Еволюція та концепції обліку розрахунків на підприємстві

Размещено на http://www.allbest.ru/

Еволюція та концепції обліку розрахунків на підприємстві

Гевчук А. В.

Анотація. У статті досліджено історичний процес розвитку бухгалтерського обліку розрахунків щодо еволюційних підходів визначення сутності бухгалтерських рахунків та їх застосування в господарській діяльності під час відобра-ження розрахунків. Розглядаються проблеми способів розуміння, трактування основних принципів і концепцій бухгал-терського обліку розрахункових операцій, які покладені в основу базової моделі обліку в Україні: якісні характеристики інформації, категорії обліку, методологічні рівні побудови, об'єкти і суб'єкти обліку; прийняття умовностей обліку (історичність, періодичність, консерватизм); елементи звітності; процедури обліку.

Ключові слова: еволюція, концепція, розрахунки, бухгалтерський облік, підприємство, звітність, інформація, рахунки.

Вступ та постановка проблеми. Розрахунки між контрагентами залежно від виду діяльності та їх розміру займають вагоме місце в балансі підприємства. Цикліч-ність розвитку економіки з періодичними спадами та кри-зами приводить до погіршення стану розрахунків між господарюючими суб'єктами. Неплатоспроможність під-приємств викликає нарощування обсягів заборгованості. Тому сьогодні важливою є якісна організація бухгалтер-ського обліку, аналізу та контролю, оскільки це сприяє упорядкуванню інформації, прозорості та достовірності даних про операції з дебіторами, а також забезпечує мі-німальні гарантії щодо реальності, повноти і законності наведених відомостей про розрахунки для користувачів фінансової звітності.

На всіх етапах історичного розвитку бухгалтерського обліку він розвивався як динамічний процес (проведення платежу до, одночасно чи після одержання товарів, робіт, послуг) і, з іншого боку, як статичний стан, тобто заборго-ваність між суб'єктами розрахунків.

Починаючи з ХХІ ст., століття розвитку інформацій-ного суспільства, питання кризи довіри до бухгалтерсько-го обліку зайняли провідне глобальне місце не тільки на території України, але й в усьому світі. Це пов'язано з кре-дитом недовіри, що постійно відбувається у великих ком-паніях та підприємствах. У кризовій обстановці головним завданням бухгалтерського обліку розрахункових опера-цій є: дотримання встановлених правил розрахункових відносин; своєчасне документальне оформлення розра-хункових операцій: своєчасне і достовірне ведення аналі-тичного і синтетичного обліку розрахунків.

Отже, підсумовуючи вищезазначене, підкреслимо необхідність удосконалення всіх складників обліку для більш коректного відображення на сучасному етапі істо-ричного обліку розрахунків у системі управління підпри-ємством. бухгалтерський облік розрахунковий

Аналіз останніх досліджень і публікацій. З плином часу та трансформацією умов господарювання змінюва-лися і погляди дослідників на призначення обліку. Дослід-женням проблемних питань організації обліку та кон-тролю розрахунків займалися М.Д. Білик, І. Буфатина, Ф.Ф. Бутинець, Б.І. Валуєв, С.Ф. Голов, Т.В. Гончаренко, Л.В. Городянська, І. Демченко, В.І. Єфіменко, В.П. Завго- родній, В. М. Івахненко, Я.І. Костецький, В.М. Костючен- ко, М.В. Кужельний.

Незважаючи на ґрунтовні теоретичні та практичні до-слідження питань організації обліку та контролю управ-ління розмірами поточних розрахунків, зокрема такими їх видами, як заборгованість за товари, роботи, послуги, останнім часом поза увагою науковців залишилися прак-тичне застосування історичного міжнародного досвіду та з урахуванням усіх видів розрахунків. Слід зауважити, що нині серед дослідників немає єдиного підходу стосов-но визначення ролі та призначення бухгалтерського облі-ку на мікро- та макрорівнях.

Метою статті є теоретичне осмислення історичного досвіду розвитку обліку розрахунків, узагальнення науко-вої думки і вітчизняного досвіду для збагачення концепції обліку розрахунків як на первинному етапі, так і з ураху-ванням перспективи розвитку.

Результати дослідження. Бухгалтерський облік є од-нією з основних функцій загального циклічного процесу управління господарськими операціями, що відбувають-ся в основних сферах діяльності підприємства - інвес-тиційній, постачальницькій, виробничій, збутовій тощо, процесу, що об'єктивно є і здійснюється стосовно кожної окремої сфери завдяки взаємозв'язку всіх функцій управ-ління [1]. Ізолювання бухгалтерського обліку від інших процесів, котрі відбуваються на підприємстві та забезпе-чують його ефективне функціонування та розвиток, є не-можливим. Політика стосовно обрання організаційних форм обліку та вирішення інших важливих для підприєм-ства питань, таких як методика оцінювання зобов'язань, визначення строків корисного використання необоротних матеріальних активів, не є прерогативою лише бухгалтер-ського обліку, вони мають загальноекономічне значення.

Еволюцію бухгалтерської думки можна подати як по-ступове перетворення від конкретного розуміння господа-рювання до все більш абстрактного для якомога ефектив-нішого управління ним. Незважаючи на глибоке вивчення бухгалтерського обліку, сьогодні у науковців немає чітко виокремленої дати або ж навіть періоду його виникнення. Є лише низка поглядів та припущень щодо зародження бухгалтерської думки:

1) 6000 років тому, коли люди почали цілеспрямовано реєструвати факти господарського життя;

2) 500 років тому - вийшла книга Луки Пачолі, з того часу почалося осмислення обліку;

3) 100 років тому, коли з'явилися перші теоретичні конструкції у сфері бухгалтерського обліку;

Як правило, виникнення бухгалтерського обліку нероз-ривно пов'язують із появою облікових регістрів. Проте до появи писемності всі факти господарського життя зберіга-лися у пам'яті однієї людини, що свідчить про зародження бухгалтерської думки задовго до появи записів про госпо-дарське життя. Але з часом розвиток господарського життя привів до того, що обсяги фактів здійснених операцій не могли поміститися в пам'яті однієї людини, водночас роз-виток цивілізації зумовив появу писемності, яка дала змогу реєструвати їх. Таким чином, можна припустити, що бухгал-терська думка, хоч і найпростіша її форма, зародилася з по-чатком різних первіснообщинних форм господарювання.

Перші торгові операції були зареєстровані в Шумері близько 3600 р. до н.е. З 3200 р. до н.е. там виникло ра-хівництво на глиняних табличках. У Стародавньому сві-ті існувала ціла низка носіїв бухгалтерської інформації: таблички зі слонової кістки, глиняні таблички, папіруси, чашки, мідні дошки, воскові таблички, ножі, пергамент тощо. У Стародавньому Єгипті зафіксовано здійснення господарських операцій у чіткій хронологічній послідов-ності, а в Стародавній Греції та Римі господарське життя мало відображення в спеціальних книгах, що свідчить про поступовий розвиток бухгалтерії. Слід також відміти-ти, що в ті часи бухгалтерський облік - це передусім облік фактично наявних об'єктів, тоді як із розвитком бухгал-терський запис набув більш непрямого змісту [2].

Відомий вчений Д. Стоун писав, що «рахунковедення виконує важливу функцію у загальному плані господар-ської роботи - воно діє організаційно, сприяючи вста-новленню порядку і спонукаючи до кращої постановки справи. Особливо рахунковедення стає у нагоді у справі організації контролю. Не можна бути впевненим в успіху господарських починань, якщо не стежити за тим, як ви-конується господарська робота, і якщо не попереджувати і не виявляти усілякі неправильності і зловживання.

Значення рахунковедення полягає в тому, що воно є од-ним із найбільш дієвих засобів господарського контролю» [3]. Отже, на думку Д. Стоуна, облік слугує засобом контролю.

Таким чином, можна стверджувати, що система бух-галтерського обліку протягом усіх часів свого існування постійно змінюється та модернізується, змінюються та-кож акценти.

Відомий представник німецької школи професор

І. Шротт вказував, що облік є наукою про систематичний запис господарських операцій і про контроль цих операцій [4]. Таким чином, вчений акцентував увагу на контроль-ній функції бухгалтерського обліку. Панувала думка, що облік встановлює, з одного боку, порядок виявлення май-на господарства, змін цього майна і результатів цих змін, а з іншого боку, принципи і порядок взаємодоповнюють один одного та означають по суті одне й те саме. А За-коном України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (ст. 4.) передбачено десять основних принципів бухгалтерського обліку та фінансової звітності, це принципи обачності, повного висвітлення, автономнос-ті, послідовності, безперервності, нарахування та відповід-ності доходів і витрат, превалювання сутності над формою, історичної (фактичної) собівартості, єдиного грошового вимірника, періодичності. На нашу думку, законодавчо встановлені в Україні принципи бухгалтерського обліку та фінансової звітності найбільш вдало розроблені та ре-гулюють облік підприємств України усіх форм власності.

Всі ці принципи регулюють облік розрахункових опе-рацій, але найбільшу увагу слід звертати на принципи обачності, історичної (фактичної) собівартості та єдиного грошового вимірника.

Перші згадування про рахунки можемо знайти ще за біблійних часів у вислові царя Соломона, який наполягає на тому, щоб купець рахував, оцінював і записував свої борги. Тобто майже одночасно з введенням запису боргів вводилася їх оцінка, тому розглянемо еволюцію рахунків [4] за заборгованістю (табл. 1).

Історично розвиток рахунків відбувся від майнових (матеріальних, інвентарних) рахунків. Майже одночасно інвентарні рахунки були доповнені рахунками розрахун-ків, сукупність яких одержала назву «ресконтро». Якщо в партимональній бухгалтерії відображалося обліковим записом тільки фактичне виконання зобов'язання, то в ка-меральній фіксувалися зобов'язання, що випливають з до-говорів та адміністративних розпоряджень.

У Давньому Римі систематичний запис вівся в двох кодексах, в одному з яких наводилися тільки рахунки гро-шових коштів і розрахунків. Кодекс, який вів кредитор, звірявся з тим, що записував боржник. У кодексі не по-винно було бути виправлень раніше зроблених записів. Велася книга термінових зобов'язань. У неї, на думку М. Фогта, записувалися видані у позику суми, зазначався термін їх одержання назад і відмічалася сума інтересів, що стягувалися з позичальника. Деякі автори, наприклад В. Кампі, вважають, що термінова книга зобов'язань яв-ляла собою паралельну книгу до ресконтро, оскільки в терміновій книзі зобов'язань був рахунок для кожного дебітора і кредитора.

Нідерландський дослідник Якоб ван дер Шуер (1625) вважав, що дебітор - це той, хто має (власник), хто одер-жує або кому посилають, той, хто купує, кому поставля-ють, продають або від кого сподіваються одержати пла-тіж, або, нарешті, той, хто повинен платити [5].

У Франції М. де ла Порт, видатний вчений кінця XVII - початку XVIII ст., сформулював теорію дебетуван- ня і кредитування рахунків, яка зводилася до двох осно-вних правил:

1) дебітор - все, що отримується у власність чи управ-ління господарством, або та особа, яка отримує цінності;

2) кредитор - все, що перестає бути власністю чи виходить із управління господарства, або та особа, яка ви-дає цінності.

А от італійські автори вбачали зміст бухгалтерської науки у зміні прав та зобов'язань осіб, що беруть участь у господарському процесі. Так, Лука Пачолі (1493) в «Трак-таті про рахунки і записи» під час характеристики факту господарського життя виділяв чотири обов'язкові моменти, які повинні бути відображені в обліку: суб'єкт; об'єкт; час та місце. Цим моментам відповідають чотири питання: хто, що, коли і де? З цього приводу італійський вчений Л. Флорі (1970) виділяв: дебітора; кредитора; суму; характер факту. Перші дві вимоги передбачали виділення суб'єктів, тре-тя - рахунків. Інвентаризаційна комісія у разі розбіжності залишків складає порівняльну відомість, за результатами якої керівник приймає рішення. Як правило, відповідальні особи пишуть пояснювальні записки. Звірка з дебіторами проводиться щомісяця до двадцять п'ятого числа місяця, наступного за місяцем перевірки. Також порівняння за-лишків проводиться за вимогою покупців і у разі зміни ме-неджера, який працював із цим замовником індивідуально. Етапи та порядок загального ведення обліку розрахункових операцій наведено на рис. 1.

У бухгалтерському обліку розрахункові операції є об'єктом обліку, по-перше, як динамічний процес (про-ведення платежу до, одночасно чи після одержання това-рів, робіт, послуг) і, по-друге, як статичний стан, тобто заборгованість між суб'єктами розрахунків [4].

Завданнями бухгалтерського обліку розрахункових операцій є: дотримання встановлених правил розрахун-кових відносин; своєчасне документальне оформлення розрахункових операцій: своєчасне і достовірне ведення аналітичного і синтетичного обліку розрахунків.

Система бухгалтерського обліку повинна адаптуватися до змін зовнішнього середовища та умов функціонування підприємства, врахувати запити на інформацію різних груп користувачів та максимально задовольняти їхні потреби. Проф М.С. Пушкар, підкреслюючи домінуючу роль інфор-мації в обліку, пропонує навіть замінити назву «бухгалтер-ський облік» словом «інформологія» (від лат. informo - на-даю форму, зображую та грец. logos - вчення, наука), що означатиме науку про створення уяви про діяльність під-приємства за допомогою отриманої інформації [4]. Вчений наголошує, що інформація повинна стати визначальним поняттям у розкритті сутності облікової системи.

Формування інформації в системі бухгалтерського об-ліку відбувається за кілька етапів (рис. 2).

Ознаками будь-якої науки є: наявність власних особли-вих об'єктів спостереження, власного особливого апарату дослідження цих об'єктів, власних методів їх вивчення, а також власних принципів і кате-горій, законів і закономірностей, здатних фор-мально описати всю сукупність можливих явищ в межах вибраного комплексу об'єктів. В умовах революційних наукових звершень відбувається взаємне збагачення природних і суспільних наук новими знаннями, поняттями, здійснюється їх переосмислення, розширюєть-ся можливість і необхідність застосування про-цесів пізнання світу кожною галуззю науки.

У ринковій економіці України концепція бухгалтерського обліку визначає основи по-будови системи бухгалтерського обліку: тео-рії та практики, але на останніх досягненнях бухгалтерського обліку як науки, досвіду за-рубіжних країн.

Концепція (від лат wnceptio - сприй-няття, розуміння; система) - це певний спосіб розуміння, трактування яких-небудь явищ, основний погляд, керівна ідея для їх освітлення; єдиний, визначальний задум, провідна думка проекту (літературного чи наукового твору, системи та ін.). Концеп-ція бухгалтерського обліку (Accounting concepts) - основні теоретичні принципи ведення бухгалтерського обліку і звітності.

Раніше виникали дискусії з приводу існу-вання теоретичної бази бухгалтерського обліку, оскільки бухгалтерський облік розвивався на основі практики. Проте бухгалтери намагалися створити теорію бухгалтерського обліку; незважаючи на те, що були запропоновані різноманітні теоретичні концепції, лише деякі з них отримали загальне визнання. Найбільш важ-ливими є чотири концепції бухгалтерського обліку:

1) концепція діючого підприємства (on-going concern concept), яка виходить із припущення, що підпри-ємство вважається чинним до тих пір, поки не з'являться свідчення зворотного, тому активи компанії не оцінюють-ся як сума звичайних акцій і резервів;

2) концепція нарощування (асстаЬ concept) - пе-редбачає врахування доходів і витрат у момент їх виник-нення, а не після того, як вони отримані або виплачені;

3) концепція незмінності Consistency concept) ви-магає, щоб звітність за послідовні періоди часу велася на основі незмінності методів обліку;

4) концепція обережності (prudence concept) вима-гає, щоб облік вівся на консервативної основі, тобто записи надходжень прибутку або доходу не повинні робитися до того, як гроші реально надійдуть, а записи збитків виробля-ються в той момент, коли ці збитки тільки прогнозуються.

Вперше, на необхідності розроблення на рівні уряду кон-цепції розвитку бухгалтерського обліку наголошує М.С. Пуш-кар, відмічаючи, що вона має бути покладена в основу ба-зової моделі обліку України. Зокрема, науковець пропонує включити в концепцію такі положення, як: характеристики облікової інформації (види обліку, якісні характеристики ін-формації, користувачі); структура та зміст концепції (визна-чення обліку як системи, парадигма обліку, категорії обліку, методологічні рівні побудови, об'єкти, суб'єкти обліку, об-лікова політика держави); прийняття умовностей бухгалтер-ського обліку (історичність, періодичність, консерватизм, ви-мірники та інше), елементи фінансової звітності; процедури обліку. Концепція розвитку бухгалтерського обліку повинна опиратися в основному на наукові положення, а «не на прак-тику, яка поки що не має суттєвих досягнень» [6].

Н.М. Малюга, визначаючи перспективи побудови на-ціональної системи бухгалтерського обліку, адекватної до нових виробничих та соціальних відносин, наголошує на потребі розроблення концепції розвитку бухгалтерського обліку як теоретичного базису інституційної та реформе- ної перебудови. Складниками Концепції автор вважає [7]:

- удосконалення національної системи бухгалтерсько-го обліку, що полягає у приведенні її у відповідність до вимог ринкової економіки з урахуванням стану світових фінансових ринків;

- оновлення нормативної бази бухгалтерського об-ліку через розроблення методичних вказівок з питань ор-ганізації та звітності;

- удосконалення методології бухгалтерського обліку;

- становлення бухгалтерської професії через ство-рення інституту професійних бухгалтерів України;

- підвищення кваліфікації бухгалтерських кадрів.

Зважаючи на відсутність концепції бухгалтерського

обліку розрахункових операцій, запропоновано її відпо-відно до етапів облікового процесу (розрізняючи організацію обліку розрахункових операцій, ведення обліку роз-рахункових операцій та складання звітності). Окрім того, запропоновано поділяти ведення бухгалтерського обліку розрахункових операцій на принципи:

1) зумовлені економічним оточенням (суб'єкт гос-подарювання, часовий період, грошовий вимірник);

2) сформовані середовищем бухгалтерського облі-ку (обачність в оцінці, автономність фінансових результа-тів, безперервність);

3) вимоги (превалювання сутності над формою, нарахування та відповідність доходів і витрат, послідов-ність, повнота, доказовість). Концепція бухгалтерського обліку розрахункових операцій подана на рис. 3.

За допомогою наведеної концепції бухгалтерського обліку розрахункових операцій буде забезпечено бухгал-терів обліковою інформацією:

- про загальні підходи до організації та ведення бух-галтерського обліку розрахункових операцій;

- про прийняття управлінських рішень щодо розра-хункових операцій;

- допомагати користувачам бухгалтерської інформації в розумінні даних, які містяться в бухгалтерській звітності.

Доцільність виокремлення концепції бухгалтерського обліку розрахункових операцій зумовлена економічним оточенням та пояснюється тривимірністю навколишнього світу: будь-який об'єкт можна виміряти у просторі, часі та енергії. Тому факти господарського життя (ФГЖ) пови-нні стосуватися певного суб'єкта господарювання - іден-тифікація у просторі; господарські операції відбуваються на певну дату, звітність складається за чітко визначений часовий проміжок (в умовах комп'ютеризації обліку це може бути не лише місяць, квартал або рік, а й день, де-када, тиждень) -ідентифікація у часі; окрім того, усі ФГЖ повинні бути виміряні у грошовому вимірнику (з мож-ливим уточненням характеристик із застосуванням нату-рального та трудового вимірників). Принципи, сформова-ні середовищем бухгалтерського обліку, є об'єктивними за своєю сутністю, тоді як вимоги є більш суб'єктивними, саме ця група принципів найбільше змінюється зі зміною умов господарювання.

Концепція бухгалтерського обліку розрахункових операцій повинна базуватися на низці взаємопов'язаних фундаментальних концепцій, розвинених у межах теорії бухгалтерського обліку.

На нашу думку, бухгалтерському обліку розрахунко-вих операцій притаманні такі правила його організації:

- відповідність нормативно-правовим актам у сфері ре-гулювання бухгалтерського обліку розрахункових операцій;

- динамічність бухгалтерського обліку розрахун-кових операцій, постійне удосконалення облікового про-цесу, методології та техніки бухгалтерського обліку на основі комп'ютеризації та оптимізації затрат на ведення бухгалтерського обліку розрахункових операцій;

- використання принципів системного підходу (адап- тивності, адекватності, цілісності, структурності, взаємоза-лежності структури та середовища, ієрархічності та ін.).

Ці правила можуть бути уточнені з урахуванням специфіки умов господарювання певного підприємства та обов'язково зазначені з детальним поясненням сутності у наказі про облікову політику суб'єкта господарювання.

Висновки. Правильність та своєчасність розрахунко-вих операцій є одним із найважливіших показників, які характеризують фінансовий стан підприємства, а це має велике значення для організації обліку промислового підприємства. Зниження рівня розрахункової дисциплі-ни приводить до зростання дебіторської заборгованості, в тому числі простроченої. Основну частку заборгованос-ті становлять зобов'язання за розрахунками з покупцями і замовниками за відвантажені товари, готову продукцію, виконані роботи і надані послуги. Для промислового під-приємства дуже важливо не допустити необгрунтованого збільшення суми боргів замовників, уникати дебіторської заборгованості з високим ступенем ризику.

Розрахункові операції займають значну частку в загаль-ній сукупності оборотних активів підприємства, а тому не-правильне ведення обліку спричинить суттєві викривлення інформації, яка відображається у звітності підприємства. Так, за даними офіційного сайту Державного комітету ста-тистики України, розрахункові операції протягом періоду 2010-2015 рр. становили понад 55% від загального складу оборотних активів підприємства України. За видами еконо-мічної діяльності питома вага коливається в межах 38-60%, і найвищий показник можна спостерігати в оптовій торгівлі, а найнижчий - у роздрібній, це зумовлено специфікою цих ви-дів діяльності. Облік розрахунків із покупцями та постачаль-никами є найважливішою ділянкою бухгалтерської роботи, оскільки на цьому етапі формується основна частина доходів та грошових надходжень підприємств. У зв'язку з цим є ве-лика кількість невирішених проблем, пов'язаних з обліком та аналізом розрахункових операцій за товари, роботи, по-слуги. Тому сьогодні необхідно проводити дослідження роз-рахункових операцій у цій сфері бухгалтерського обліку на основі аналізу історичного розвитку (еволюції), вивчити осо-бливості організації обліково-аналітичної роботи на підпри-ємстві і підвести підсумки законності управлінських рішень щодо формування та погашення заборгованості, в тому числі за розрахунковими операціями, які мають найбільший ризик виникнення зловживань під час їх здійснення.

Таким чином, питання розрахункових відносин є до-сить актуальним зараз в Україні, воно має істотне зна-чення для становлення ефективної облікової політики підприємств і нормального функціонування економіки. Результати досліджень мають бути враховані для подаль-шого розвитку теорії і практики бухгалтерського обліку, контролю й аналізу розрахунків на сучасному етапі ре-формування обліку та звітності підприємств.

Список використаних джерел

1. Орлов І.В. Бухгалтерський облік і контроль суб'єктів господарювання:теорія і методологія / І.В. Орлов // Монографія. Житомир: ЖДТУ, 2010. 400 с.

2. Задорожний Ю.А. «Руська правда» і римське право: порівняльний аспект / Ю.А. Задорожний // Бюлетень Міністерства юстиції України. 2009. № 1(87) С. 49-53.

3. Стоун Д. Бухгалтерский учт и финансовый анализ / Д. Стоун, К. Хитченк / Перевод с англ. Ю.А. Огибин, Г.А. Огибин. М.: Сирин, 1998. 302 с.

4. Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней / Я.В. Соколов / Учебное пособие для вузов. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1996. 638 с.

5. Сурніна К.С. Розрахунки в системі бухгалтерського обліку: історичний аспект / К.С. Сурніна. URL http//docs.goodle.com/ viewer?a=w8rg:zsoplyidpgoi:www.nbuv.gov.ua.na/Azticles/kultnar/knp200014/knp14_9.dos.

6. Боді Зві, Мертон Роберт. Фінанси / Зві Боді, Роберт Мертон // Переклад з англ. мови. М.: Видавн. дім «Вільямс», 2000. 592 с.

7. Малюга Н.М. Бухгалтерський облік в Україні: теорія і методологія, перспективи розвитку / Н.М. Малюга // Монографія. Житомир: Рута, 2005. 548 с.

Размещено на Allbest.ru