Італійський вплив та особливості обліку в інших країнах Європи в Середні віки

Размещено на http://www.allbest.ru/

ДВНЗ «Ужгородський національний університет»

Кафедра обліку і аудиту

Італійський вплив та особливості обліку в інших країнах Європи в Середні віки

к.е.н., професор Даньків Йосип Якимович

к.е.н., професор Остап'юк Мирослав Ярославович

Анотація

В статті відображена експансія подвійної бухгалтерії в Європі в середні віки. До 1500 р. подвійний запис представляв собою техніку обліку, відому лише італійським купцям. В подальшому, починаючи з ХІV ст., європейські народи (португальці, французи, німці та інші) почали застосовувати цю техніку обліку в себе.

В період з ХІІІ ст. до середини ХІХ ст. подвійна бухгалтерія завойовує одну галузь господарства за другою, країну за країною. Кількість її адептів в Європі стрімко зростає. Найбільш яскравим і прогресивним періодом в історії бухгалтерії були ХІV і ХV століття. В епоху Ренесансу вирішальним моментом в становленні бухгалтерського обліку як науки, його успіхом був вихід в 1494 р. книги великого італійського математика Луки Пачолі (1445-1515 рр.) «Summa de Arithmetica. Geometria. Proportioni et Proportionalita» (Сума арифметики, геометрії, вчення про пропорції і відношення). Л. Пачолі дав перше узагальнення подвійної бухгалтерії, провів комплексний опис її прийомів і, дякуючи його науковій праці диграфізм (метод подвійності), спочатку розповсюдився в Європі, а з часом і у всьому світі.

Трактати, в т.ч. і в першу чергу, праця Л. Пачолі мали науковий і навчально-методичний вплив в плані освоєння бухгалтерського обліку. Вони не охоплювали в повному обсязі його практичну сторону. Зокрема, бельгійським вченим Раймондом де Рувером встановлено, що в ХV ст.. практика діяльності розрахункових палат, була набагато досконаліше писаної нескладної системи обліку в ранніх трактатах. Недоліком трактатів була відсутність опису промислового обліку, вдосконалень його у Венеції, Флоренції, Мілані та інших містах Італії. Не применшуючи значимості Л. Пачолі і його трактату, в ньому не знаходимо нічого про паралельні рахунки, додаткові книги, контрольні і взаємопов'язані рахунки, про створення резервів, перевірку балансу і багато чого такого, про що знали і користувалися купці, але це не було відображено в трактаті.

ХІV і ХV століття були найбільш прогресивним періодом в історії бухгалтерії. За ним наступив величезний період застою, який затягнувся аж до ХІХ ст., процес впровадження подвійного запису поширювався, а процес розвитку і вдосконалення обліку ні.

Ключові слова: записи, подвійна бухгалтерія, журнали, книги, звіти, контракти, консигнація, активи, розрахункові палати, облік, рахівництво, регістри, торгівля, компанії, товариства, відділення.

Аннотация

В статье отражена экспансия двойной бухгалтерии в Европе в средние века. К 1500 г. двойная запись представляла собой технику учета, известную только итальянским купцам. В дальнейшем, начиная с ХIV в., европейские народы (португальцы, французы, немцы и другие) начали применять эту технику учета в себя.

В период с XIII в. к середине XIX в. двойная бухгалтерия завоевывает одну отрасль хозяйства за другой, страну за страной. Количество ее адептов в Европе стремительно растет. Наиболее ярким и прогрессивным периодом в истории бухгалтерии были ХIV и ХУ века. В эпоху Ренессанса решающим моментом в становлении бухгалтерского учета как науки, его успехом был выход в 1494 г. книги великого итальянского математика Луки Пачоли (1445-1515 гг.) «Summa de Arithmetica. Geometria. Proportioni et Proportionalita » (Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях). Л. Пачоли дал первое обобщение двойной бухгалтерии, провел комплексное описание ее приемов и, благодаря его научной работе , диграфизм (метод двойственности) сначала распространился в Европе, а со временем и во всем мире.

Трактаты, в т.ч. и в первую очередь труд Л. Пачоли, имели научное и учебно-методическое влияние в плане освоения бухгалтерского учета. Они не охватывали всю его практическую сторону. В частности, бельгийским ученым Раймондом де Рувер установлено, что в ХУ в. практика деятельности расчетных палат, была намного совершеннее описанием несложной системы учета в ранних трактатах. Недостатком трактатов было отсутствие описания промышленного учета, усовершенствований его в Венеции, Флоренции, Милане и других городах Италии. Не умаляя значимости Л. Пачоли и его трактата, в нем не находим ничего о параллельных счетах, дополнительных книгах, контрольных и взаимосвязанных счетах, о создании резервов, проверки баланса и многое, о чем знали и пользовались купцы, но это не было отражено в трактате.

ХIV и ХV века были наиболее прогрессивным периодом в истории бухгалтерии. За ним наступил огромный период застоя, который затянулся до XIX в. Процесс внедрения двойной записи распространялся, а процесс развития и совершенствования учета нет.

Ключевые слова: записи, двойная бухгалтерия, журналы, книги, отчеты, контракты, консигнация, активы, расчетные палаты, учет, счетоводство, регистры, торговля, компании, общества, отделения.

Постановка проблеми. В період з ХІІІ ст. до середини ХІХ ст. подвійна бухгалтерія завойовує одну галузь господарства за другою, країну за країною. Кількість її адептів в Європі стрімко зростає. Найбільш яскравим і прогресивним періодом в історії бухгалтерії були ХІV і ХУ століття. В епоху Ренесансу вирішальним моментом в становленні бухгалтерського обліку як науки, його успіхом був вихід в 1494 р. книги великого італійського математика Луки Пачолі (1445-1515 рр.) «Summa de Arithmetica. Geometria. Proportioni et Proportionalita» (Сума арифметики, геометрії, вчення про пропорції і відношення). Ця праця складалась з двох частин, які в свою чергу поділялись на відділи, відділи на трактати, а трактати на глави. Дев'ятий відділ першої частини був присвячений питанням математики в комерційній справі, його одинадцятий трактат, який складався з 36 глав «Tractatus particularis de computis e scripturis (Трактат про рахунки і записи) містив детальний опис застосування подвійної бухгалтерії в практичній діяльності торгової компанії. Праця вченого, для якого 2015 рік є ювілейним, мала великий вплив на подальший розвиток бухгалтерського обліку, облікової думки. Л. Пачолі дав перше узагальнення подвійної бухгалтерії, провів комплексний опис її прийомів і, дякуючи його науковій праці диграфізм (метод подвійності), спочатку розповсюдився в Європі, а з часом і у всьому світі.

Трактати, в т.ч. і в першу чергу, праця Л. Пачолі мали науковий і навчально-методичний вплив в плані освоєння бухгалтерського обліку. Вони не охоплювали в повному обсязі його практичну сторону. Зокрема, бельгійським вченим Раймондом де Рувером встановлено, що в ХУ ст.. практика діяльності розрахункових палат, була набагато досконаліше писаної нескладної системи обліку в ранніх трактатах. Недоліком трактатів була відсутність опису промислового обліку, вдосконалень його у Венеції, Флоренції, Мілані та інших містах Італії. Не применшуючи значимості Л. Пачолі і його трактату, в ньому не знаходимо нічого про паралельні рахунки, додаткові книги, контрольні і взаємопов'язані рахунки, про створення резервів, перевірку балансу і багато чого такого, про що знали і користувалися купці, але це не було відображено в трактаті.

Але одне другого не заперечувало, скоріше доповнювало. Трактат давав основні теоретичні напрямки, а навики практичні набувались вже в розрахункових палатах, в процесі діяльності.

Аналіз останніх досліджень та публікацій. Даною проблемою в сучасних умовах займаються як вчені-історики, так і вчені-економісти. Зокрема, її обліковий аспект розкритий в роботах таких українських вчених як Ф.Бутинець, Й. Даньків, М. Лучко, М. Остап'юк та інші.

Формування цілей статті. Метою статті та її основним завданням, опираючись на величезний історичний багаж, є розкриття історичних здобутків в досліджуваному періоді (в середні віки, ХІV- ХУ ст.), визначення впливу на подальший розвиток бухгалтерського обліку, облікової думки Луки Пачолі Європі, а з часом і у всьому світі.

Виклад основного матеріалу. Подвійна бухгалтерія, як процес ведення обліку, як техніка обліку має чітке і єдине італійське походження. Це підтверджується і тим фактом, що до ХУІІІ ст. рахівництво за «італійською системою» і подвійна бухгалтерія були синонімами. Ніякого сліду цього способу не знайдено в облікових книгах середньовіччя за виключенням італійських. подвійний бухгалтерія облік пачолі

У Франції самим старим обліковим регістром капітального характеру була своєрідна різновидність головної книги, яка відноситься до 1320-1323 рр. і належала невідомому ліонському купцю мануфактури, який вів роздрібну торгівлю з місцевою клієнтурою.

Рахунки велись в формі параграфів, причому часто згадується ім'я гаранта сплати боргу, посилання показують наявність книги поміток і «червоної книги» рахунків, але про їх зміст нічого не відомо.

Інший порядок записів можна побачити в обліковій книзі (1330-1332 рр.) метра Уго Тераля, нотаріуса і торговця мануфактурою в маленькому містечку Форкалькьє в Провансі. Книга містить тільки рахунків дебіторів. Кожна сторінка поділяється на три колонки: перша вказує адресу боржника; друга - дає опис операції, інколи цей опис робив сам дебітор; третя колонка вказувала коли і як був погашений борг. Коли клієнтом був єврей, то сам запис здійснювався на прованськім діалекті, а підтвердження боргу на древньоєврейській мові. При наявності поручителів згадувались їх прізвища. Вказувалось також нотаріально оформлена чи ні позика.

Така ж структура, що і в книзі ліонського торговця, виявлена в обліковій книзі (1340 - 1341 рр.), яку вів Жан Саваль, купець і мануфактурист з Каркасона. Як і в прованській головній книзі метра Уго Тераля, запис і зміст боргу в основному зроблений самим дебітором.

З більш пізніших облікових книг Франції в епоху середньовіччя самими цікавими є регістри братів Боні купців і банкірів. Їхня діяльність була досить різноманітною: вони не тільки займались торгівлею тканин, медикаментів і пряностей, але паралельно здійснювали банківські операції, надавали кредити. Об'ємні записи складаються з головної книги (1345 - 1349 рр. і червоної книги депозитів (1347 - 1368 рр.), об'єднаних в один том. Як видно з самої назви, червона книга депозитів містить рахунки вкладників. Посилання в записах показують, що брати Боні вели також журнали, в яких операції описувались більш детально. Рахунки велись за формою параграфів, залишались незаповнені місця для того, щоб відзначати порядок погашення боргу. Виводились результати по кожному вкладнику і в цілому за певний період. Це підтверджує, що складання фінансових звітів практикувались також і у Франції, тобто поза Італією. В противагу братам Боні, купець Жак Олів'є з Нарбони вів жваву торгівлю з Левантом (країни східної акваторії Середземного моря). В його обліковій книзі (1381 - 1391 рр.) зустрічаємо звичайні рахунки за ризиковими операціями, які відносяться до товарів, які він довіряв роз'їздним компаньйонам, але не заморським резидентам. Це вказує на більш нижчий рівень організації торгівлі в Нарбоні, ніж в Італії або Барселоні. Облікова книга вказує лише на суми вкладені в кожну операцію цього виду, і не розкриває процес їх компенсування. Можливо, що ці відомості знаходились в іншій книзі, яку, на жаль, не вдалося знайти.

Купці Тулузи мали звичку вести досить детально розроблені регістри. На превеликий жаль, до нас дійшов невеликий фрагмент регістру, який можна назвати постійною інвентарною книгою (1433 - 1441 рр.), виявлений серед паперів Жана Лапейра, продавця мануфактури. До кожної купленої ним штуки матерії був прикріплений ярлик і їй присвоювався номер. Цей номер, купівельна ціна і довжина кожного куска тканини записувались в інвентарну книгу. Оскільки, тканини різались на окремі куски, записувалась їх довжина і виручка від продажу. Коли вся штука матеріалу була повністю продана, Жан Лапейр визначав свій дохід, вираховуючи витрати з виручки. Таким чином, він точно знав суму одержаного прибутку від продажу кожної своєї покупки і міг також в будь-який час мати інформацію про залишки товару на складі і його вартість. Лапейр, напевно вів і інші книги, але фрагменти їх в дуже поганому стані.

Поза Італією найбільш цікавими середньовіковими обліковими книгами є регістри двох фламандських міняйл з Брюгге - Коляра де Марк і Гійома Рюеля. Ці книги велись повністю на французькій мові з домішкою фламандських слів. Комплект де Марка включає в себе п'ять головних книг і два журнали. Він охоплює період часу від Пасхи (6 квітня) 1366 р. до Різдва 1369 р., причому головні книги велись безперервно. Тільки один великий регістр Рюеля є головною книгою, записи в якій відносяться від січня 1369 р. до червня 1370 р. В додатку вона містить фрагмент касової книги щоденних надходжень і видатків з 21 березня 1370 р. по 27 червня того ж року. Діяльність міняйл не обмежувалось тільки розміном грошей, але охоплювала і банківські операції. Багато платежів, особливо між купцями, здійснювались шляхом трансфертів в книгах, а не грошима, тобто передачею прав на активи. Це пояснюється, відповідно, і безліччю, в облікових книгах Брюгге, записів про переведення сум з однієї особи на іншу. Найбільш поширеним способом надання кредиту був овердрафт (кредитування рахунку клієнта, коли в нього відсутні власні кошти, особливість цього кредиту полягає в тому, що для його погашення спрямовують всі кошти, що надійшли на рахунок клієнта). В зв'язку з цим багато клієнтів мати дебетове сальдо.

Коляр де Марк і Гійом Рюель вели рахунки головної книги ad modum banchi, тобто за двосторонньою формою з поділом кожної сторінки на дві вертикальні колонки.

Головні книги були досить об'ємні і займали 800 сторінок, правда журнали були невеликих розмірів. За формою і змістом вони дуже нагадували журнали Генуезьких банків Італії. Записи велись в них суворо в хронологічному порядку і перекреслювались по діагоналі, що означало, що дані перенесені з них в головні книги. Так як чеки не застосувались, журнали служили для запису трансфертних ордерів за усною вказівкою клієнтів. Головні книги Коляра де Марка складались з трьох частин і перша сама велика містила рахунки місцевих вкладників і клієнтів, друга - клірингові рахунки за розрахунками з іншими міняйлами і третя - рахунки певних іногородніх клієнтів, які проживають в основному у Валансьєнне, звідки був родом Коляр де Марк і де він зберіг ділові зв'язки.

Незаперечно і те, що де Марк і Рюель вели свої книги за простою системою. Їх головні книги містять тільки особові рахунки. Дохід від розмінних операцій визначався як залишок грошової готівки.

Можна також зробити висновок, що звіти часто складались на окремих листах, які зберігались ще рідше, ніж облікові книги. Той факт, що їх знайдено досить мало, ще не доказує, що практика складання фінансових звітів була прийнята тільки в Італії.

Відносно високий рівень фламандської бухгалтерії в ХІV ст. без сумніву можна приписати італійському впливу. Цей вплив не відносився до територій Брюгге, навіть Голландії, де стан обліку залежав від рахункової практики, прийнятої у ганзейських купців. Ганза - це торговий і політичний союз північних міст Європи з ХІV по ХУІІ ст.. з центром вмісті Любек. Торгівля велась на Захід, Північ і Схід Європи. Рахівництво Ганзи має одну спільну рису з бухгалтерією Венеції: в ньому особливе значення мав облік товарів, відправлених за границю. У всіх інших відношеннях записи ганзейських купців досить примітивні і не можуть порівнюватись з венеціанськими. Це викликано тим, що організаційні форми торгівлі на півночі були менш розвинені ніж на півдні.

Існує одна основна причина цьому, що ці форми торгівлі не були складні. Ганза переважала тим, що здійснювала свої операції по одній осі, центр якої знаходився в Любеку, і вона розповсюджувалась від Лондона і Брюгге на заході до Данціга, Риги, Ревеля і Новгорода на сході. В неї мала місце тільки одна вітка в північному напрямку, яка досягала Бергена в Норвегії, одного з найбільш рибних ринків Середньовіччя. Подібно до венеціанців купці Ганзи вели свої справи через посередників і агентів за кордоном.

Їх типовим інститутом, однак, було так зване спільне товариство закордоном, де один компаньйон в одному пункті обслуговував свого партнера в іншому місці як контрагент і навпаки. Хоча ганзейський купець часто залишався вдома і вів свої справи через розрахункові палати, його агенти або службовці постійно знаходились в дорозі, курсуючи між Любеком і Брюгге або Любеком і Данцігом, в залежності від стану справ. Будучи за границею, ганзейські купці переважно діяли через господаря гостиниці, заїжджого двору, в яких вони зупинялись. Як правило господар був також брокером, який приймав участь в усіх угодах. Такі відомі купці як з Брюгге, складали виключення. Але навіть він так часто роз'їзджав, що це перешкоджало веденню його основного бізнесу.

Ці роз'їзди були зумовлені в значній мірі організаційними і економічними причинами, але також низьким і безсистемним рівнем обліку. Остання обставина перешкоджала концентрації керівництва і примушувала главу компанії підтримувати особисті контакти з своїми підлеглими. Метою ганзейського рахівництва було не складання загального звіту про фінансовий компанії, а підготовка необхідних даних для періодичного регулювання розрахунків за рахунками компаньйонів «спільного товариства за кордоном» або між господарем і агентом. Другою метою обліку, за звичай, було врегулювання незадоволених претензій. Ганзейське рахівництво ніколи не йшло дальше цієї обмеженої мети. Зазначені недоліки заважали перетворенню об'єднаних німецьких купців з ганзейських міст в більш значні і потужні, подібно італійським, компанії з постійними відділеннями за кордоном. Незаперечним результатом було сповільнення економічного прогресу в північній Німеччині і Скандинавії.

З типовими рисами рахівництва Ганзи зустрічаємось в самій ранній ганзейській обліковій книзі (1329-1360 рр. Германа Вітенберга і його сина Іогана, бувшого бургомістра Любека в 1360 р., який скінчив своє життя на ешафоті 1363 р.

На початках ця книга велась на викривленій латині, згодом на нижньонімецькім діалекті. Параграфи із записами кредитних угод і вкладень, пов'язаних з відправкою товарів за кордон, слідують невпорядковано один за другим. Між параграфами залишено місце тільки для регістрації сум часткової оплати, без будь-яких деталей і пояснень. По закінченню угоди, відповідний параграф просто перекреслювався. Касові операції не регіструвались взагалі.

Дещо кращу побудову записів можна спостерігати в обліковій книзі купця з Ростока, Іогана Тельнера (1345 - 1350 рр.), яка велась на латинській мові. В ній є намагання класифікації рахунків. Рахунки, що відносяться до операцій з відправки товарів за кордон, розміщені на перших сторінках книги, а рахунки за угодами в кредит - в кінці книги. Також покращення можна зустріти в обліковій книзі Вікко фон Гельдерзена (1367 - 1392 рр.), гамбурзького купця, який торгував мануфактурою, а також здійснював імпортно-експортні операції різних товарів. Його записи зроблені як латиною так і німецькою, часом мішаним «суржиком».

Елементарна класифікація аналогічних рахунків виявлена в пам'ятній книзі (1330 - 1336 рр.), яку вели Іоган Клінгенберг і Герман Варендорп - видні купці з Любеку.

Рахунки Іогана Пліге (1391 - 1399 рр.) - постійного представника тевтонського ордена в Брюгге, більш вищої якості. Вони велись акуратно, обґрунтовано зовсім не звично для ганзейських купців. Як представник ордена, він забезпечував його потреби у фламандських тканинах і прянощах, які накуповувались на гроші виручені від продажу бурштину, меду, воску, хутра і інших товарів, які надходили з Пруссії в Брюгге. Хільдебранд Віккенхузен (1365 - 1426 рр.) займав виключне положення серед ганзейських купців. Амбітний і ініціативний він намагався розширити свою справу і розвинути співпрацю з Венецією.

Окрім ділових листів, до нас дійшли 10 облікових книг Віккенхузена, які відносяться до періоду 1399 - 1400 рр. Вони акуратно велись методом ганзейських купців. Записи в цих книгах, звичайно полегшували розрахунки з компаньйонами або агентами, але не охоплювали усіх сторін діяльності. Ця система відповідала усім вимогам, допоки обсяг діяльності не був значним і в ньому приймало участь тільки два партнери, але абсолютно ставала непридатною, якщо купець починав здійснювати операції з цілою сіткою агентів і товариства ставали трьохсторонніми.

Той факт, що в цей час складалась і визрівала більш раціональна система обліку, знаходить підтвердження в обліковій книзі Іогана Пісца (1421 - 1454 рр.), купця-комісіонера з Данцігу. Ця книга поділяється на три частини: перша містить тільки продажі в кредити; друга - закупки і третя - відомості про консигнаційні товари, одержані або довірені іншим торговим агентам. В усіх трьох частинах кожна угода детально викладена на лівій стороні сторінки, а платежі або надходження зарегістровані на її правій стороні. В записах Іогана Пісца техніка обліку досягає рівня, який не був перевершений іншими ганзейськими купцями.

Однак більш пізніша облікова книга Генріха Дункельгуда (1479 р.), любекского торгівця мануфактурою, знову заповнена простим переліком різноманітних відомостей. Цю книгу власник взяв з собою в час прощі в Сант-Яго Компестелло, в якій навіть знаходиться заповіт. Релігійність Дункельгуда не шкодила йому пам'ятати про свої справи і проїжджаючи через Брюгге, він використав можливість для укладення , вигідних для себе угод. Рахунки деколи велись за двохсторонньою формою, але Дункельгуда не можна вважати послідовним у здійсненні цієї практики. Посилання на інші книги показують, що обсяг діяльності його був достатньо широкий і різноманітний, що викликало необхідність ведення одночасно кількох облікових книг.

В середні віки нідерландські міста біля затоки Зюйдерзее мали тісні контакти з Ганзейським союзом, навіть якщо вони не були його учасниками. Методи торгівлі і система рахівництва були подібні до ганзейських. Доказ цього знаходимо в регістрі (1457 - 1463 рр.) невідомого купця з Гоорна, маленького містечка в північній Голландії. Параграфи, що відносились до претензій і боргів, записані один за другим без всякого порядку. В тих випадках, коли проведені кінцеві розрахунки, запис просто закреслюється. На полях, перед кожною статтею, подібно як в книзі метра Уго Тереля, записана адреса контрагента. Дається також спеціальна помітка про те, чи продивлявся дебітор або кредитор і купець із Гоорна разом свої рахунки і чи дійшли вони згоди щодо виведеного залишку.

Не спостерігається прогресу і в обліковій книзі двох амстердамських купців, Симона Реерзона і Реєра Дікерзона, які здійснювали регулярні поїздки в Данціг. Природно, що статті, які відносились до однієї і тої самої поїздки, згруповувались разом.

З всього нами описаного того, що подав Раймонд де Рувер, можна зробити висновок, що ганзейське рахівництво було недосконале і перебувало на низькому рівні до 1500 року. Якщо облікові книги ревельських (сталінських) купців визнати типовими, то цей рівень майже не змінився впродовж ХУІ ст., і метою ведення записів, як і раніше, був збір даних для проведення оплати за рахунками рано чи пізно. Так як, шляхом переписки не завжди вдавалось досягнути згоди, то вирішення проблемних питань відкладувались до зустрічі сторін або смерті одно з контрагенів, який залишав своїм спадкоємцям турботи по врегулюванню претензій. Безсистемність рахівництва, коли кожен купець керувався своїм натхненням в більшій або меншій мірі, була серйозним недоліком організації ганзейської торгівлі в цілому.

В ХІV і ХУ століттях структура торгівельної організації в південній Німеччині суттєво відрізнялась від північнонімецької. Замість відсилання товарів на ризик відправника за кордон південнонімецькі купці створювали справжні компанії з капіталом і власною системою рахівництва. В багатьох випадках це були компанії італійського зразку з сіткою постійних відділень. Рахівництво також знаходилось на високому рівні. Це ще не була подвійна бухгалтерія, але добре побудована система простого запису могла використовуватись досить ефективно і не була серйозною перешкодою в розвитку торгівлі.

Перша південнонімецька облікова книга в історичній літературі датується 1304 - 1307 роками. Це боргова книга на латині, яка належала сімейному товариству Хольцшуерів з Нюрнберга, які торгували мануфактурою. Вона не викликає великої зацікавленості з позиції обліку і ведеться за формою параграфів. Коли борг сплачувався, дебетовий запис погашувався простим перекреслюванням або записом persolvit («погашено»). Також вказувались прізвища свідків угоди. Цікавою стороною цієї книги слід рахувати класифікацію клієнтів за їх соціальним становищем: дворянство (перші 30 сторінок), духовенство (наступні 6 сторінок) і бюргери (інші 12 сторінок).

Усього, в книзі, зроблено більше двох тисяч записів за операціями з 445 клієнтами, серед яких було 242 дворянина, 53 духовних осіб і 150 бюргерів Нюренберга. Селяни у цьому переліку відсутні взагалі, очевидно, що вони не купували дорогих тканин, якими торгували Хольцшуери.

Наступна в хронологічному переліку стоїть облікова книга (1383 - 1407 рр.) Вільгельма і Матеуса Рунтінгерів, батька і сина купців з Регенсбурга в Баварії. Їх ділові зв'язки поширювались від Праги до Венеції, а службовці регулярно відвідували ярмарки у Франкфурті-на-Майні. В 1392 р. Матеус був призначений міським міняйлом і завідуючим монетним двором. Більшість його об'ємних записів відносяться до операцій з обліку грошей. Відмінною рисою книги Рунтінгера є поступова поява двосторонньої форми, скоріше, за все тому, що записи в рахунках за формою параграфа вносили певний хаос в систему обліку.

Той факт, що облікова книга Ульріха Штарка (1426 - 1435 рр.) має дебет і кредит на протилежних сторонах, підтверджує припущення, що двостороння форма поступово завоювала визнання в південній Німеччині у відносно ранню епоху. Всякі спроби південнонімецьких підприємців вдосконалювати у своїх облікових книгах форму параграфу, замість подвійного запису, нічого путнього не дали, як приклад, облікова книга мюнхенського купця Гансе Лерера (1440 - 1458 рр.).

Підприємці півдня Німеччини періодично, якщо не щорічно складали майнові і фінансові звіти. Так, наприклад, компанія Кресс в Нюренберзі зробила своїм правилом підготовку таких звітів кожні два, три або чотири роки. Вперше такий звіт був складений в 1395 р., а потім 1397, 1401, 1403, 1407, 1411, 1413, 1415, 1418, 1422 і 1425 роках. Велика компанія Равенсбурга, яка здійснювала свою діяльність впродовж півтора століття, притримувалась аналогічної практики. Таким чином поступали і інші компанії. Так як книги велись за простою системою, фінансові звіти базувались на даних інвентаризації, проведення якої було важкою справою і тим пояснюється той факт, що інвентар складався на кожен рік. Доходи, очевидно, визначались шляхом вирахування зобов'язань і первинних вкладень із загального підсумку усіх активних статей. Ані одного повного звіту не збереглось. Хоча, згідно даних фрагменту, загальна сума активів равенсбургської компанії в 1497 р. досягла 165473 рейнських флоринів. Це значна сума для ХУ століття.

У звітах висланих відділеннями в головну контору особливо уважно виділялись обґрунтовані сумнівні і безнадійні претензії. Складання загального звіту і перевірка рахунків, поданих відділеннями проводилось досить помпезно. Для «вирішення» або періодичного врегулювання розрахунків партнери (а їх було досить багато) збирались в Равенсбурзі і більше місяця утримувались за рахунок компанії.

Хоча рахівництво у південнонімецьких компаніях було на високому рівні, воно все ж відставало від кращої італійської практики. Бухгалтерія равенсбургської компанії в кінці ХУ ст. було на рівні способів обліку, що застосовувались великими флорентійськими компаніями в 1340 р.

У Швейцарії умови були схожими як і в південній Німеччині. Облікова книга невідомого купця із Женеви (1437 - 1448 рр.) все ще велась латиною і містила виключно рахунки дебіторів. Єдиною ознакою прогресу було застосування двохсторонньої форми. Торгова палата Женеви зберігає в своїх архівах серію з семи облікових книг, які відносяться до 1483 - 1520 рр., і належали компанії Вьюарамбер і Салаз. Комплект не є повним. Тільки один з регістрів є приблизним аналогом головної книги; інші це книги по регістрації продаж.

Обмеженість інформації не дозволяє сказати багато про ранній розвиток комерційної бухгалтерії на Британських островах. До 1400 р. єдиним манускриптом, який дає нам певну зацікавленість, є книга лондонського торгівця залізними виробами Джільберта Магфельда, серед клієнтів якого, до речі, був Джоффрі Чосер (знаменитий англійський поет другої половини ХІV ст.). Вона велась на нормано-французькому діалекті. Цей опус не відображає методичної розробки облікової справи. Записи в книзі виконують роль пам'ятних заміток. На жаль, ні один із значних торгівців шерстю не залишив по собі яких-небудь регістрів. Ділова переписка англійських купців, таких як Целіс, дає можливість зробити висновок, що рівень рахівництва в середньовічній Англії ненабагато перевищував рівень розвитку бухгалтерії в північній Німеччині.

Висновки і перспективи подальших досліджень

Подвійна бухгалтерія в Європі розповсюдилась з Італії. Італійська торгова організація була вже на стільки складною, що купці не могли обійтися без ефективної системи рахівництва. В інші частини Європи подвійна бухгалтерія не проникла аж до ХУ ст., тобто до винаходу Гутенбергом в 1436 р. книгодрукування, яке сприяло її розповсюдженню. Після виходу в світ книги Луки Пачолі «Трактат про рахунки і записи» в 1494 р. і її друкованого розповсюдження метод подвійності швидко поширився по європейських країнах.

ХІV і ХУ століття були найбільш прогресивним періодом в історії бухгалтерії. За ним наступив величезний період застою, який затягнувся аж до ХІХ ст., процес впровадження подвійного запису поширювався, а процес розвитку і вдосконалення обліку ні.

Отже, велика робота зроблена в напрямку вивчення середньовічних книг. Таким чином, вже можливо добре уявити собі розвиток бухгалтерії до 1500 р. Практично до наших днів історію бухгалтерії до 1500 р. писали на основі достовірних матеріалів, а послідуючі періоди висвітлювались на основі трактатів. В архівах і бібліотеках Європи є досить облікових книг, ділових документів більш пізнього періоду. Соратник Раймонда де Рувера, французький вчений Анрі Лапейр опублікував досить цікаву книгу про компанію Симона Руїца (1525 - 1597 рр.) з Медини-дель-Кампо. За обсягом, архіви цієї компанії майже такі як Датіні. Безліч за кількістю документів, в т.ч. папери боргової тюрми в Антверпені, а також архіви Карпоні, Мартелі, Строцці і Геллі-Тассі в Флоренції і багато інших середньовічних компаній, не дивлячись на те, що вони потроху досліджуються, ще потребують і потребують кропіткої праці. Вивчення цих облікових книг більш пізнішого періоду можливо, покаже, що трактати, які відносяться до того часу, не є стовідсотковими гарантом у висвітленні істинної картини організації господарства в минулому. Історія, яка ґрунтується на оригінальних книгах і документах, правдиво висвітлює стан ведення обліку, формування облікової культури в різні періоди господарської діяльності. Історія, що опирається на трактати, лише рекомендує необхідний порядок його ведення. Таким чином, в першому випадку маємо реальний історичний факт, який сформувався з практичної діяльності, а в другому - теоретичний, рекомендований, далекий від реальності.

Перелік використаних джерел

1. Бутинець Ф.Ф. Історія розвитку бухгалтерського обліку. Частина 1: Навч. посіб. / Ф.Ф. Бутинець. - Житомир: ЖІТІ, 1999.- 928 с.

2. Кипарисов Н.А. Общее и торговое счетоводство/ Н.А. Кипарисов.-М.-Л.: Госиздат, 1928. - 427 с.

3. Кипарисов Н.А. Теория двух рядов счетов / Н.А. Кипарисов //Счетная мысль.- 1926- №1 -С.12

4. Кипарисов Н.А. Теория бухгалтерского учета / Н.А. Кипарисов. -М.: Госпланиздат, 1940.- 328 с.

5. Нестеров В.Т. Упрощене книговодство й податки / В.Т. Нестеров. - Львів: - 1935. - 128 с.

6. Остап'юк М.Я. Історія бухгалтерського обліку: навч. посіб. - 2-ге вид., випр. і доп. / М.Я. Остап'юк, М.Р. Лучко, Й.Я. Даньків.- К.: Знання, 2009. - 278 с.

7. Пачоли Л. Трактат о счетах и записях. - М.: Статистика, 1974. - 160 с.

8. Рувер Р. Как возникла двойная бухгалтерия / Раймонд де Рувер. - М.: Госфиниздат, 1958. - 67 с.

9. Соколов Я.В. Очерки по истории бухгалтерского учета. - М.: Финансы и статистика, 1991 - 400 с.

10. Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней: Учеб. пособие для вузов / Я.В. Соколов. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 1996. - 638 с.

Размещено на Allbest.ru