Дебіторська та кредиторська заборгованості: проблеми класифікації

Размещено на http://www.allbest.ru//

Размещено на http://www.allbest.ru//

Тернопільський національний економічний університет

Чортківський навчально-науковий інститут підприємництва і бізнесу

Дебіторська та кредиторська заборгованості: проблеми класифікації

Домбровська Н.Р.,

к.е.н., доцент кафедри обліку і аудиту

Постановка проблеми. Сучасні умови господарювання характеризуються наданням суб'єктам підприємницької діяльності повної господарської самостійності у виборі ринків збуту продукції, постачальників і підрядників, у пошуку джерел фінансування. З огляду на зазначене, теоретики та практики особливу увагу приділяють взаєморозрахункам підприємства у фінансовому середовищі. Облік дебіторської та кредиторської заборгованості є одним із найбільш складних та дискусійних питань, що зумовлено проблемою неплатежів. Вагомого значення набуває облік заборгованості, як найважливішого інструменту управління грошовими потоками та ефективності їх використання, підтримки щоденної платоспроможності підприємства.

Ефективне управління дебіторською та кредиторською заборгованістю підприємства означає чітке розуміння змісту та класифікаційних ознак, які мають бути різнобічними та зручними для розв'язання облікових завдань.

Аналіз останніх досліджень і публікацій. Дослідженню проблем обліку дебіторської та кредиторської заборгованості присвятили роботи вітчизняні та зарубіжні вчені, зокрема такі, як І. А. Бланк, Ф. Ф. Бутинець, Н. І. Верхоглядова, С. Б. Ільїна, О. М. Кияшко, Н. О. Матицина, І. В. Орлов, Є. Є. Сіверс, В.П.Шило та інші. Аналіз результатів їх досліджень засвідчує підвищену увагу до питань дебіторської і кредиторської заборгованості, що пов'язано із необхідністю врахування змін сучасного бізнес-середовища. Це змушує суб'єктів господарювання знаходити нові підходи до оптимізації цього процесу, опрацьовувати нові форми та методи аналізу дебіторської і кредиторської заборгованості, розробляти системи оцінки показників стану розрахунків з використанням новітніх досягнень у галузі сучасних інформаційних технологій для автоматизації обробки потрібної інформації та прийняття відповідних управлінських рішень.

Разом з тим, вивчення наукових праць та практика господарської діяльності свідчать про наявність спірних питань, серед яких можна виділити проблеми класифікації заборгованості в системі бухгалтерського обліку.

Постановка завдання. Метою статті є розгляд критеріїв та ознак класифікації дебіторської й кредиторської заборгованості, систематизація класифікаційних груп для їх ефективного управління на підприємстві.

Виклад основного матеріалу дослідження. Розглядаючи дебіторську та кредиторську заборгованість, можна констатувати наявність широкого спектра їх видів, що зумовлює окремого розгляду питання їх класифікації. З цією метою насамперед розглянемо поняття “класифікація” та основні принципи, на яких ґрунтується цей процес.

Класифікація - це науковий метод дослідження природи об'єктів та явищ із використанням визначених правил щодо їх систематизації.

Класифікація - це також процес впорядковування інформації. В процесі вивчення нових об'єктів відносно кожного такого об'єкту робиться висновок: чи належить він до вже встановлених класифікаційних груп. У деяких випадках при цьому виявляється необхідність перебудови системи класифікації.

Наукова класифікація є методом дослідження множини об'єктів шляхом їх поділу на групи за відповідною загальною ознакою способом пізнання сутності, змісту, ступеня схожості та відмінностей об'єктів.

Ознака класифікації - властивість (характеристика) об'єкту класифікації, що дає змогу встановити його схожість або несхожість з іншими об'єктами класифікації. Класифікаційне групування - множина або підмножина, що об'єднує частину об'єктів класифікації за однією або декількома ознаками: клас, підклас, група, підгрупа, вид, підвид, тип. Ступінь класифікації - результат наступного поділу об'єктів одного класифікаційного групування. Рівень класифікації - сукупність класифікаційних групувань, розміщених на одній сходинці класифікації. Система класифікації - сукупність правил розподілу об'єктів множин на підмножини [1, c. 47].

Ще в 1909 р. Є.Є. Сіверс говорив, що “правильна класифікація цінностей... веде і до правильної класифікації рахунків, а ця остання дає можливість, шляхом об'єднання схожого і відокремлення схожого від несхожого, пізнати сутність кожного окремого рахунку, що, в свою чергу, тягне за собою доцільну організацію рахівництва і правильне його ведення в будь-якому господарстві” [2, с. 19-20].

При класифікації економічної інформації найбільш широко використовують дві системи: ієрархічну та фасетну. Під ієрархічною системою класифікації розуміють таку класифікацію, між класифікаційними групуваннями якої встановлено відношення підпорядкованості (ієрархія). Вона будується за наступним принципом: початкова множина об'єктів класифікації поділяється спочатку за певною ознакою на великі групування, потім кожне групування відповідно з обраною основою поділу розбивається на низку наступних групувань, які розпадаються на менші, поступово конкретизуючи об'єкт або його властивості.

Кількість рівнів класифікації, що відповідає кількості ознак, вибраних за основу поділу, характеризує глибину класифікації. Найбільш значними та складними питаннями, що виникають при побудові ієрархічної системи класифікації, є вибір системи ознак, які слугують основою поділу, а також порядок їх проходження. Основними перевагами ієрархічної системи класифікації є простота її побудови і зручність для ручної обробки. Однак ця система відзначається жорсткістю структури, оскільки ознаки класифікації та їх послідовність твердо зафіксовані. Зрозуміло, що зміна хоча б однієї з ознак призводить до зміни всіх класифікаційних групувань.

При фасетній системі класифікації класифікаційна множина утворює незалежні групування. При ній початкова множина об'єктів має деякий набір ознак, сформованих в паралельні незалежні фасети. Групування при фасетній системі класифікації утворюються шляхом комбінацій значень ознак, взятих із відповідних фасетів. Ознаки, що використовуються в різних фасетах, не повинні повторюватись [3, c. 47].

Класифікація повинна відповідати таким вимогам: підмножини, на які поділяється множина, не повинні перетинатися; в сумі підмножини повинні дати вихідну множину об'єктів; кожен елемент повинен входити тільки до одного класу; поділ множин на групи повинен здійснюватись за однією ознакою; гнучкість, що дає змогу розширити множину класифікаційних ознак без порушення структури класифікації.

Оскільки класифікація - необхідна сторона кожного пізнавального процесу, в практиці розвитку науки відбираються такі системи класифікації, які відображають глибинні закономірності руху та розвитку об'єктивної діяльності. Класифікація заборгованості за різними ознаками необхідна для забезпечення подання тієї облікової інформації, яка необхідна користувачам фінансової звітності для прийняття рішень.

Дослідження питання класифікації дебіторської та кредиторської заборгованості розпочнемо з робіт, які, на нашу думку, призначені для висвітлення проблем з бухгалтерського обліку. Це роботи Н.І.Верхоглядової, В.П. Шило, С. Б. Ільїної, П.І.Камишанова, Г.І. Моісеєнко. Позитивний момент, на якому доцільно наголосити, полягає в тому, що в них, поряд з класифікаційними схемами заборгованості, автори досить змістовно й повно описують види та різновиди такої заборгованості і наводять їх економічну характеристику. У той же час, за результатами такого аналізу можна прийти до висновку про те, що класифікація заборгованості, зокрема обліковцями, частіше за все здійснюється в межах рахунків, що є в Плані рахунків, причому вона є неповною і охоплює лише одну ознаку класифікації.

Оскільки дебіторська і кредиторська заборгованість, на нашу думку, виступає формою вираження зобов'язань, то вона наділена їх властивостями, і, відповідно, їй притаманні ознаки класифікації зобов'язань. Зазначимо, що за ступенем ймовірності Б. Нідлз, Х. Андерсон, Д. Колдуелл класифікують зобов'язання наступним чином:

- фактичні (виникають з договору, контракту або на підставі законодавства. Фактичні зобов'язання включають в себе заборгованість по рахунках до оплати, податку з продаж, нарахованій заробітній платі тощо);

- оціночні (зобов'язання, точна сума яких не може бути визначена до настання певної дати. Прикладами таких зобов'язань є податки на прибуток, виплати по гарантійних зобов'язаннях та оплата відпусток);

- умовні (неіснуючі зобов'язання, які є потенційними зобов'язаннями, оскільки залежать від майбутньої події, що виникає з майбутньої угоди) [3, c. 25]. заборгованість кредиторський обов'язання

Розглянуті види зобов'язань характеризують аналогічні види дебіторської та кредиторської заборгованості.

Важливим моментом класифікації дебіторської заборгованості є віднесення її до певної категорії активів. Автори наукової літератури по-різному відносять дебіторську заборгованість до складу активів і, відповідно, здійснюють її класифікацію. Більшість науковців відносять дебіторську заборгованість до складу оборотних засобів, інші називають її “коштами в розрахунках”. П.І.Камишанов [5, с.14] класифікаційну групу, до якої відноситься дебіторська заборгованість, називає “кошти в боргах даної організації”, Г.І. Моісеєнко [6, с. 98] оборотні засоби поділяє на нормовані і ненормовані, однією з частин яких є дебіторська заборгованість. Ми погоджуємось з “традиційним” баченням дебіторської заборгованості як коштів в розрахунках.

Згідно з П(С)БО 10 й Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку, дебіторська заборгованість поділяється на довгострокову та поточну. При цьому враховуються два критерії: строк погашення та зв'язок з нормальним операційним циклом. Довгострокова дебіторська заборгованість - сума дебіторської заборгованості фізичних та юридичних осіб, яка не виникає в ході нормального операційного циклу та буде погашена після дванадцяти місяців з дати балансу. Поточна дебіторська заборгованість - сума дебіторської заборгованості, яка виникає в ході нормального операційного циклу, або буде погашена протягом 12 місяців з дати балансу [7].

На нашу думку, необхідно внести зміни до П(С)БО 10, які б чітко розмежували поняття довгострокової та короткострокової заборгованостей. Водночас слід вказати, що поточна дебіторська заборгованість є оборотним активом, а довгострокова - необоротним, і вони обліковуються на різних рахунках.

Дебіторська заборгованість також класифікується за об'єктами щодо яких вона виникла. Згідно з цим виділяють такі види дебіторської заборгованості: заборгованість орендаря за фінансовою орендою, яка відображається в балансі орендодавця; заборгованість забезпечена векселями; надані позики; дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги; дебіторська заборгованість за розрахунками (з бюджетом, за виданими авансами, з нарахованих доходів, із внутрішніх розрахунків); інша дебіторська заборгованість.

Залежно від своєчасності погашення, дебіторська заборгованість поділяється на: дебіторську заборгованість, строк оплати якої не настав (строкова дебіторська заборгованість); дебіторська заборгованість не сплачена в строк (прострочена), у тому числі сумнівна дебіторська заборгованість та безнадійна дебіторська заборгованість. З огляду на зазначене, враховуючи зарубіжну практику, вважаємо за доцільне ввести ще одну категорію заборгованості - бездоганну або реальну. Однак зауважимо, що будь-який суб'єкт господарювання може самостійно обрати ознаку класифікації. Досить доречним є пропозиція низки вчених про поділ дебіторської заборгованості за ступенем дотримання фінансової дисципліни на допустиму та невиправдану. Це дає можливість простежити порушення фінансово-господарської дисципліни на підприємстві [8].

Класифікація дебіторської заборгованості за товари, роботи, послуги за строками непогашення використовується при обчисленні резерву сумнівних боргів та розкривається у примітках до фінансової звітності.

Можна виділити ще два особливі види дебіторської заборгованості:

- відстрочені податкові активи - сума податку на прибуток, що підлягає відшкодуванню у наступних періодах і виникає у випадку, коли обліковий прибуток менший за податковий прибуток. Відстрочені податкові активи відображаються у рядку 060 Балансу у складі довгострокової дебіторської заборгованості;

- витрати майбутніх періодів - витрати, здійснені у звітному періоді, але які будуть визнані витратами у Звіті про фінансові результати у майбутніх звітних періодах згідно з принципом відповідності доходів та витрат. Такі витрати тимчасово відображаються в окремому розділі Балансу.

Аналіз наукової літератури дає різнобічне уявлення про особливості класифікації і кредиторської заборгованості. Зазначимо, що з метою бухгалтерського обліку П(С)БО 11 класифікує зобов'язання наступним чином: довгострокові, поточні, забезпечення [9]. Дана класифікація є універсальною для будь якого підприємства. Колектив авторів, Н. І. Верхоглядова, В. П. Шило, С. Б. Ільїна, погоджуються з даною класифікацією, але зазначають, що для правильної організації бухгалтерського обліку зобов'язань важливим є визначення моменту виникнення зобов'язання, оскільки юридичні та економічні аспекти цього питання не збігаються. Так, у момент підписання договору на одержання кредиту між підприємством і банком виникає юридичне зобов'язання, суть якого полягає в тому, що воно підлягає виконанню в майбутньому. В бухгалтерському обліку підприємства зобов'язання знаходить своє відображення лише тоді, коли на його поточний рахунок банк зарахує грошові кошти [10, с. 123]. Тому пропонують поділяти зобов'язання залежно від порядку визначення суми до погашення зобов'язання на реальні та потенційні. Реальні зобов'язання виникають на підставі договору, контракту, одержаного рахунку (як правило, сума заборгованості та строк погашення по них є конкретними і вказуються у відповідних документах). Залежно від строку погашення реальні зобов'язання поділяють на поточні та довгострокові. Потенційні зобов'язання характеризуються тим, що сума і термін платежу за ними не визначені і залежать від подальших подій у майбутньому. Потенційні зобов'язання поділяються на забезпечення, непередбачені зобов'язання та доходи майбутніх періодів.

О. М. Губачова та С. І. Мельник наголошують, що у бухгалтерському обліку зобов'язання відображають тільки тоді, коли виникає заборгованість по них. Кредиторська заборгованість визнається, якщо вона відповідає її визначенню, може бути виміряна і є достовірною. Тому, на відміну від попередніх класифікацій розглядають зобов'язання за наступними ознаками: в залежності від порядку визначення суми (фактичні, умовні); в залежності від термінів погашення (короткострокові, довгострокові) [11, с. 294].

Фактичні зобов'язання виникають на основі договору, контракту, одержаного рахунку, сума заборгованості за якими відома. За умовними зобов'язаннями, навпаки, точна сума не може бути визначена до настання певної дати. Це заборгованість зі сплати податків, відпусток тощо.

Короткострокові (поточні) зобов'язання мають бути погашені в процесі одного операційного циклу діяльності підприємства або протягом одного фінансового року після дати складання балансу. Термін оплати довгострокових зобов'язань перевищує фінансовий рік.

Досить дискусійним є підхід І. А. Бланк щодо визначення сутності та видів кредиторської заборгованості. Автор зазначає, що кредиторська заборгованість - це поточні зобов'язання підприємства, при цьому не уточнює сутності поняття “поточні зобов'язання”. Однак, якщо поточними зобов'язаннями вважати короткострокову заборгованість, тоді як у звітності відображати заборгованість по довготривалих операціях? Адже виконання інвестиційних програм, розробка перспективних проектів розвитку підрядниками ініціатора і навіть залучення підприємством позикових коштів фінансово-кредитних установ на дані цілі сприятиме утворенню довгострокової заборгованості. У свою чергу короткостроковий період призводитиме до уповільнення кругообігу засобів підприємства, породжуватиме проблеми, що будуть пов'язані з дефіцитом грошової маси для обслуговування кругообігу засобів виробництва.

Автор наголошує, що у сучасній фінансовій практиці виділяють наступні основні види кредиторської заборгованості: за товари, роботи та послуги, термін оплати за якими не настав; за товари, роботи та послуги, котрі вчасно не оплачені; за виданими векселями; за отриманими авансами; за розрахунками з бюджетом і позабюджетними платежами; зі страхування; з оплати праці; - інші види кредиторської заборгованості [12, с. 294].

Отже, як бачимо, науковець розглядає досить розгорнуту класифікацію, однак, на жаль, не приділяє уваги довгостроковим зобов'язанням. Виходячи із практичної доцільності, дана класифікація актуальна для підприємств малого та середнього бізнесу, оскільки великий бізнес потребує забезпечення реалізації довгострокових стратегій підприємства, що у свою чергу вимагатиме довготривалих розрахунків з контрагентами.

Найбільш розгалужену класифікацію зобов'язань за різними ознаками пропонує Ф. Ф. Бутинець, а саме: за складністю: прості, складні; за визначеністю у часі: обмежені у часі, безстрокові; за забезпеченістю виконання зобов'язань: забезпечені, незабезпечені; залежно від підстави виникнення зобов'язання: договірні, позадоговірні; за способом погашення: монетарні, немонетарні; за часом виникнення: теперішні, майбутні; за терміном погашення: довгострокові, короткострокові; за можливістю оцінки: фактичні, оціночні, умовні [13, с. 461].

В бухгалтерському обліку відображаються не всі господарські зобов'язання, а лише ті, що випливають з виконання укладених підприємством договорів чи здійснених дій. Тому в умовах МСФЗ-трансформації для потреб бухгалтерського обліку достатнім буде поділ зобов'язань на поточні (короткострокові) та довгострокові. Така класифікація полегшить і, в свою чергу, актуалізує роботу бухгалтерської служби.

Також, виходячи з практичної необхідності, для потреб управління доречно було б виділяти із загальної класифікації суми простроченої кредиторської заборгованості, що утворюється в результаті порушення покупцями порядку і термінів оплати розрахункових документів. Виокремлення даного виду зобов'язань є необхідним для контролю сум простроченої кредиторської заборгованості, встановлення реальності її погашення, розрахунку часткових показників фінансової стійкості та платоспроможності підприємства, а по заборгованості, термін позовної давності якої минув, - вчасного відображення в декларації про прибутки та збитки підприємства.

Висновки та подальші дослідження

Важливе значення для ефективного управління заборгованістю на підприємстві має її класифікація, яка в системі бухгалтерського обліку має бути різноплановою та відповідати інформаційним потребам менеджерів. На основі проведеного дослідження можна зробити висновки про широкий спектр видів дебіторської та кредиторської заборгованості. Проведений аналіз економічної літератури показав, що до цього часу серед науковців відсутня єдність поглядів щодо класифікації заборгованості. Розглянуті підходи до класифікації заборгованостей за різними ознаками та рекомендації щодо внесення змін у П(С)БО 10 дають змогу вирішити проблему узагальнення інформації щодо розрахунків з дебіторами та кредиторами залежно від потреб користувачів.

Викладені у статті погляди та окремі прийоми класифікації заборгованості можна використовувати як для складання фінансової звітності, так і для управлінських рішень щодо регулювання розрахунків та управління заборгованістю.

Література

1. Теорія бухгалтерського обліку /О.І.Васюта-Беркут, Г.Ф.Шепітко, Н.О. Ромашевська / [ Навч. пос.] / за заг. ред. Захожая В.Б. - К.: МАУП, 2001. - 176 с.

2. Сиверс Е.Е. Классификация ценностей и основанная на ней классификация счетов / Е.Е. Сиверс / Коммерческое образование. - 1909. - № 1. - С. 19-25.

3. Орлов І.В. Бухгалтерський облік і контроль зобов'язань суб'єктів господарювання: теорія і методологія: [монографія] / І.В.Орлов. - Житомир: ЖДТУ, 2010. - 400 с.

4. Принципы бухгалтерского учета / Б. Нидлз, Х. Андерсон, Д. Колдуэлл: Пер. с англ. Соколова Я.В. - 2-е изд. - М. : Финансы и статистика, 1994. - 496 с.

5. Современная бухгалтерия и аудит на предприятиях и в банках / Камышанов П.И., Камышанов А.П., Камышанова Л.И. - М., Элиста: АПП “Джангар”, 2008. - 720 с.

6. Моісеєнко Г.І. Дебіторська заборгованість: сутність та класифікація / Г.І.Моісеєнко // Науковий вісник Ужгородського університету. Економіка. - 2010. - Вип. 29, Ч. 2 : Удосконалення обліку, аналізу, аудиту і звітності в сучасних умовах глобалізаційних процесів у світовій економіці. - С. 96-99.

7. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 10 “Дебіторська заборгованість” : затв. наказом Міністерства фінансів України від 08.10.1999 р. № 237 [Електронний ресурс]. - Режим доступу : http://www.minfin.gov.ua

8. Ценклер Н.І. Вдосконалення класифікаційних ознак дебіторської заборгованості та їх значення в підвищенні контрольно-аналітичної функції обліку [Електронний ресурс] / Н.І.Ценклер, П.Б.Кватирка. - Режим доступу:http://www.nbu.ua/portal/statti/9.htm.

9. П(С)БО 11 “Зобов'язання” : затв. наказом Міністерства фінансів України від 08.10.1999 р. № 237 [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://www.minfin.gov.ua

10. Верхоглядова Н.І. Бухгалтерський фінансовий облік: теорія та практика: [Навч. практ. пос.] / Н.І.Верхоглядова, В.П.Шило, С.Б.Ільїна та ін. - К.: Центр учбової літератури, 2010. - 536 с.

11. Губачова О.М. Облік у зарубіжних країнах : навч. посіб. / О.М. Губачова, С.І. Мельник. - К. : Центр учбової літератури, 2008. - 430 с.

12. Бланк И.А. Словарь-справочник финансового менеджера. - К. : Ника-Центр, 1998. - 480 с.

13. Бухгалтерський фінансовий облік: підруч. для студ. спец. “Облік і аудит” - 8-ме вид., доп. і перероб. / За ред. Ф.Ф.Бутинця. - Житомир: ПП “Рута”, 2009. - 912 с.

Размещено на Allbest.ru