, вона має випереджати факти здійснення витрат, забезпечуючи науково обґрунтоване передбачення напрямів та умов їх розвитку. Тому цілком обґрунтованим є висновок М.Г. Чумаченка про те, що "...управлінським обліком ця економічна система називається за традицією, оскільки вона містить у собі дії, що виходять за рамки власне обліку" [5, с.2], а М.С. Пушкар пропонує змінити її назву на "контроллінг" [6, с.35].

На думку В.С. Леня, управлінська бухгалтерія - це значно ширше поняття, ніж бухгалтерський облік, оскільки, крім власне облікових функцій у звичному для нас розумінні вона займається також складанням кошторисів витрат і доходів, плануванням, контролем, аналізом, прогнозуванням, підготовкою проектів управлінських рішень [7, с.20].

Наші дослідження на підприємствах із переробки сільськогосподарської продукції показали, що ретроспективний аналіз на них найбільш розвинутий як за цілями, так і за організаційно-методологічними та методичними характеристиками й формою подання. Оперативний і прогностичний види аналізу "випали" із практики управління підприємствами. Однак саме їм належить особлива роль у створенні дієвої системи управлінського обліку та вдосконаленні управління в цілому. Виконання завдань щодо зниження частки виробничих витрат і втрат тісно взаємопов'язані з організацією контролю за формуванням основних і накладних витрат та обчислення собівартості виробленої продукції. Контрольні функції управлінського обліку обумовлюються методами обліку витрат на виробництво і калькулювання собівартості продукції, які вносять суттєві зміни в методику контролю.

Здійснення контролю за формуванням витрат потребує чіткої організації та взаємодії економічних і технічних служб. Тому передумовами впровадження управлінського обліку має бути чітка підготовча робота, яка б передбачала: вивчення стану контролю взагалі та його функціонування в системі управлінського обліку зокрема; визначення конкретних виконавців як з боку бухгалтерії, так і працівників інших економічних і технічних служб; уточнення об'єктів контролю і перегляд посадових інструкцій та функціональних обов'язків відділів і конкретних виконавців; відбір і вдосконалення системи показників об'єктів, що підлягають контролю та оперативному регулюванню на виробничих процесах; упорядкування первинної документації з обліку витрат на виробництво за нормативною системою; вироблення чіткої методики контролю; визначення джерел інформації та інформаційної бази контролю. Вказані заходи рекомендуємо розробляти з урахуванням комунікаційних зв'язків та оформити у вигляді чіткої програми дій.

При здійсненні контролю прямих витрат слід враховувати особливості їх зміни залежно від обсягу випуску продукції, а також методи їх розподілу між групами і найменуванням продукції. Непрямі витрати необхідно контролювати відповідно до їхньої ролі і призначення на виробництві, з врахуванням методик обліку і розподілу за об'єктами. У загальному вигляді такі комунікаційні зв'язки в управлінському обліку на будь-якому підприємстві, в тому числі із переробки сільськогосподарської продукції, можна подати як поєднання обліку витрат, що здійснюються за різними центрами відповідальності (рис. 2).

Нині на підприємствах переробки сільськогосподарської продукції, як і в Україні в цілому, немає аналогів організаційних форм управлінського обліку, які б об'єднували в одну систему цілі, завдання, методи різних функцій управління - планування, обліку, аналізу, контролю і регулювання. В організаційній системі управління підприємствами ці функції виконують різні структурні підрозділи апарату та в більшості випадків вони невзаємоузгоджені. Тому, з метою організації ефективної системи управлінського обліку доцільно скористатись досвідом розвинених країн світу та пропозиціями наших вчених щодо вирішення цих питань.

Зокрема, для французької чи німецької облікових систем характерною є наявність двох бухгалтерій - фінансової та управлінської - аналітичної. У фінансовій бухгалтерії відображуються взаємовідносини фірми з державою, банками, акціонерами, постачальниками й покупцями, тому вона має зовнішній характер і певною мірою відповідає національній обліковій системі, яка регламентується урядом. Аналітична бухгалтерія організує синтетичний чи аналітичний облік руху товарно-матеріальних цінностей, готової продукції, розрахунків з робітниками і службовцями і, як правило, не регламентується державою та професійними органами [8, с.10]. Отже, у зарубіжній практиці система управлінського обліку функціонує як окремий підрозділ бухгалтерії, який реалізує свої цілі на основі єдиних інформаційних центрів. У цих підрозділах функції збору, вимірювання, групування, інтерпретації облікової інформації та підготовки управлінських рішень виконуються за допомогою спільних зусиль органів планування, обліку, аналізу і контролю.

У нашій господарській практиці об'єднання різних функціональних служб для реалізації певних завдань здійснювалось на основі програмно-цільових підходів [9, с.65]. Тому вважаємо, що такий підхід може бути використаний як форма об'єднання різних функціональних служб для виконання накресленої програми інформаційного забезпечення та підготовки управлінських рішень. При цьому розподіл облікового процесу між фінансовою і управлінською бухгалтерією доцільно здійснювати в такому порядку.

Фінансова бухгалтерія здійснює облік операцій із клієнтами і постачальниками, розрахунків з оплати праці, грошових, розрахункових і кредитних операцій, розрахунків з бюджетом, фінансових результатів, зведений облік і записи в Головну книгу, складає баланс, фінансову, податкову і статистичну звітність, уточнює план рахунків підприємства, визначає форму фінансового обліку і порядок документального оформлення операцій та документообігу, перевіряє виконання всіх кошторисів виробничих витрат тощо.

До завдань управлінської бухгалтерії входять: складання кошторисів витрат виробництва за місцями їх виникнення та центрами відповідальності; здійснення обліку фактичних і нормативних витрат з виявленням відхилень від кошторисів і норм, проведення інвентаризацій незавершеного виробництва; розподіл виробничих витрат за окремими видами продукції, робіт, послуг і визначення собівартості за калькуляційними одиницями; складання внутрішніх звітів про витрати і собівартість та доведення цієї інформації до менеджерів; здійснення оперативного аналізу та контролю відхилень від норм і кошторисів.

Для бухгалтерів як фінансової, так і управлінської бухгалтерій доцільно розробити рекомендації, в яких передбачались би обов'язки, що випливають із відповідних правил ведення обліку, детальний опис повноважень та інструкцій з обліку господарських операцій, перелік необхідної документації, її рух між різними підрозділами підприємства тощо

При організації роботи бухгалтерського апарату й розробці рекомендацій потрібно враховувати особливості виробництва й управління, склад і обсяг інформації, необхідної для управління господарськими процесами і, виходячи з цього, формувати структуру бухгалтерського апарату як у горизонтальному, так і вертикальному розрізах, розробити документообіг, розподілити функції між відділами та їх працівниками, вибрати найбільш ефективні методи узагальнення даних їх аналізу тощо. Структура бухгалтерії в горизонтальному розрізі передбачає формування окремих груп за лінійною, функціональною і предметною ознаками. На підприємствах із переробки сільськогосподарської продукції застосовують предметну ознаку організації бухгалтерського обліку в умовах функціонування єдиного апарату бухгалтерії та відділів обліку основних засобів, матеріалів, грошових коштів і фінансових результатів, розрахункових операцій, обліку розрахунків з оплати праці, обліку готової продукції. Структура та організація апарату управлінської бухгалтерії до цього часу не розроблялись. У сучасних умовах це стає особливо актуальним як у теоретичному, так і в практичному аспектах. Отже, для підприємств із переробки сільськогосподарської продукції можна рекомендувати таку типову структуру бухгалтерії, в якій функціонують фінансова та управлінська бухгалтерія.

До функції спеціалістів управлінської бухгалтерії входить не тільки здійснення обліку витрат, а й контроль процесу нормування, визначення відхилень від норм та аналіз виробничих витрат. Керівник групи управлінського обліку забезпечує своєчасне виконання всіх завдань даного виду облікових робіт і спрямовує управлінську інформацію з підготовленими варіантами рішень до центрів прийняття рішень і регулювання виробничого процесу. При цьому важливим є додержання оптимальних співвідношень централізації й децентралізації обліку.

У теорії і обліковій практиці сформувались три поняття щодо форм організації обліку: централізована; децентралізована; комбінована форми. На підприємствах із переробки сільськогосподарської продукції у "чистому" вигляді такі форми майже не зустрічаються. Зрештою, такий поділ і не може бути абсолютним на практиці, оскільки, як вказує К.Н. Нарібаєв, "...повністю централізована, як і повністю децентралізована зазначає система стає нежиттєспроможною. Можна говорити про ступінь централізації, децентралізації та про оптимальне співвідношення цих процесів за певних умов" [10, с.97]. Цю думку поділяє Я.В. Соколов, який підкреслював, що по суті може йти мова про певний рівень концентрації облікової системи, її коефіцієнт не може бути більшим за 1 (абсолютно повна централізація) і меншим за 0 (абсолютно повна децентралізація) [11, с.308].

Для управлінського обліку характерна децентралізація обліку, для фінансового - централізація. Досягнення оптимального зв'язку між ними можливе з використанням їх комбінацій, тобто за комбінованою формою організації обліку та контролю. На рис. 3 наведено зв'язок елементів системи обліку витрат і результатів виробничої діяльності в управлінському обліку на підприємствах із переробки сільськогосподарської продукції

Отже, на наш погляд, найбільш ефективною формою організації обліку та контролю витрат слід вважати таку, яка вдало поєднує централізацію обліку й контролю з їх децентралізацією, в якій відокремлювались би від центральної бухгалтерії функції ведення первинного аналітичного обліку, здійснення попереднього контролю й обробки облікових даних, а також проведення оперативного аналізу діяльності окремих служб і структурних виробничих підрозділів підприємства за відхиленнями від норм та кошторисів. При будь-якому підході до організаційної структури управлінської бухгалтерії управлінський облік витрат має здійснюватись у повному обсязі за замкнутою системою у поєднанні з фінансовим обліком.