Від зародження облікової культури до експансії подвійної бухгалтерії

Размещено на http://www.allbest.ru/

ISSN 1728-4236 ВІСНИК ЖДТУ. 2012. № 3 (61) СЕРІЯ: Економічні науки

© Даньків Й.Я., Остап'юк М.Я., Ценклер Н.І., 2012

ВІД ЗАРОДЖЕННЯ ОБЛІКОВОЇ КУЛЬТУРИ ДО ЕКСПАНСІЇ ПОДВІЙНОЇ БУХГАЛТЕРІЇ

Даньків Й.Я.,

Остап'юк М.Я.

Ценклер Н.І.

Постановка проблеми. Точно сказати, коли виник облік неможливо. Він виникав поступово, довго і невизначено.

Історія бухгалтерського обліку - це пошук розумних відповідей на дане питання. Історія обліку - це літопис його злету і занепаду.

На початку ХХ століття почалось інтенсивне вивчення бухгалтерами своєї справи та своєї науки.

В багатьох розвинутих країнах бухгалтери включились в пошук древніх записів старинних книг, аналіз різних ідей. З кожним днем з'являється все більше і більше публікацій, пов'язаних з історією бухгалтерського обліку. Майже всі професійні журнали публікують статті по історії бухгалтерського обліку. Активна робота по вивченню історії бухгалтерського обліку ведеться в багатьох зарубіжних країнах. Ведеться ця робота і в нас в Україні, незважаючи на величезні труднощі, які історично пов'язані з колонізацією нашої країни.

Вивчення історії свого фаху піднімає престиж професії, полегшує розуміння практичних проблем, ставить нові питання висунуті життям, розвиває любов до неї, зокрема в нас це бухгалтерський облік.

Наше дослідження ґрунтується на нових історичних фактах, які дозволяють більш повно прослідкувати історичний процес розвитку сучасного бухгалтерського обліку і його методичної основи - двійного запису.

Стародавній світ становлення облікової культури

Облік та техніка його ведення завжди залежить від виду облікових регістрів. Регістри визначали техніку обліку на багато віків, впливали на розвиток облікової думки.

Перші торгові операції були зареєстровані в Шумері на каміннях біле 3600 до н.е. З 3200 р. до н.е. там виникло рахівництво на глиняних табличках. Це визначило систематичну реєстрацію в обліку. Папіруси древнього Єгипту, в свою чергу, сприяли розвитку хронологічної реєстрації за досить значний звітній період. Таким чином глиняні таблички і папіруси були головними регістрами, на основі яких виник систематичний та хронологічний порядок ведення обліку.

Слід зауважити що нам, на сьогоднішній день відомі і інші носії облікової інформації. В 1897 р. були відкриті таблички із слонової кості, на яких зафіксована облікова інформація п'ятитисячної давності.

Ми вже згадували в попередніх наших публікаціях про регістри обліку в древній Індії (горнятка та камінчики), як первинні документи та праобраз картотеки.

В древніх Греції та Римі використовувались воскові таблички, мідні дощечки, шкіра, тканина, пергамент, папірус. В Галлії - керамічна плитка та черепки, в Перу - шнурки. Що до Китаю то сучасні вчені рахують що історія обліку в цій країні значно давніша за шумерську і нараховує понад 8000 років. Облікові записи велись тут в паперових регістрах, адже папір в древності винайшли в цій країні.

В 1968 році американські вчені, вивчаючи тотемні (священні, релігійні) стовпи індіанців, висловили припущення, що вони відображають в збільшеному масштабі облікові палочки, тобто контокорентні (поточні) рахунки.

Наведені приклади носіїв інформації не дозволяють чітко відрізнити первинні документи від регістрів і регістрів від звіту. Це звичайно мало відповідний вплив і на організацію обліку.

В Греції і Римі зустрічаються більш розвинені форми облікових регістрів у вигляді кодексів-книг. Зокрема греки, а потім і римляни використовували два регістри: ефемеріди (журнал) і трапеціка (книга рахунків - Головна). В системі облікових регістрів древнього Риму першою книгою була Adversaria, яка застосовувалась для щоденного запису фактів господарського життя. Цю книгу в майбутньому назвуть пам'ятною, або Меморіалом.

Облікові книги античного світу викликали і багаторічну дискусію про їх характер. При цьому одні підводять античний облік до комерційної бухгалтерії в її італійській формі, другі - до камеральної бухгалтерії.

Але трактуючи минуле, через призму сучасних поглядів, не маючи ніяких обґрунтованих і доказових фактів про характер цих книг, на нашу думку, немає ніякої можливості також зробити будь-які переконливі висновки.

Переконливим є те, що в той час матеріальні цінності не могли обліковуватись в грошовому виразі. В Греції і Римі була проста бухгалтерія без трансформації даних матеріальних рахунків в грошові.

Це все вказує на те, що ні комерційна ні камеральна бухгалтерія в цей період просто не могла бути. Так, що прихильники обох концепцій помиляються. Скоріше всього що Adversaria - це просто чернетка, якою її рахував Цицерон, а кодекси - книги для чистового запису, причому зрозуміло, що тільки кодекси розглядались як юридично повноцінні документи. При цьому з впевненістю можна сказати, що в кодексах практикувались хронологічні а не систематичні записи.

В древньому Римі облік державних, і зокрема військових, фінансів був сконцентрований в руках квесторів (помічників консулів), які контролювали всі операції, пов'язані з виплатою грошей. Виплати проводились тільки при оформленні первинних документів, які служили підставою для складання записів. Була створена спеціальна податкова поліція, співробітники якої застосовували тортури по відношенню до жінок і дітей для одержання інформації про приховування доходів та майна, які підлягали оподаткуванню.

Стародавній світ зберіг нам ще одну цікаву деталь - особливості публічно-правової звітності. Так, якщо вірити Геродоту, на піраміді Хеопса вирізано скільки часнику, редьки, цибулі та інших продуктів і скільки було видано людям, зайнятим на будівництві піраміди, загальна вартість якої склала 1500 талантів (2 млн. доларів). Цікава особливість цієї калькуляції, вона враховує тільки витрати предметів споживання - продуктів. Очевидно, що це загальна особливість того часу, адже праця була рабська і вона не оплачувалась.

До нас дійшов звіт, вирізаний на стіні Парфенона. Вартість будівництва храму, згідно з цим звітом склала 469 талантів (0, 5 млн. доларів).

З вище викладеного, ми можемо зробити висновок, що облік стародавнього світу - це облік фактів і в цілому він статичний. Інвентаризація і пряма реєстрація майна лежить в його основі.

З часом появиться реєстрація непряма. Обліковий працівник замість конкретного об'єкта, який він фіксував, здійснював ці ж самі записи з так званих документів. З цього моменту фактичні дані і облікові записи стануть не завжди відповідні і будуть підкріплюватись інвентаризацією, тобто доповнювати документування (облікову фіксацію).

Середні віки і виникнення подвійного запису

В середні віки формуються дві основні парадигми обліку - камеральна і проста бухгалтерія. Перша виходила з того, що основним об'єктом обліку була каса і очікувані надходження та виплати. Таким чином доходи і витрати були спрогнозовані. Друга -передбачала облік майна, включаючи касу, а доходи і витрати визначались за результатами діяльності. Але ріст товарного виробництва висував на перше місце облік грошової готівки і грошових зобов'язань (векселів, чеків).

Цікавими були методи обліку, для прикладу в інструкції Іспанського королівства від 17.02.1531 р. службовцям з Нової Іспанії (південноамериканських колоній) необхідно було зберігати грошові кошти в скрині з трьома різними замками. Ключі зберігались в касира, бухгалтера і посередника (особа, якій вручались ключі перед відкриттям каси), тільки за їх присутності можна було “відкрити” касу. В скрині (касі) зберігалась касова книга, переплетена, перешнурована з вказуванням кількості пронумерованих сторінок. На кожній сторінці ставились печатки і підпис. Філіп ІІ, великий ентузіаст обліку і контролю, спеціальним указом 1572 р. вимагав, щоб перша і остання сторінки були підписані головою муніципалітету.

В першій частині книги записувались прихідні операції а в другій - видаткові операції. Копія книги велась в бухгалтерії і один раз в шість місяців записи книг звірялись. Саме облік касових операцій вимагав контролю. Але незважаючи на це, фінансисти знаходили “дири”, які дозволяли їм присвоювати і красти гроші, призначені для казначейства. Але коли їх грабежі перевищували всі допустимі міри їх вішали; таким був в цей час сумарний прийом контролю.

Щодо безпосередньо до рахунків, то вони виникли дуже давно. Пригадаємо древньоримську книгу імперських рахунків, про яку ми згадуємо в наших попередніх публікаціях. Рахунки велись в первинних вимірах, тобто матеріальні цінності - в натуральних одиницях, розрахунки, каса - в грошових. Одне не зводилось з іншим. В ХІІІ столітті до простої і камеральної парадигми долучається третя - подвійна, яка вже включала рахунки власних коштів. Разом з попередніми парадигмами вона утворює повну облікову сукупність - тобто охоплює всі об'єкти обліку.

Виникає тоді питання чому при наявності всіх рахунків бухгалтерського обліку до ХІІІ століття не було подвійної бухгалтерії? На це питання можна дати декілька відповідей: 1) ми не знаємо, можливо подвійний запис існував і до ХІІІ ст.; 2) не було об'єктивних причин; 3) недостатньо була розвинена методологія обліку.

Перша і третя відповідь не є досить обґрунтованими з позиції їх вичерпності, а от що до другої, то необхідно розглянути ті об'єктивні причини, які нам допоможуть зрозуміти неможливість зародження подвійної бухгалтерії в ХІІІ ст.

На нашу думку, цих причин було достатньо: гроші були дуже рідким явищем; психологія разового обліковця неконструктивна, а фотографічна, він фіксує те що бачить в повсякденному житті, або документі; прибуток як важлива категорія, вирахувана бухгалтером, не одержала належного визнання, купець оперує більше споживчими, ніж фінансовими категоріями; з всіх функцій грошей переважала функція засобу платежу, гроші були потрібні в першу чергу, щоб вилучати і вносити, а не для вкладень в господарський обіг, звідси облік господарських процесів згрунтувався на натуральній, а не грошовій основі; психологія людей через століття ґрунтувалась не на кількісній, а на якісній основі.

Ми дали наукове обґрунтування, за яким як би названі умови виникнення в ХІІІ столітті подвійної бухгалтерії.

Різні наші наукові світила, на протязі останніх віків, особливо в ХІХ - ХХІ століттях, підходять до цього питання по різному.

На нашу думку, все було простіше, подвійний запис виник стихійно, із-за необхідності контролювати записи за рахунками.

Більшість фактів господарського життя завжди мали і мають характер: надійшли матеріальні цінності від постачальників (цінностей більше, постачальникам винні більше), заплатили за цінності (заборгованість зменшилась, гроші на рахунку зменшились) і т.д. і т.п.

Існує декілька пояснень, чому бухгалтерська процедура, яка зберігається і в наші дні, називається подвійною. Порівнянь і прикладів тут більше ніж достатньо:

а) два види запису - хронологічний і синтетичний;

б) два рівні реєстрації - аналітичний і синтетичний облік;

в) дві групи рахунків - матеріальні і особові;

г) два рівноправних розрізи (дебет і кредит) в кожному рахунку;

д) два рази в рівній сумі реєструється кожен факт господарського життя;

е) два паралельних облікових цикла, відображаються рівнянням А - П = К; ліва частина показує стан майна за мінусом кредиторської заборгованості, права - наявність власних коштів;

є) дві точки в кожного інформаційного потоку - вхід і вихід;

ж) дві особи завжди приймають участь у факті господарського життя - одна віддає, інша одержує;

з) два рази виконується будь-яка бухгалтерська робота, спочатку реєструються факти господарського життя, а потім обов'язково перевіряється якість і точність облікової роботи.

Незалежно від визначення і сприйняття подвійної бухгалтерії, вона за всіх обставин формує три основних складових методи: баланс, рахунки і подвійний запис. Разом вони створюють ілюзію гармонії, адже дебет завжди повинен сходитись з кредитом, актив завжди дорівнює пасиву. Так вимагає бухгалтерія. А зовсім інше життя. Бухгалтерія, виходить, що вона обманює свідомість, але цей обман або самообман необхідні, так як позволяють нам спрощувати дійсність, створюючи умови і шляхи для управління нею.

Історія подвійної бухгалтерії - це історія її живого виявлення в постійно змінному господарському середовищі.

Ідея подвійної бухгалтерії - це засіб пізнання, який володіє творчою силою, вона створювала і створює умови для управління господарськими процесами і одночасно для свого самовдосконалення.

Експенсія подвійної бухгалтерії в Європі і світі

З ХІІІ століття до середини ХІХ ст. подвійна бухгалтерія поширюється по всіх країнах Європи і світу, завойовуючи одну галузь економіки за іншою. Число її прихильників стрімко зростає. Визначним моментом в її успіхах був вихід в 1494 р. книги великого італійського математика Луки Пачолі (1445-1517) “Сума арифметики, геометрії, вчення про пропорції і співвідношення”, трактат якої про рахунки і записи, містить детальний опис застосування подвійної бухгалтерії до практики торгового підприємства. Книга мала величезний вплив на подальший розвиток облікової думки.

Безперечно Л.Пачолі дав перше обґрунтування подвійної бухгалтерії, провів комплексний опис її прийомів і дякуючи його праці диграфізм (подвійність) спочатку поширився в Європі, а потім і у всіх країнах світу.

Ця експансія була пов'язана з розповсюдженням подвійного запису в її старій (венеціанській) і новій формах італійської бухгалтерії. При їх застосуванні в різних країнах виникали модифікації. Розвивались не облікові ідеї, а процедурні прийоми обліку. Бухгалтери думали перш за все не про те, що повинно бути відображено в обліку, а про те як розграфити облікові регістри, в якій послідовності виконувати записи. Так з'явилась німецька, французька, англійська і американська форми рахівництва.

Книга JI. Пачолі “Трактат про рахунки і записи» набула широкого розповсюдження по всій Європі, перевидавалася в 1534, 1539 і 1558 pp.

У Б.Котрульї і Л.Пачолі бухгалтерський облік основному присвячений торговельній справі, поширеній у той час. Їх італійські послідовники поширили його на інші сфери економіки. Альвізе Казанова (1558 р.) дав опис побудови обліку в суднобудуванні, а А. ді Пієтро (1586 р.) - монастирського господарства та банків; Д.А.Москетті (1610 р.) - промисловості; Людовіко Флорі (1636 р.) - лікарень, державних установ і навіть домашнього господарства; Бастіамо Вентурі (1655 р.) - сільського господарства. На підставі цих праць і сформувалася стара італійська форма бухгалтерського обліку.

Іспанія залишила слід у теорії обліку, особливо в сприйнятті його юридичної природи. Основоположником юридичного напряму в бухгалтерському обліку був відомий вчений математик і юрист Дієго дель Кастілло (1522 p.). Його послідовниками стали Г. де Тексада, Б. де Солозано, Ф. де Ескобар. У цілому слід зазначити, що облік в Іспанії порівняно з Італією був на нижчому рівні. Тут в основному використовували просту бухгалтерію, лише Б. де Солозано дотримувався подвійної, староіталійської бухгалтерії.

Німеччина теж зробила свій внесок у розвиток бухгалтерської справи. Так, у 1531 р. Йоганн Готліб зробив спробу поєднати староіталійську бухгалтерію в рамках німецької, яка зводилася до розрахунків з матеріально відповідальними особами. Ідею синтезу італійської і німецької бухгалтерії підтримували В.Швайкер, X.Хагер. Мета обліку, за В.Швейкером, полягала у визначенні прибутку.

У підсумку з'явилася німецька форма рахівництва. Внесок Німеччини особливо був відчутним у теоретичних основах бухгалтерського обліку. Так, С.Гомерсфельд у 1570 р. пропонує спосіб виправлення помилок за допомогою зворотного запису. Пізніше, в середині XVII ст., відомий вчений математик і філософ Г.В.Лейбніц систематизує елементи методу бухгалтерського обліку.

Нідерланди дали людству багато видатних бухгалтерів: Ян Імпен (1485-1540), С. Ван Стевін (1548-1620), С.Г. Кардінель (1578-1647) та ін. Поряд з удосконаленням обліку, відходом від традиційної для італійців персоніфікації рахунків, голландці теоретично осмислюють необхідність системи рахунків, подвійного запису. Ван Стевін був першим, хто зрозумів, що будь-який господарський факт можна оформити різними проводеденнями залежно від концепції бухгалтера або практичної мети.

Перша книга з бухгалтерського обліку в Англії вийшла в Лондоні в 1543 р., її автором був вчитель математики Хью Олдкастл. Початкові чотирнадцять розділів були запозичені з книги Л.Пачолі. Щодо конкретного внеску англійських бухгалтерів у розвиток своєї справи, то тут слід виділити праці щодо амортизації, форми рахівництва, дидактики (знання проводедень без розуміння їхнього змісту) та організації обліку в сільському господарстві та промисловості.

Отже, у підсумку можна стверджувати, що бухгалтерський облік і облік взагалі не був прерогативою лише якоїсь окремої країни, зокрема Італії, що Л. Пачолі, незважаючи на неоцінний внесок у бухгалтерську науку, не є винахідником подвійного запису, що подвійний запис, так само як облік взагалі, застосовувався і на слов'янських теренах. А це, напевно, стосується і тієї території, яка з часом сформувалась як держава Україна.

З бурхливим розвитком товарно-грошових відносин в епоху Середньовіччя, особливо в таких містах, як Генуя, Флоренція, Венеція, Мілан, Барселона та ін. в обліку відбувається свого роду революція.

Односторонні записи в бухгалтерських книгах не задовольняли вже тогочасних потреб і не забезпечували контрольну функцію обліку. Виникла система подвійного запису, рахунки, баланс, утворювали нові форми бухгалтерського обліку. З появою друкарства з'явились і перші книжки з методики ведення бухгалтерських операцій - спочатку в Італії, а згодом і в інших країнах Європи. Урізноманітнювалися форми ведення обліку з урахуванням національних особливостей. За своєю сутністю цей облік зберіг свій класичний характер дотепер. Тобто його основу становить подвійний запис з відображенням сум на рахунках.

Розвиток бухгалтерського обліку як науки йшов паралельно розвитку економічної теорії та політичної економії. Головним напрямом економічної думки в XV--XVII ст. був меркантилізм. Його стислий зміст зводився до такого: в господарському житті - загальне

нагромадження цінних металів у країні серед людей і державній казні; в теорії економічних наук, у тому числі в бухгалтерському обліку - пошуки економічних закономірностей у сфері торгівлі, грошового обороту (обігу). Продати за кордон більше, ніж там купити - таким був головний закон того часу. В цей період розпочалося первісне нагромадження капіталу як реальний історичний процес. Все це мало накласти певний відбиток на наукову організацію бухгалтерського обліку.

В XVI ст. у певних країнах Західної Європи - Англії, Іспанії, Франції, міцна королівська влада побудувала централізовані національні держави. Розвиток міст, ремесел і торгівлі спричинив значне збагачення одних за рахунок інших. У цей період зароджується монетарна система, яка розробляє адміністративні заходи утримання грошей у країні, що сприяє нагромадженню капіталу.

Характерним виразником ідей англійського меркантилізму був Томас Манн, який народився в Лондоні в 1571 р. Його вітчимом і вихователем був один із засновників Ост-Індської торгової компанії. Т.Манн розпочав як керуючого конторою вітчима, і в цей час йому запропонували поїхати в Індію фінансовим інспектором-контролером факторингових компаній. Його перша праця “Думки про торгівлю в Англії з Ост- Індією...” була побудована на досконалому знанні обліку в торгівлі. Оперуючи обліковими даними, він аналізує доцільність та потреби такої торгівлі. В іншій праці, виданій лише через чверть століття після його смерті, в 1664 р., - “Багатство Англії в зовнішній торгівлі, чи Баланс нашої зовнішньої торгівлі як регулятор нашого багатства” вперше було проведено ряд облікових розрахунків щодо потреб зовнішньої торгівлі та її впливу на національну скарбницю.

Інший англієць Вільям Петті в 1662 р. видав “Трактат про податки та збори”, в якому виклав можливості реального збільшення податків і розвинув теорію складу витрат виробництва і сформулював закон вартості.

“Цікаво, що в складі витрат виробництва Петті не враховує інші витрати, крім: насіння, гній, знос коня, плуга, серпа і т. ін. Ці витрати не відтворюються зерном в натурі”.

Великою заслугою В. Петті було й те, що він вперше поставив питання про необхідність організації статистичного обліку та розробив деякі механізми його організації. Він не тільки розпочав пропаганду організації статистики, а й використовував для доказів своїх економічних думок статистичні дані. Його завдання полягало в тому, щоб на основі об'єктивних цифрових даних довести багатство Англії. У той час він вперше запропонував необхідність статистичного обліку національного доходу та національного багатства країни, населення (зростання, розміщення, зайнятість).

Розвиткові статистичного обліку присвячена праця, що вийшла в 1662 р. у Лондоні, - “Гуманітарні та політичні спостереження над бюлетенями смертності, що мають відношення до управління, релігії, торгівлі, повітря, хвороб та інших змін названого міста. Твори Дисона Граунта, громадянина Лондона”. Незважаючи на дуже громіздку назву, в цій праці зроблено перші спроби підійти до наукових принципів, знайти їх закономірності в статистичному обліку. За Д. Граунтом, народження та смерть окремого громадянина - це випадкові події, а народження та смертність у межах країни - це вже визначена величина, зумовлена низкою факторів.

У Франції науковими пошуками розвитку облікової та економічної думки займався П'єр Ленезан де Буагільбер. На початку 1707 р. він опублікував два томи своїх творів. Головне їх досягнення - розгляд питань про застосування пропорційних, або нормальних, цін. Перш за все це ціни, що забезпечують у кожній галузі компенсацію витрат виробництва та чистий дохід. Ці ціни мають забезпечити безперервний процес реалізації товарів і стійкий споживчий попит. На нашу думку, зазначене вище й покладено в розробку управлінського обліку, який так широко пропагується у вітчизняній практиці. Ті ж постулати закладено в системи виробничого обліку “стандарт-кост” і “директ-костинг”, які набули розвитку на початку XX ст. у США і до яких ми ще повернемося в цій роботі. П.Буагільбер вказував на головні помилки в процесі формування витратного механізму підприємств - встановлення максимальних цін та отримання короткотермінової вигоди. Він зазначав, що “держава за допомогою розумної податкової політики, може сприяти високому рівневі споживання та попиту”.

Значними дослідженнями на макроекономічному обліковому рівні стали праці Ф. Кене (1694-1774). Саме він розробив теорію “чистого продукту”- надлишку, який виникає після вирахування витрат на його виробництво. У подальшому Ф. Кене аналізував чистий продукт, виробництво, розподіл та оборот. Він вперше розвинув такі облікові поняття-терміни, як початкові та щорічні аванси.

Досліджуючи ці поняття, Ф.Кене заклав певну основу для аналізу обороту та відтворення капіталу, тобто постійного повторення процесів виробництва та збуту, що має велике значення для раціонального ведення господарства. У подальшому ці ідеї було покладено в основу визначення господарських процесів як об'єктів бухгалтерського обліку. В науковому та методологічному плані слід виділити такі господарські процеси, як об'єкти бухгалтерського обліку:

- процес заснування підприємств;

- процес діяльності (постачання, виробництво, збут);

- процес припинення діяльності.

Послідовником Ф.Кене та реформатором феодалізму був Жак Тюрго (1727--1792). У його “Роздумах про створення та розподіл багатств”, написаних у 1766 р., розглядаються питання про вартість, гроші, процес формування цін. Ця праця поклала початок відображенню в облікових системах тих часів таких об'єктів, як витрати, результати, заробітна плата.

У Шотландії в цей час значний вплив на формування облікової думки мали праці Адама Сміта (1723-- 1790), крилатий вислів якого “До того часу, поки немає власності, не може бути й держави, мета якої й полягає у її захисті”, відомий і сьогодні.

Девід Рікардо (1772--1823) один із відомих вчених лондонського фінансового світу. Його праці присвячені проблемам грошового обігу, сприяли розвиткові банківського бухгалтерського обліку.

У подальших наукових працях бухгалтерський облік вже почали розглядати як частину науки про управління. Визначення “Облік - це функція управління” виникло саме у Франції. Жак Саварі (1622-- 1690), а потім і Ф. Кене розглядали облік як одну з галузей управління.

Для французьких авторів характерне віддання переваги рахункам над балансом, з яких вони виводять подвійний запис. Ще в 1550 р. Валентин Менгр впроваджує складне бухгалтерське проводення, що стало вагомим кроком уперед.

Великим досягненням у науковому розвитку після праці JI. Пачолі була пропозиція Ж. Саварі вести основні та допоміжні книги. Таким чином Ж. Саварі сформулював поняття синтетичного та аналітичного обліку, а звідси відповідних рахунків і регістрів. Йому належать і відомі правила-постулати бухгалтерського обліку:

- сума залишків аналітичних рахунків відповідає сальдо того синтетичного рахунка, до якого вони були відкриті;

- сума оборотів за дебетом і сума оборотів за кредитом усіх аналітичних рахунків має відповідати дебетовому та кредитовому обороту синтетичного рахунка, до якого вони були відкриті.

Класифікація рахунків, яка формувалася під впливом ідей Матьє де ла Порто, а потім була значно розширена Бертраном Баремом, дає можливість зробити висновок про певну їх еволюцію. Це послідовний процес виникнення матеріальних рахунків, згодом - рахунків грошових коштів, розрахунків, потім фінансових вкладень, власних коштів і, нарешті, результативних рахунків.

Щодо балансу, то його спочатку розглядали як гарантію рознесення операцій за рахунками. Це трактування дало можливість виділити два види балансу (Андре, 1636 р.) - пробний і підсумковий. Ж. Саварі, у свою чергу, поділяв підсумкові баланси на інвентарні та конкурсні. Перший передбачав оцінку статей за собівартістю, другий - за ціною продажу. Ж. Саварі запропонував також кілька ідей щодо зв'язків балансу з інвентарем: необхідність періодичного та точного складання інвентарю; усвідомлення того, що баланс випливає з інвентарю; інвентар і баланс як засіб переоцінки майна, вимог і зобов'язань. У французьких авторів ми зустрічаємо як економічне (Пурра), так і юридичне (С. Рікар) трактування балансу, що пояснювало весь актив як борг перед власником, а пасив - як борг самого власника.

Франція є батьківщиною облікових регістрів і створення на їх підставі концепцій трьох форм обліку: французької (де ла Порт), американської (Дегранж), бельгійської (Беттайль). Французька форма ґрунтувалася на ідеях італійської школи з її трьома книгами (пам'ятна, журнал та Головна). Пам'ятна книга змінювалася первинними документами (Мішель ван Дамм, 1606 p.). Для зручності записів у журналі було запроваджено дві графи для сум - часткова і загальна (Матьє Тома, 1631 р.).

Отже, бухгалтерський облік XVII--XVIII ст. в Європі здебільшого спирався на концепції французьких авторів. Важливість обліку у Франції, зокрема, визначалася тим, що Саварі був залучений Ж.Б.Кольбером для участі в розробці Ордонансу 1673 p., який започаткував принципи регулювання економіки. Ордонанс називали кодексом Саварі. Щодо бухгалтерського обліку, то він був настільки вдалим, що французький (1808 р.) та бельгійський (1872 р.) торгові кодекси повторювали його повністю.

Для впорядкування термінології де ла Порт склав бухгалтерський словник, він же і запровадив термін “рахівництво”. У Франції, і це, мабуть, основна заслуга французької бухгалтерської школи того періоду, велике значення надавали підготовці бухгалтерів. При цьому пріоритет мали теоретична підготовка і набуття практичних навиків. Зокрема Саварі вважав, що процес навчання має йти від простого до складного, хоча навчання при цьому триваліше, але ефективніше. Тому облік став предметом наукової діяльності. З набору емпіричних і догматичних правил облік перетворився на засіб дослідження господарської діяльності за своєю методологією. Бухгалтерський облік наприкінці XVII - на початку XVIII ст. поступово стає наукою. Вже була бухгалтерська думка, але ще не було бухгалтерської наукової думки.

У середині XIX ст. в Італії, Франції, Швейцарії, Німеччині виникла істинна бухгалтерська наука - рахунковедення. Усі книжки з бухгалтерського обліку від Л. Пачолі і до цього періоду тільки описували облікову процедуру, не пояснюючи рівності, наприклад, дебетових і кредитових записів при подвійному записі і т. ін. Наука виникла пізніше, коли бухгалтери відкрили облікові парадокси. Історично рахунковедення зародилося з рахівництва. Італійські автори побачили зміст бухгалтерської науки в зміні прав і зобов'язань осіб, які беруть участь у господарському процесі. Це був певний крок до рахунковедення.

Більш суттєвих результатів досягли французькі бухгалтери. Вони вивели економічний зміст обліку, як будь-якого теоретичного вчення, з парадоксів про прибуток. Ці парадокси ніхто не формулював, але на практиці їх не можна було ігнорувати.

Прибуток - це перевищення доходів над витратами (навпаки - збитки). Це твердження хоч і логічне, але не очевидне. Перш за все потрібно уточнити, чи йдеться про грошові або матеріальні потоки.

З економічного погляду, прибуток - це різниця між грошовими надходженнями і грошовими витратами. З господарського погляду, прибуток - це різниця між майновим станом підприємства на кінець і початок звітного періоду.

Наведені парадокси мали значний вплив на формування наукового світогляду представників італійської (їх певною мірою ігнорували); французької (намагались вивчити емпіричними методами); німецької (розглядали крізь призму облікових процедур) та англійської (намагались зрозуміти ці парадокси) шкіл.

Таким чином, на основі проведеного дослідження ми можемо зробити висновок, що виникнення подвійної бухгалтерії (подвійного запису) не можна визначити з абсолютною точністю. Вона виникла стихійно виходячи з цілого ряду причин і необхідностей, формуючись поступово від рахунків до подвійності і балансу.

В умовах сьогодення і на протязі цілого історичного періоду більш як 700 років змінювались лише форми ведення обліку стосовно країни, галузі, розвитку товарно-грошових відносин, науково-технічного прогресу, незмінним залишається сутність бухгалтерського обліку - подвійність запису. Нічого іншого за цей час вчені не придумали.

Автори статті будуть і надалі продовжувати свої дослідження з поглиблення вивчення проблем зачатків виникнення подвійного запису.

бухгалтерський облік рахунковедення

Список використаних літературних джерел

1. Аниксин А.В. Юность науки: Жизнь и идеи мыслителей - экономистов до Маркса/ А.В. Аниксин. - 3-е изд. - М.: Политиздат, 1979. - 363 с.

2. Даньків Й.Я., Бухгалтерський облік: Підручник/ Й.Я. Даньків, М.Я. Остап'юк. - К.: Знання, 2007. - 469 с.

3. Кипарисов М.А. Теория бухгалтерского учета / М.А. Кипарисов - Москва, Ленинград: Госпланиздат, 1940. - 326 с.

4. Остап'юк М.Я. Історія бухгалтерського обліку: Навч.посібник. - 2-е видання виправлене і доповнене / М.Я. Остап'юк, М.Р.Лучко, Й.Я. Даньків. - К.: Знання, 2009. - 278 с.

5. Пачоли Л. Трактат о сетах и записях/ Л.Пачоли - Москва: Статистика, 1974. - 160 с. 6. Раймонд де Рувер. Как возникла двойная бухгалтерия/ Раймонд де Рувер. - Москва: Госфиниздат, 1958. - 67 с.

Размещено на Allbest.ru