Сутність та облік фінансових інвестицій відповідно до міжнародних та національних стандартів фінансової звітності

Размещено на http://www.allbest.ru/

СУТНІСТЬ ТА ОБЛІК ФІНАНСОВИХ ІНВЕСТИЦІЙ ВІДПОВІДНО ДО МІЖНАРОДНИХ ТА НАЦІОНАЛЬНИХ СТАНДАРТІВ ФІНАНСОВОЇ ЗВІТНОСТІ

У статті розглянуто сутність фінансових інвестицій. Запропоновано шляхи удосконалення бухгалтерського обліку фінансових інвестицій шляхом гармонізації з міжнародними стандартами фінансової звітності. Розкрито основні аспекти обліку фінансових інвестицій за національними та міжнародними стандартами, виявлено розбіжності між ними, а також запропоновано шляхи вирішення цих питань. Узагальнено наявні підходи до визначення методів оцінювання фінансових інвестицій в бухгалтерському обліку. Приділено увагу відмінності оцінки фінансових інвестицій за національними стандартами бухгалтерського обліку та міжнародними стандартами обліку й фінансової звітності. Розглянуто теоретичні основи та методологічні аспекти обліку фінансових інвестицій за міжнародним стандартом фінансової звітності, зроблено порівняльний аналіз міжнародних стандартів звітності та положень (стандартів) бухгалтерського обліку України.

Ключові слова: облік, аналіз, інвестиції, фінансові інвестиції, міжнародні стандарти, фінансова звітність, оцінка.

Постановка проблеми. Фінансові інвестиції на сьогодні відіграють надзвичайно важливу роль в економічній системі розвинених країн світу, що зумовлює необхідність забезпечення ефективного управління інвестиційними процесами. На сучасному етапі економічного розвитку України відбувається процес інтеграції вітчизняної економіки у світовий економічний простір.

Неузгодженість з міжнародною практикою не дозволяє повною мірою здійснювати й удосконалювати оперативне, тактичне і стратегічне управління фінансовими інвестиціями. Не є таємницею, що саме облік фінансових інвестицій викликає труднощі у бухгалтерів. Ці труднощі пов'язані, по-перше, з тим, що для обліку операцій з фінансовими інвестиціями необхідні знання законодавчих актів з питань державного регулювання цінних паперів, а по-друге, з недостатнім висвітленням питань з обліку фінансових інвестицій у національних стандартах бухгалтерського обліку. Це зумовлює необхідність подальшого реформування бухгалтерського обліку операцій з фінансовими інвестиціями, удосконалення методики обліку фінансових інвестицій, а також визначення їх вартості шляхом застосування всіх доступних підходів і методів оцінки. Отже, недостатня методологічна розробленість і дискусійність багатьох питань організації обліку фінансових інвестицій лише підкреслюють актуальність розгляду цієї теми.

Аналіз останніх досліджень і публікацій. У розробку теоретичних і методичних питань обліку фінансових інвестицій значний внесок зробили українські. Останніми роками переважно розкривалися конкретні ситуації стосовно фінансових інвестицій або окремі напрями обліку операцій з ними: О. Кушина, І. Чалий, С. Кислов, А. М. Морозова, О. О. Бідюк та ін. Значний вклад внесли в пристосування до МСФЗ вітчизняної практики В. М. Пархоменко, С. Ф. Голов, В. І. Єфименко. Проте дослідженню обліку фінансових інвестицій за міжнародними стандартами приділяється досить мало уваги. Тому є доцільним розглянути питання подаль-шого наближення до вимог МСБО та МСФЗ національних стандартів з обліку фінансових інвестицій. облік фінансовий інвестиція міжнародний

Формулювання цілей статті. Мета статті. Визначити теоретичні основи та методологічні аспекти обліку фінансових інвестицій в умовах адаптації міжнародних стандартів у практичній діяльності підприємств України, запропонувати удосконалення Плану рахунків бухгалтерського обліку з обліку фінансових інвестицій з урахуванням міжнародної практики та національних особливостей. Висвітлення питань обліку фінансових інвестицій за національними та міжнародними стандартами, а також виявлення розбіжності між ними та пропозиція шляхів вирішення цих питань. Визначення сутності фінансових інвестицій та шляхів гармонізації методів їх оцінки відповідно до міжнародних стандартів фінансової звітності, що дасть змогу більш достовірно та правдиво відображати інформацію про них у фінансовій звітності.

Виклад основного матеріалу дослідження. В економічній літературі, законодавстві і на практиці немає однозначності у визначенні інвестицій взагалі і фінансових інвестицій зокрема. Це призводить до різноманітних тлумачень означених понять і, як наслідок, до різних класифікацій. Поняття «фінансові інвестиції» є новим і почало використовуватися у вітчизняній обліковій термінології порівняно недавно. В кінці 80-х років, коли в Україні були введені такі фінансові інструменти, як цінні папери, почали формуватися акціонерні відносини, з'явилася можливість підприємствам брати участь у створенні інших суб'єктів, формуванні їх статутного капіталу, назріла необхідність в обліку вкладених коштів, ресурсів у інші суб'єкти господарювання. Це й спричинило введення в систему бухгалтерського обліку такого поняття, як «фінансові вкладення».

Згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 2 «Баланс», фінансові інвестиції -- це активи, які утримуються підприємством з метою збільшення прибутку (відсотків, дивідендів тощо), зростання вартості капіталу або інших вигод для інвестора [5].

Податковий кодекс України [4] визначає фінансові інвестиції як господарські операції, що передбачають придбання корпоративних прав, цінних паперів, деривативів та / або інших фінансових інструментів. У цих визначеннях розбіжність в тому, що у бухгалтерському визначенні об'єктом виступають активи, а у Податковому кодексі України - господарські операції. Крім того, у Податковому кодексі України не визначено основної мети здійснення таких інвестицій. Серед вчених-економістів немає істотних суперечностей у визначенні сутності фінансових інвестицій. Підходи до визначення сутності фінансових інвестицій подано у табл. 1.

Таблиця 1

Визначення сутності фінансових інвестицій у науковій літературі

З вище наведених визначень можна стверджувати, що, в цілому, всі ці дефініції об'єднує один підхід - вкладення коштів у фінансові інструменти.

Основним національним положенням, яке регулює бухгалтерський облік фінансових інвестицій в Україні, є ПСБО 12 «Фінансові інвестиції». Згідно з національними стандартами фінансові інвестиції - це активи, які утримуються підприємством з метою збільшення прибутку (відсотків, дивідендів тощо), зростання вартості капіталу або інших вигід для інвестора [6].

У міжнародних стандартах фінансової звітності не наводиться чіткого визначення фінансових інвестицій, що значно погіршує розуміння цього об'єкта обліку. Основними стандартами, які регулюють облік інвестицій в міжнародній практиці, є МСФЗ (IAS) 28 «Інвестиції в асоційовані підприємства» [8], деякою мірою МСФЗ (IAS) 31 «Частки у спільних підприємствах» [16], МСФЗ (IAS) 32 «Фінансові інструменти: подання» [10] та МСФЗ (IAS) 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка» [11].

1. міжнародних стандартах фінансової звітності зазначено, що фінансові інвестиції є активами, які утримуються підприємством з метою збільшення прибутку (відсотків, дивідендів тощо), зростання вартості капіталу або інших вигод для інвестора.

Варто відзначити, що існують певні відмінності щодо обліку фінансових інвестицій за міжнародними і національними стандартами (табл. 2). Концептуальна суперечність П(С)БО полягає у їхньому спрямуванні на регламентацію бухгалтерського обліку, а не на регламен-тацію складання і подання фінансової звітності.

В МСБО 28 «Інвестиції в асоційовані компанії» встановлено вимоги з розкриття інформації щодо обліку інвестицій в асоційовані компанії.

МСБО 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка» слід застосовувати до контрактів, базованих на товарних контрактах, які дають будь-якій стороні право погашати зобов'язання грошовими коштами або іншим фінансовим інструментом, за винятком тих товарних контрактів: а) які укладені і продовжують відповідати вимогам підприємства щодо очікуваного придбання, продажу чи застосування; б) які були призначені для цієї мети на початку; в) погашення яких очікуються шляхом передачі.

Таблиця 2

Відповідність назв національних стандартів щодо обліку фінансових інвестицій назвам міжнародних стандартів щодо обліку фінансових інвестицій

Таблиця 3

Порівняльна характеристика фінансових інвестицій відповідно до національних і міжнародних стандартів

У табл. 3 наведена порівняльна характеристика фінансових інвестицій відповідно до національних і міжнародних стандартів.

В міжнародних стандартах регламентуються основні моменти того напряму обліку, який розглядається в певному стандарті та який використовується під час розроблення національних стандартів.

Згідно з проведеним аналізом національного та міжнародного стандартів визначено, що в зарубіжній практиці обліку фінансових інвестицій рекомендовано використовувати один із методів обліку фінансових інвестицій, а в Україні оцінка фінансових інвестицій на дату балансу відображається за справедливою вартістю. Цей факт ускладнює процес обліку інвес-тицій в Україні.

Одним з пріоритетних напрямів розвитку бухгалтерського обліку є оцінювання активів за справедливою вартістю. Так, прийнятий МСФЗ 13 «Оцінка справедливої вартості» декларує застосування справедливої вартості до активів, зобов'язань, нефінансових активів, власних інструментів капіталу суб'єктів господарювання. Згідно з МСФЗ оцінка інвестицій здій-снюється або за собівартістю, або за ринковою вартістю. Під час продажу фінансових інвести-цій МСФЗ чітко врегульовані можливі варіанти відображення в обліку та впливу на фінансовий результат підприємства цієї господарської операції. МСФЗ передбачає, що у фінансовій звіт-ності повинна міститися інформація економічної природи, що характеризує облік фінансових інвестицій на підприємствах [2].

Стандарти обліку щодо інвестиційних операцій є міжнародними та уніфікованими. Однак під час впровадження МСБО і МСФЗ необхідно враховувати важливий факт, що трактування міжнародних стандартів сильно відрізняється у різних країнах. Причинами цього є відмінності політичного і економічного середовища, в якому ведеться господарська діяльність, різні звичаї бухгалтерського обліку, те, що інвестиційна діяльність здійснюється в умовах невизначеності. Водночас глибокими є проблеми відсутності або неузгодженості нормативно-правової і законодавчої бази; узгодження обумовленої фіскальною політикою держави податкової звітності та бухгалтерського обліку, який базується на МСФЗ [3].

Оцінка може здійснюватися за собівартістю чи ринковою вартістю за методом участі в капіталі чи собівартістю за правилом нижчої оцінки залежно від впливу інвестора на об'єкт інвестування.

Якщо інвестор не має суттєвого впливу, то в кінці кожного звітного періоду визначається ринкова вартість кожного виду акцій у портфелі, і якщо вона є меншою за ціну обліку, то різниця відображається як нереалізовані збитки з одночасним утворенням резерву на зменшення вартості довгострокових інвестицій [1, с. 840].

В результаті проведеного дослідження встановлено, що між національними стандартами ведення бухгалтерського обліку і міжнародними стандартами фінансової звітності існують значні відмінності, що призводить до суттєвих розходжень між фінансовими звітами, складеними за міжнародними і національними стандартами, хоча аудиторські докази в обох випадках залишаються тотожними.

Теоретично ці нормативні акти мають бути тотожними. Однак до українського законодавства не були включені повні формулювання у стандартах МСФЗ. Чинне українське законодавство ґрунтується на МСФЗ, однак воно не містить прямого перекладу відповідних стандартів МСФЗ.

Для гармонізації вітчизняного обліку довгострокових фінансових інвестицій пропонується до п. 4 П(С)БО 12 ввести нове поняття контролю, яке регламентується МСФЗ 10, та визначити ознаки суттєвої діяльності підприємства. Також у П(С)БО 12 пропонується визначити облікову одиницю, для якої потрібно проводити аналіз наявності контролю, весь суб'єкт господарювання або окрему його частину.

Відповідно до МСФЗ 10, інвестор робить висновок про те, чи наявний контроль за об'єктом інвестицій. Якщо, відповідно до МСФЗ 10, на якому ґрунтується судження про контроль, інвестор не має такого контролю над об'єктом інвестування, то потрібно прийняти до уваги норми МСФЗ 11 «Спільна діяльність» та МСБО 28 «Інвестиції в асоційовані підприємства» [8], щоб встановити, чи суб'єкт господарювання володіє над об'єктом інвестування спільним контролем чи суттєвим впливом відповідно.

Сфера використання МСФЗ 11 є такою ж, як й МСБО 31 «Частки у спільних підприємствах» [9]. У МСФЗ 11 визначено нове тлумачення «спільного контролю», під яким розуміється обумовлене договором спільне здійснення контролю, яке має місце лише у випадках, коли прийняття рішень щодо суттєвої діяльності потребує одноголосної згоди сторін, які здійснюють спільний контроль.

У зв'язку з тим, що на сьогодні існують суттєві розбіжності між національними та міжнародними вимогами до оцінки фінансових інвестицій виникає об'єктивна потреба у наближенні нормативно-правової бази України з бухгалтерського обліку до міжнародного бухгалтерського законодавства. Все це надасть можливість українським компаніям підвищити довіру іноземних інвесторів за рахунок підвищення прозорості та надійності фінансової звітності.

Висновки і перспективи подальших досліджень. Досвід країн з розвиненою ринковою економікою, з високим рівнем соціальної забезпеченості населення свідчить про те, що найкоротшим шляхом піднесення на якісно новий рівень розвитку продуктивних сил будь-якої держави є оптимальне використання її інвестиційного потенціалу. Для України господарська діяльність в умовах активних інвестиційних процесів є недостатньо розвиненою. Разом з тим фінансовий бізнес давно сформулював основні принципи свого функціонування. Головною умовою його процвітання повинна стати узгоджена вітчизняна нормативна база з міжнародною, стабільне законодавство, впровадження ефективних нововведень.

Бухгалтерський облік фінансових інвестицій потребує удосконалення в методико-організаційних аспектах, а також узгодженості законодавчо-нормативних документів. Запропоновані шляхи удосконалення бухгалтерського обліку фінансових інвестицій дозволять гармонізувати вітчизняний бухгалтерський облік і зменшити невідповідності та проблемні питання обліку фінансових інвестицій.

На підставі порівняльної характеристики МСБО 28 «Інвестиції в асоційовані компанії» та П(С)БО 12 «Фінансові інвестиції» можна сказати, що зазначені нормативні документи, окрім тотожних, містять відмінні положення. Крім того, ці документи мають надавати користувачам інформацію щодо змін у складі фінансових інвестицій протягом періоду. Визначено, що національний стандарт бухгалтерського обліку 12 «Фінансові інвестиції» містить недостатньо чіткі вимоги щодо обліку фінансових інвестицій. Безумовно, власникам підприємств слід самостійно вирішувати питання про те, застосовувати міжнародні стандарти для ведення обліку чи дотримуватись національних.

Для адаптації та підвищення ефективності бухгалтерського обліку фінансових інвестицій необхідно:

- Обирати інструменти облікової політики фінансових інвестицій, виходячи зі статуту об'єкта, що інвестує, та виду об'єктів інвестицій.

- Використовувати рекомендовані методи оцінки фінансових інвестицій, які сприяють трансформації вітчизняного обліку у світову систему відповідно до вимог міжнародних стандартів та використовувати запропоновану методику оцінки якості бухгалтерського обліку фінансових інвестицій, яка дозволить оперативно здійснювати контроль за дотриманням законодавства, складанням звітності, забезпеченням усіх споживачів достовірною інформацією.

- Удосконалити методику обліку фінансових інвестицій у системі рахунків (субрахунків), яка правильно відображає рух фінансових інвестицій.

Перелік використаних джерел

1. Голов С. Ф. Бухгалтерський облік за міжнародними стандартами: приклади та коментарі : навч.-практ. посіб. / С. Ф. Голов, В. М. Костюченко. -- К.: Лібра, 2001. -- 840 с.

2. Дерун І. А. Сутність фінансових інвестицій та гармонізація їх обліку з міжнародними стандартами фінансової звітності [Електронний ресурс] / І. А. Дерун //- 2013. - №1. - Режим доступу: http://archive.nbuv.gov.ua/portal/soc_gum/sre/2013_1/280.pdf.

3. Макаренко А. Узгодження обліку фінансових інвестицій до МСФЗ [Електронний ресурс]. - Режим доступу : http://old.bumib.edu.ua/ sites/default/files/visnyk/31-2-14-2011.pdf.

4. Податковий Кодекс України від 2 грудня 2010 року № 2755-VI із змінами і доповненнями [Електронний ресурс]. - Режим доступу : http://zakon.rada.gov.ua.

5. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 2 « Баланс», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31 березня 1999 року № 87 [Електронний ресурс]. - Режим доступу : http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/z0396-99.

6. Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 12 «Фінансові інвестиції» (редакція станом на 9 серпня 2013 року) [Електронний ресурс]. - Режим доступу : http://zakon0.rada.gov.ua/laws/show/z0284-00.

7. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 13 «Фінансовий інструмент» : від 30.11.2001 року №559- [Електронний ресурс]. - Режим доступу : http://www.minfin.gov.ua.

8. Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 28 «Інвестиції в асоційовані підприємства» [Електронний ресурс]. - Режим доступу : http://zakon1.rada.gov.ua/laws/show/929_010.

9. Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 31 «Частки у спільних підприємствах» [Електронний ресурс]. - Режим доступу : http://zakon1.rada.gov.ua/laws/show/929_010.

10. Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 32 «Фінансові інструменти: подання» [Електронний ресурс]. - Режим доступу : http://zakon1.rada.gov.ua/laws/show/929_010.

11. Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка» [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon1.rada.gov.ua/laws/show/929_010. УДК 657.42

Бравер Максим Демнович, магістр з фаху «Облік і оподаткування», ДВНЗ «Ужгородський національний університет»

Науковий керівник: Даньків Йосип Якимович, к.е.н., професор, завідувач кафедри обліку і аудиту ДВНЗ «Ужгородський національний університет»

Размещено на Allbest.ru