Деякі особливості оцінки розрахунків за національними та міжнародними стандартами обліку та звітності

Размещено на http://www.allbest.ru/

Деякі особливості оцінки розрахунків за національними та міжнародними стандартами обліку та звітності

Анотація

УДК 657.372.2

ДЕЯКІ ОСОБЛИВОСТІ ОЦІНКИ РОЗРАХУНКІВ ЗА НАЦІОНАЛЬНИМИ ТА МІЖНАРОДНИМИ СТАНДАРТАМИ ОБЛІКУ ТА ЗВІТНОСТІ

Спіцина Н.В., кандидат економічних наук, доцент кафедри фінансово-економічної безпеки, обліку та аудиту, Харківський національний університет міського господарства імені О.М. Бекетова.

У статті розглянуто загальні облікові підходи до оцінки дебіторської та кредиторської заборгованостей, які наведено у Національних положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку та за Міжнародними стандартами фінансової звітності та обліку (IFRS, IAS). Наведено відмінності економічної, юридичної та бухгалтерської оцінки зобов'язань. Проаналізовано загальні підходи МСФЗ до визнання та первісної оцінки дебіторської заборгованості як фінансового активу, також обґрунтовано необхідність проведення дисконтування заборгованості у разі надання відстрочки платежу або реструктуризації боргу. Наведено визначення ставки дисконтування та підходи до визначення ефективної ставки відсотку за національними та міжнародними стандартами.

Ключові слова: розрахунки, дебіторська заборгованість, кредиторська заборгованість, оцінка, первісна вартість, балансова вартість, дисконтування, ефективна ставка відсотку.

Аннотация

НЕКОТОРЫЕ ОСОБЕННОСТИ ОЦЕНКИ РАСЧЕТОВ ПО НАЦИОНАЛЬНЫМ И МЕЖДУНАРОДНЫМ СТАНДАРТАМ УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ

Спицына Н.В.

В статье рассмотрены общие учетные подходы к оценке дебиторской и кредиторской задолженностей, которые приведены в Национальных положениях (стандартах) бухгалтерского учета и Международных стандартах финансовой отчетности и учета (IFRS, IAS). Приведены отличия экономической, юридической и бухгалтерской оценки обязательств. Проанализированы общие подходы МСФО к признанию и первоначальной оценке дебиторской задолженности как финансового актива, также обоснована необходимость проведения дисконтирования задолженности в случае предоставления отсрочки платежа или реструктуризации долга. Приведены определения ставки дисконтирования и подходы к определению эффективной ставки процента по национальным и международным стандартам.

Ключевые слова: расчеты, дебиторская задолженность, кредиторская задолженность, оценка, первоначальная стоимость, балансовая стоимость, дисконтирование, эффективная ставка процента.

Annotation

SOME FEATURES OF SETTLEMENTS VALUATION BY NATIONAL AND INTERNATIONAL STANDARDS OF ACCOUNTING AND REPORTING

Spitsyna N.

The article discusses general accounting approaches to the assessment of receivables and payables, which are presented in the National Accounting Standards and International Financial and Reporting Standards (IFRS, IAS). Differences in economic, legal and accounting estimates of liabilities are presented. The general approaches of IFRS to recognition and formative evaluation of receivables as a financial asset are analyzed. It also substantiates the need for discounting receivables in case of a delay in payment or a debt restructuring. Definitions of discount rate and approaches to definition of the effective interest rate according to national and international standards are given.

Keywords: settlements, accounts receivable, accounts payable, valuation, acquisition value, book value, discount, effective interest rate.

Вступ

Постановка проблеми. В Україні у процесі розвитку ринкової економіки та активним функціонуванням ринку купівлі-продажу дебіторської та кредиторської заборгованості, наданих комерційних кредитів українських підприємств, боргові зобов'язання перетворюються на незалежний об'єкт інвестування, а також інструмент впливу на контрагентів. Відбувається активне втягнення різноманітних видів боргових зобов'язань в господарський обіг, як за рахунок перепродажу та цесії зобов'язань, так і за рахунок розвитку факторингових, форфейтингових операцій на українському ринку. Боргові зобов'язання становлять інтерес для потенційних інвесторів як самостійний об'єкт для інвестування коштів. Умови перехідної економіки, мінливе економічне середовище, специфічні особливості нашої держави, а також поступовий перехід до складання фінансової звітності за МСФЗ - це все робить завдання достовірної та неупередженої оцінки боргових зобов'язань підприємства вкрай актуальним.

Аналіз останніх досліджень і публікацій. Питанням оцінки розрахунків присвячено праці багатьох вчених: Н.О. Бреславцевої, Н.Н. Карзаєвої, В.Ф. Палія, Я.В. Соколова, А.Г Грязнова та М.А. Федотової.

Так, А.Г. Грязнова та М.А. Федотова відзначають таке: "... сьогодні можна нарахувати близько десяти методик та методичних рекомендацій з оцінки дебіторської заборгованості, серед яких є розробки державних структур, існують і авторські методики: бартерна методика М.В. Круглова, сценарна методика С.П. Юдінцева, методика альтернативних сценаріїв В.І. Прудникова, методика оцінки ризикових боргових зобов'язань, розроблена авторським колективом спеціалістів Центру професійної оцінки під керівництвом професора М.А. Федотової, методика оцінки ліквідаційної вартості дебіторської заборгованості під час реалізації в межах конкурсного виробництва, розроблена експертами-оцінниками ТОВ "Центр експертизи власності". Всі існуючі методики можна поділити на відомчі, авторські та розроблені практикуючими експертами-оцінниками. Загальною рисою всіх методик є те, що оцінка дебіторської заборгованості передбачає проведення фінансового аналізу, який дозволяє "відчистити" зобов'язання від безнадійних, агрегувати їх за різноманітними критеріями, та, застосовуючи певні понижуючі коефіцієнти різного ступеня складності, привести вихідну величину боргових зобов'язань до ринкової або ліквідаційної вартості. При цьому всі відомчі методики прагнуть до уніфікації розрахунків вартості боргових зобов'язань та спрямовані на масову, найчастіше експрес-оцінку. Це приводить до "усередненої оцінки", яка не дозволяє врахувати специфічні характеристики конкретного портфелю боргових зобов'язань. У свою чергу, авторські методики, розроблені на основі конкретного фактичного матеріалу, ураховують окремі риси об'єкта, що оцінюється, проте є достатньо складними в розрахунку та можуть використовуватись обмежено" [1, с. 205-206].

Мета статті. Достовірність та правильність облікової інформації, залежить, у першу чергу, від неупередженості, об'єктивності та обґрунтованості оцінки розрахунків в бухгалтерському обліку. Тому дуже важливою є не тільки класифікація дебіторської та кредиторської заборгованості, але й їх правильна оцінка. Головною умовою оцінки зобов'язань є те, що їх необхідно враховувати в сумі коштів, достатніх для їх покриття або відшкодування.

Виклад основного матеріалу

Термін "зобов'язання" має три основних трактування його змісту - юридичне, економічне та бухгалтерське. Аналогічно виділяють три види оцінки.

Юридична оцінка зобов'язань визначається принципом номіналізму. Л.А. Лунц вказував, що "предметом зобов'язання в юридичному значенні є "не відома абстрактна цінність, а грошові знаки у визначеній сумі рахункових одиниць. Зміни в купівельній силі грошей, які здійснились із дня укладення договору, не міняючи суми боргу; зміни ці не впливають на платіжну силу грошей, яка завжди визначається "за номіналом" [2, с. 109-110].

Економічний підхід передбачає інші правила оцінки зобов'язань, побудованих на принципі часової вартості грошей. Розрахунок оціночної величини передбачає або розрахунок "сьогоднішньої" вартості в "завтрашніх" грошах - тобто процедура нарощення, або розрахунок "завтрашньої" вартості в "сьогоднішніх" грошах - тобто дисконтування. Даний підхід дозволяє побачити, наскільки за період з дати виникнення зобов'язань до дати його погашення знеціниться сума до отримання. Знецінення грошей у часі відносно діяльності конкретного суб'єкта господарювання визначається двома чинниками: інфляцією та відсотком прибутку. Отже, чим більший строк з моменту виникнення зобов'язання до моменту його погашення, тим більше знеціниться це зобов'язання та тим меншою стає його економічна оцінка. Економічна концепція оцінки зобов'язань заснована на принципах попиту та пропозиції, конкуренції. Ця вартість представлена теперішньою вартістю майбутніх потоків доходів та витрат.

Бухгалтерська оцінка зобов'язань. Наразі бухгалтерські нормативні документи, а саме Положення (стандарти) бухгалтерського обліку, в якості основи бухгалтерської оцінки зобов'язань визначають юридичний принцип номіналізму. З цього випливає, що дебіторська та кредиторська заборгованості повинні демонструватись в бухгалтерської звітності в сумах, що належать до отримання або платежу на конкретний момент згідно з угодою, законодавством або оцінкою делікту. Проте, відносно дебіторської заборгованості це правило в силу вимоги превалювання сутності над юридичною формою коригується поправкою, яка враховує вірогідність погашення зобов'язання у повному обсязі. Це виражається у правилі, згідно з яким, підприємства повинні нараховувати резерв сумнівних боргів. Разом із принципом превалювання сутності над формою нарахування резерву сумнівних боргів - це прямий наслідок принципу обачності.

Бухгалтерська концепція заснована на отриманні повної, достовірної та обґрунтованої інформації про майно та зобов'язання в грошовому вимірюванні. Основною метою бухгалтерського обліку є створення умов для правильного розрахунку фінансових результатів підприємства. Цій концепції значною мірою відповідає принцип історичної (фактичної) собівартості, згідно з яким перевага надається первісній вартості, яку називають фактичною собівартістю або історичною.

Правила оцінки зобов'язань в Україні регламентуються П(С)БО. Щодо вимог МСФЗ, то вони вказують, що борги необхідно оцінювати відповідно до вірогідності їх стягнення, тобто повинні враховуватись фактори, які впливають на ринкову вартість заборгованості: умови припинення зобов'язань; строки розрахунків, передбачені угодами; наявність забезпечення за чинним законодавством; наявність претензій від установ до кількості та якості відвантаженої продукції; фінансовий стан контрагентів.

Застосування тих чи інших видів оцінок залежить, перш-за все від цілей, які переслідуються, та результатів, яких очікують користувачі інформації. Відповідно до МСФЗ 9 "Фінансові інструменти", первісна оцінка дебіторської заборгованості, як фінансового активу, та відображення її у звітності на дату балансу, повинні здійснюватися за справедливою вартістю, тобто відповідно до суми грошових коштів або інших ресурсів або вигод, які можуть бути отримані в результаті її погашення. Визнаються фінансові активи або зобов'язання лише тоді, коли суб'єкт господарювання стає стороною договірних положень щодо інструмента [3].

Зобов'язання за розрахунками або кредиторська заборгованість відповідно МСФЗ випливають з нормальної ділової практики, внаслідок юридично обов'язкового договору або повинні бути визначені як суми, які належать кредиторам за розрахунками за товари, роботи, послуги.

В міжнародних стандартах фінансової звітності неодноразово вказується, що оцінка активів та пасивів, в тому числі боргових зобов'язань та вимог повинна здійснюватися за справедливою вартістю.

Справедлива вартість - це сума, за якою можна обміняти актив або погасити зобов'язання в операції між обізнаними, зацікавленими сторонами на звичайних умовах [4]. В цілому справедлива вартість може бути достовірно надійно оцінена за всіма фінансовими інструментами, до яких належить дебіторська та кредиторська заборгованість згідно МСФЗ. На сьогоднішній день необхідність проведення оцінки у часі зумовлена, перш за все інфляцією. заборгованість бухгалтерський міжнародний звітність

Згідно МСФЗ 13 "Оцінка справедливої вартості", справедлива вартість - це ринкова оцінка, а не оцінка з урахуванням специфіки суб'єкта господарювання [5].

Зобов'язання підприємства передбачають відтік активів, а отже їх оцінка на момент придбання передбачає величину фактично понесених або можливих витрат. Оцінка зобов'язань, що виникають перед підприємством за майбутньою вартістю, характеризує суму вигод або втрат, понесених у майбутньому. І якщо підприємство приймає рішення про надання відстрочки платежу або про реструктуризацію заборгованості, то дебіторська заборгованість повинна бути переоцінена з застосуванням дисконтування.

Дисконтування (discounting - англ.) - це процес визначення поточного еквівалента грошових коштів, що очікуються до отримання в певний момент у майбутньому. Метою процесу дисконтування є врахування зміни вартості грошей у часі. При проведенні процедури дисконтування, необхідно вирішити такі завдання:

- аналіз та прогнозування надходження майбутніх грошових потоків з точки зору їх структури, величини, часу та частоти надходження;

- розрахунок розміру ставки дисконтування для визначення майбутньої вартості дебіторської заборгованості.

Відповідно до вимог МСФЗ, ставка дисконтування є ставкою до вирахування податків та відображає поточну ринкову оцінку грошових коштів у часі з урахуванням усіх можливих ризиків, які характерні для даного активу, не враховуючи податкові наслідки та виключаючи ризики, які не мають відношення до пов'язаних з активом грошових потоків. У разі якщо ставка дисконтування розраховується на основі отриманих після вирахування податків даних, необхідно проводити коригування для відображення ставки до вирахування податків. Така необхідність обумовлена тим, що не всі показники, які використовуються для визначення ставки дисконтування, підлягають оподаткуванню, отже, застосування даної ставки буде некоректним. Крім того, коефіцієнт повинен обчислюватись виходячи з вартості грошей з урахуванням фактору часу. Якщо вартість майбутніх грошових потоків скоригована з урахуванням ризику, то необхідно застосовувати безризикову ставку дисконтування та навпаки. Це дозволяє запобігати подвійному урахуванню ризику, пов'язаного з майбутніми грошовими потокам. У разі ускладнень при визначенні коефіцієнту дисконтування, можна використовувати середньозважену вартість капіталу або прирістну ставку відсотку на позиковий капітал компанії. Відповідно до МСФЗ 37, на ставку дисконтування не повинні впливати ні структура капіталу, ні засіб фінансування придбання активу [6].

З математичної точки зору ставка дисконтування - це відсоткова ставка, що використовується для перерахунку майбутніх грошових доходів у єдину величину поточної вартості і є базою для визначення ринкової вартості зобов'язання.

З економічної точки зору ставка дисконтування - це коефіцієнт, який враховує зміни поточної вартості грошей в майбутніх періодах. Ставка дисконтування дозволяє визначити, яку суму втратить кредитор при виникненні простроченої дебіторської заборгованості або за умови надання різних відстрочок дебіторам за відвантажені товари, надані послуги.

При обліку боргових фінансових зобов'язань застосовується ефективна відсоткова ставка, за допомогою якої визначається поточна балансова вартість активу або зобов'язання.

За МСБО 32 "Фінансові інструменти: подання" "ефективна ставка відсотка (ефективний дохід) грошового фінансового інструмента - це ставка, результатом використання якої при розрахунку дисконтованої вартості є поточна балансова вартість інструмента" [4].

Згідно з П(С)БО 12 "Фінансові інвестиції", ефективна ставка відсотка - ставка відсотка, що визначається діленням суми річного відсотка та дисконту (або різниці річного відсотка та премії) на середню величину собівартості інвестиції (або зобов'язання) та вартості її погашення, де метод ефективної ставки відсотка - "метод нарахування амортизації дисконту або премії, за яким сума амортизації визначається як різниця між доходом за фіксованою ставкою відсотка і добутком ефективної ставки та амортизованої вартості на початок періоду, за який нараховується відсоток" [5].

На думку П. Анікіна [6], ефективна ставка відсотку включає три складові:

1. Безризикова ставка доходності, яка визначається як величина відсотку, яку погодились би отримати кредитори в умовах відсутності ризику неплатежів та інфляції.

У світовій практиці в якості безризикової ставки використовується ставка доходу за довгостроковими державними борговими зобов'язаннями, оскільки держава є найбільш надійним гарантом за своїми зобов'язаннями (у США застосовується відсоткова ставка десятирічних казначейських облігацій). В Україні в якості можливих безризикових ставок, як правило, розглядають ставки за депозитами українських надійних банків, західні фінансові інструменти (LIBOR, державні облігації розвинутих країн), ставки з міжбанківського кредитування, ставка рефінансування НБУ, державні цінні папери.

1. С. Шкура відзначає у своєму дослідженні, що в якості умовно безризикового активу доцільно в українських реаліях застосовувати облігації зовнішнього державного займу, що мають найвищий рейтинг [7, с. 256].

2. Надбавка за ризик. Ця складова виникає у зв'язку з існування ризику неплатежів позичальника, кредитори вимагають більш високих ставок доходності для компенсації можливих втрат від неплатежів. Для визначення надбавки за ризик необхідно розглядати вплив різних видів ризику, таких, як:

- галузевий ризик (пов'язаний зі специфікою окремих галузей та проявляється у змінах платоспроможності підприємств та можливості застосування кредитної політики);

- ризик затримки виконання контрагентами своїх поточних зобов'язань (можливі втрати виробників внаслідок порушень графіків постачання, виконання робіт);

- кредитний ризик (виникає внаслідок неплатоспроможності емітента, що випустив боргові цінні папери);

- ризик неліквідності (ризик, пов'язаний з гіпотетичними втратами під час реалізації дебіторської заборгованості внаслідок зміни її оцінки).

На практиці розрахувати величину ефективної ставки відсотка за всіма складовими є досить проблематичним, тому ефективна ставка обирається з вже існуючих відсоткових ставок, наприклад, для довгострокових фінансових активів може використовуватись середньоринкова відсоткова ставка за аналогічними зобов'язаннями на ринку.

Для визначення ефективної ставки відсотка необхідно враховувати, що її величина з часом може змінюватись. В цьому випадку для забезпечення достовірності представлених даних підприємство самостійно повинно проводити розрахунки на підставі прогнозних даних. Згідно з вимогами МСФЗ, прогнозний період не повинен перевищувати строк у п'ять років, окрім випадків, коли це може бути виправданим через економічну ситуацію в країні, що постійно змінюється. Більш відділені оцінки здійснюються шляхом екстраполяції прогнозів за допомогою стабільного або темпу росту, що знижується для наступних років.

Застосування дисконтування дебіторської заборгованості робить структурування доходів за видами та їх розподіл за періодами таким, що більше відповідає дійсності. Застосування дисконтування при розрахунках з покупцями у разі виникнення прострочення платежу автоматично приводить до зростання ціни контракту. Проте з економічної точки зору не можна вважати таке збільшення ціни контракту прибутком від реалізації, оскільки ця різниця становить відсотковий дохід, який повинен бути поступово врахований протягом всього строку відстрочення платежу.

Крім того, дисконтування допомагає уникнути різноманітних проблем під час продажу дебіторської заборгованості до її погашення. Оскільки за дострокової уступки права вимоги на погашення дебіторської заборгованості передбачається можливість її зменшення на величину дисконту, у зв'язку з чим виникає необхідність правильного визначення величини дисконту. Отже, якщо під час визнання дебіторської заборгованості вона була продисконтована, то за необхідності її подальшого продажу значно спрощується процедура її оцінки, тому що її балансова величина буде практично дорівнювати її реальній вартості.

В.І. Прудников, згідно зі своєю методикою оцінки дебіторської заборгованості [8], виділяє 4 етапи оцінки дисконтування:

1) дисконтування дебіторської заборгованості повністю, на підставі витратного методу. Дисконтування здійснюється за стандартом інвестиційної вартості, коли цінність дебіторської заборгованості оцінюється як єдиний актив;

2) попередня оцінка заборгованості з метою її подальшої реалізації;

3) оцінка вартості дебіторської заборгованості як товару для продажу за ринковою вартістю;

4) оцінка корисності придбання дебіторської заборгованості для конкретного інвестора.

Перевагою даної методики є те, що автор пропонує класифікувати дебіторів на декілька груп залежно від розміру дебіторської заборгованості, величини обороту за розрахунковий період або за стадією встановлених відносин, що дозволяє більш повно та обґрунтовано проводити аналіз конкретної дебіторської заборгованості та її реальної ринкової вартості, проте в реальній ситуації необхідно враховувати специфічні особливості кожного дебітора та умови його функціонування на ринку.

Бартерна методика М.В. Круглової [9] передбачає здійснення процедури дисконтування виходячи із припущення, що підприємство-дебітор погашає свою заборгованість бартерною продукцією за розумний період часу після надання відповідного повідомлення про сплату, або колишній кредитор не затребував заборгованість з причини незадоволення умовами бартерного розрахунку.

В цьому випадку сума, яку потенційний покупець сплатить за переуступку боргу, буде залежати від величини очікуваного прибутку від операції, від відсотку перевищення відпускних цін на бартерну продукцію над ринковими цінами (за умови грошового розрахунку), від передбачуваної суми витрат на реалізацію бартерної продукції, від часу, необхідного для отримання та реалізації бартерної продукції, від суми податків, яку сплачує потенційний покупець при здійсненні операції. Недоліком даної методики є відсутність чітко визначених критеріїв розрахунків ставки дисконтування.

В міжнародних стандартах фінансової звітності розкривається, що процедурі дисконтування можуть підлягати різноманітні активи та зобов'язання, отже дисконтуватись може не тільки дебіторська, але і кредиторська заборгованість. Відповідно до МСБО 19 "Виплати працівникам", підприємства повинні визначати дисконтовану вартість кредиторської заборгованості за зобов'язанням за пенсійним планом. Дисконтована вартість зобов'язання за пенсійним планом з встановленими виплатами представляє собою дисконтовану вартість очікуваних майбутніх виплат, які виникають у зв'язку з послугами робітників, наданих в поточному та попередніх періодах [10].

Під час оцінки дебіторської заборгованості необхідно враховувати наявність потенційного забезпечення виконання зобов'язання боржником у вигляді застави, поручництва або банківської гарантії, які, у випадку продажу дебіторської заборгованості, підвищують її вартість.

Застосування дисконтованої вартості дебіторської заборгованості для цілей бухгалтерського обліку позитивно впливає на якість звітної інформації, тому що довгострокові фінансові активи та зобов'язання відображаються за їх ринковою вартістю, а у звіті про фінансові результати відображається нарахування відсоткового доходу або витрат за ефективною ставкою відсотка. Наслідком цього буде підвищення якості аналітичних даних, що отримуються за даними підприємства.

Висновки

Застосування дисконтування в бухгалтерському обліку дозволить українським підприємства формувати звітність за вимогами МСФЗ без додаткових витрат на трансформацію звітності. Проте в українських реаліях оцінка активів та зобов'язань за майбутньою вартістю є недостатньо надійною через невизначеність економічної ситуації.

У зв'язку з нестабільним фінансовим станом багатьох підприємств, нерідко виникає ситуація, коли після отримання продукції або послуг, контрагенти не виконують зобов'язання з погашення заборгованості, яке взяли на себе раніше. Якась частина такої заборгованості залишиться непогашеною на момент закінчення строку позовної давності.

Література

1. Грязнова А.Г. Оценка стоимости предприятия (бизнеса) /А.Г. Грязнова, М.А. Федотова, М.А. Эскиндаров и др. М.: ИНТЕРРЕКЛАМА, 2003. 544 с.

2. Лунц Л.А. Деньги и денежные обязателсьтва в гражданском праве. М: Статут, 2004. 350 с.

3. Міжнародний стандарт фінансової звітності 9 "Фінансові інструменти" URL: https://www.minfin.gov.ua/ uploads/redactor/files/IFRS_9_Ukrainian.pdf.

4. Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 32 "Фінансові інструменти: подання" URL: http://zakon2.rada.gov. ua/laws/show/929_029.

5. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 12 "Фінансові інвестиції" [Електронний ресурс]/ Наказ Міністерства фінансів України № 91 від 26.04.2000р. URL: http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/z0284-00.

6. Аникин П. Учет современной стоимости денег. Консультант. 2006. № 1. С. 60-63.

7. Шкура И.С. Определение безрисковой ставки в украинских условиях. Європейський вектор економічного розвитку. 2010. № 2(9). С. 248-257.

8. Прудников В.И. Оценка стоимости дебиторской задолженности. Челябинск: 2000. 100 с.

9. Круглова М.В. Методика оценки стоимости дебиторской задолженности Вопросы оценки. 2000. № 4.

10. Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 19 "Виплати працівникам" URL: http://zakon2.rada.gov.ua/ laws/show/929 011.