Обоснование методики формирования программы аудиторской проверки

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Обоснование методики формирования программы аудиторской проверки

Логвинова Тамара Ивановна, к.э.н., доцент

Воронежский государственный аграрный университет

имени императора Петра I

В статье рассмотрены проблемы формирования программы аудита бухгалтерской отчетности, заключающиеся в отсутствии единых критериев определения состава и объема аудиторских процедур. На основе проведенного исследования обобщены методические подходы к сегментированию проверяемой финансовой информации. Установлены факторы, превалирующие при обосновании характера и объема аудиторских процедур по существу: оценка уровня риска существенного искажения информации и перечень предпосылок составления бухгалтерской отчетности. Проанализировано их влияние на формирование оптимальной программы аудита.

Ключевые слова и фразы: программа аудита; аудиторские процедуры; предпосылки составления бухгалтерской отчетности; аудиторский риск; сегменты аудита.

FOUNDATION OF METHODOLOGY OF AUDIT PROGRAM FORMATION

Logvinova Tamara Ivanovna, Ph. D. in Economics, Associate Professor Voronezh State Agricultural University tam.logvinova@yandex.ru

The article discusses the problems of the formation of accounting statements audit program consisting in the absence of common criteria for determining the composition and volume of audit procedures. On the basis of the conducted research methodical approaches to the segmentation of audited financial information are summarized. The factors prevailing in the foundation of the nature and volume of audit procedures in essence are identified: the assessment of the level of the risk of the considerable misrepresentation of information and the list of prerequisites for the preparation of accounting statements. Their influence on the formation of the optimal audit program is analyzed.

Key words and phrases: audit program; audit procedures; prerequisites for accounting statements preparation; audit risk; audit segments.

В целях эффективного проведения аудита участники аудиторской группы обязаны планировать процесс предстоящей проверки. Программа аудита устанавливает виды, объем и последовательность осуществления аудиторских процедур, необходимых для формирования объективного и обоснованного мнения о достоверности бухгалтерской отчетности клиента.

В практике аудиторской деятельности не сформированы общие подходы к разработке и содержанию программ аудита. Отсутствуют соответствующие нормативные регламенты. Среди ученых в области аудита также не выработано единых взглядов на оптимальное построение программы аудита, несмотря на то, что развитию подходов к формированию этого документа уделяется большое внимание. На практике аудиторские организации самостоятельно определяют содержание программы проверки, учитывая особенности деятельности аудируемого лица, объем информационного потока клиента, эффективность его систем бухгалтерского учета и контроля и др. В целях сокращения трудоемкости планирования аудиторские фирмы стремятся к стандартизации и унификации порядка составления программ аудита.

Для реализации этой цели каждой аудиторской организации целесообразно сформировать типовые планы и программы аудита, утвердив их внутренними стандартами аудиторской деятельности. Типовые программы должны содержать возможный перечень аудиторских процедур и целесообразную последовательность их выполнения. Конкретный состав аудиторских процедур следует уточнять в начале и в ходе проверки по итогам знакомства с масштабом и спецификой деятельности аудируемого лица и результатам оценки объема и сложности подлежащих проверке операций.

Типовые программы должны быть сформированы по каждому сегменту (участку) аудита - совокупности финансово-хозяйственных операций, подлежащих проверке. При этом важным методическим вопросом является обоснованное определение сегментов аудита, так как от этого зависят набор аудиторских процедур, распределение обязанностей между аудиторами, возможности контроля всех показателей аудируемой финансовой отчетности.

Существуют два похода к сегментированию проверяемой информации: пообъектный и циклический [1, с. 178].

При пообъектном подходе разделы проверки фактически совпадают с объектами бухгалтерского учета, и хозяйственные операции тестируются с точки зрения обособленного получения доказательств в отношении отдельных счетов бухгалтерского учета. Например, отдельными сегментами аудита являются проверка основных средств, товарно-материальных ценностей, расчетов с подотчётными лицами и т.д. Достоинствами этого подхода являются его понятность для членов аудиторской группы, а также простота в формировании программы проверки. К недостаткам следует отнести то, что одни и те же финансово-хозяйственные операции, а, следовательно, и бухгалтерские документы, в которых они отражаются, могут многократно проверяться членами аудиторской группы, отвечающими за разные разделы аудита. Это приводит к дополнительным затратам труда и времени.

При циклическом подходе сегменты проверки выделяются по циклам хозяйственных операций: цикл приобретения, цикл производства, цикл продаж и формирования финансовых результатов, цикл расчетов, цикл использования прибыли и формирования капитала, цикл инвестирования. Данный подход устраняет недостатки пообъектного подхода, позволяет применять метод направленного тестирования, т.е. одновременного инспектирования ряда корреспондирующих счетов. В то же время данный подход характеризуется некоторой сложностью в разделении хозяйственных операций по циклам.

На наш взгляд, на практике при проведении аудиторских процедур целесообразно комбинирование указанных подходов при определении сегментов аудита. Часто повторяющиеся, однотипные хозяйственные операции рациональнее проверять по циклам хозяйственных операций. Бухгалтерские счета, отражающие единичные операции, но с большими суммами, следует проверять пообъектно.

Следующим важным методическим вопросом формирования программы аудита является выбор состава аудиторских процедур, обеспечивающих результативность аудиторской проверки. Особое внимание при этом уделяется определению состава аудиторских процедур по существу, которые выполняются с целью получения доказательств наличия или отсутствия существенных искажений в бухгалтерской отчетности. Аудиторские процедуры по существу предполагают проведение детальных проверок (тестов) цифровых данных, формирующих обороты и сальдо по бухгалтерским счетам и показатели финансовой отчетности, а также выполнение аналитических процедур, направленных на выявление нетипичных изменений показателей отчетности и обуславливающих их искажений.

В научной и учебной литературе приводятся возможные программы аудита по разным сегментам проверки. Они отличаются составом процедур, степенью их детализации, последовательностью выполнения. Анализ содержания предлагаемых программ не позволяет выделить критерии, которыми должен руководствоваться аудитор при выборе аудиторских процедур. С нашей точки зрения, перечень аудиторских процедур для любого раздела проверки должен определяться следующими факторами:

1) необходимостью получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, позволяющих проверить все предпосылки составления финансовой (бухгалтерской) отчетности; 2) оценкой риска существенного искажения информации отчетности.

Согласно Федеральному стандарту аудиторской деятельности № 7/2011 «Аудиторские доказательства», утвержденному приказом Минфина РФ от 16.08.2011 г. № 99н [4], под предпосылками составления бухгалтерской отчетности понимаются утверждения руководства аудируемого лица в явной или неявной форме по поводу признания, оценки и раскрытия в бухгалтерской отчетности объектов бухгалтерского учета.

Выделяют три группы предпосылок, относящихся, соответственно:

1) к остаткам по счетам бухгалтерского учета на конец отчетного периода: существование, права и обязательства, полнота, оценка и распределение;

2) к группам однотипных хозяйственных операций, событий и иных фактов хозяйственной жизни: возникновение, полнота, точность, отнесение к соответствующему периоду, классификация;

3) к представлению и раскрытию информации в отчетности: возникновение, права и обязательства, полнота, точность и оценка, классификация и понятность.

В соответствии с данным подходом при проверке сальдо бухгалтерского счета аудитор должен получить доказательства относительно существования актива или обязательства, прав на них, полноты отражения в учете, правильности стоимостной оценки. При проверке группы однотипных операций или фактов хозяйственной жизни (оборота по счету) контролируются реальность их возникновения, точность отражения сумм в учете, обоснованность отнесения их к соответствующему периоду и правильность классификации операций, т.е. их синтетического учета. В процессе аудита раскрываемой в отчетности информации, которая отражает остатки и обороты по бухгалтерским счетам (существуют исключения), оценивается достоверность комбинации таких предпосылок.

Исходя из этого, в программу аудита операций с активами (основными средствами, товарноматериальными ценностями (ТМЦ), денежными средствами и др.) следует включать такие аудиторские процедуры как:

- инвентаризация активов (проверяется предпосылка «существование»);

- проверка наличия документов, подтверждающих принадлежность активов аудируемому лицу - договоров купли-продажи, мены, свидетельств о регистрации прав собственности на недвижимость и др. (проверяется предпосылка «права и обязательства»);

- инспектирование первичных учетных документов по операциям поступления и выбытия активов, контроль за соответствием их данных записям в учетных регистрах по соответствующим счетам (проверяются предпосылки «возникновение» и «полнота»);

- аудит правильности стоимостной оценки активов в соответствии с принятой учетной политикой (предпосылка «стоимостная оценка»);

- контроль точности определения доходов по операциям выбытия активов и своевременности отражения их в учете (предпосылка «точность»);

- проверка правильности синтетического учета операций с активами (проверяется предпосылка «классификация»);

- сверка соответствия учетных данных с данными бухгалтерской отчетности (проверяется предпосылка «классификация и понятность»).

Следует отметить, что на практике проведение отдельных аудиторских процедур позволяет получить доказательства в отношении нескольких предпосылок подготовки финансовой отчетности.

При определении характера и объема проводимых аудиторских процедур по существу учитывается уровень риска существенного искажения информации, отражающего вероятность наличия искажений в отчетности аудируемого лица до начала аудиторской проверки. Оценка аудиторского риска осуществляется на этапе планирования аудита путем изучения бизнеса аудируемого лица, среды его функционирования, эффективности системы внутреннего контроля. Установлена взаимосвязь оценок риска существенного искажения информации (РСИИ) и аудиторских процедур по существу (Табл. 1).

аудиторская проверка бухгалтерская отчетность

Таблица 1. Взаимосвязь оценок риска существенного искажения информации и ответных аудиторских действий

Источник: разработано автором.

Если аудитор оценивает вероятность искажений учетной и отчетной информации как высокую, то это требует проведения детальных проверок оборотов и сальдо по счетам бухгалтерского учета и показателей бухгалтерской отчетности. При этом аудиторские процедуры выполняются либо сплошным путем по отношению ко всей проверяемой информации, либо выборочно, но с большим объемом выборки. Наоборот, при низком риске существенных искажений можно ограничиться проведением менее трудоемких аналитических процедур с небольшим объемом выборки.

Применительно к отдельным предпосылкам подготовки бухгалтерской отчетности идентификация и оценка рисков существенного искажения информации обеспечивают возможность выбора наиболее эффективных аудиторских процедур, направленных на выявление существенных искажений и сокращение аудиторского риска до приемлемо низкого уровня.

Например, если аудитор на этапе планирования выявляет возможный риск недостачи активов вследствие отсутствия надежных условий по обеспечению их сохранности, то необходимой процедурой по существу является проведение инвентаризации с целью установления фактического наличия активов, отраженных в отчетности (предпосылка «существование»).

Риск искажения предпосылки «точность» повышается при наличии оценочных значений в бухгалтерской отчетности из-за отсутствия точных способов определения и высокой степени субъективности, допускаемой при их расчете. В итоге требуется проверка этих показателей путем арифметических пересчетов, контроля точности использованных исходных данных, анализа событий после отчетной даты, подтверждающих произведенные оценки.

Таким образом, используя предпосылки подготовки бухгалтерской отчетности и оценку уровня риска существенного искажения информации в качестве критериев для определения состава аудиторских процедур, аудитор может разработать оптимальную программу проверки, реализация которой позволит сформировать обоснованное мнение о достоверности бухгалтерской отчетности клиента.

Список литературы

1. Кочинев Ю. Ю. Аудит: теория и практика / под ред. Н. Л. Вещуновой. 5-е изд. СПб.: Питер, 2010. 448 с.

2. Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 3 «Планирование аудита» [Электронный ресурс]: Постановление Правительства РФ от 23.09.2002 г. № 696. Доступ из СПС «КонсультантПлюс».

3. Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности» [Электронный ресурс]: Постановление Правительства РФ от 19.11.2008 г. № 863. Доступ из СПС «КонсультантПлюс».

4. Федеральный стандарт аудиторской деятельности 7/2011 «Аудиторские доказательства» [Электронный ресурс]: Приказ Минфина РФ от 16.08.2011 г. № 99н. Доступ из СПС «КонсультантПлюс».

Размещено на Allbest.ru