Оцінка и облік інновацій інтелектуального характеру в процесі випуску та збуту продукції

Регулювання методології бухгалтерського обліку в Україні здійснюється на рівні держави. Порядок відображення об'єктів інновацій інтелектуального характеру відповідає визначення та оцінці нематеріальних активів за доповненням їх таких критеріальних ознак, як наукова новизна, рішення якості та підвищення ефективності (ефективного результату), новий винахід, нова вигода. Нині даний об'єкт не має свого відображення як окремо визначеного рахунка, а обліковується в структурі нематеріальних активів, облік яких регламентується діючим Планом рахунків бухгалтерського обліку та Інструкцією про його застосування [1]. Наведена в цій Інструкції методика є рекомендованою, а, отже, не деталізованою, в якій не зазначено порядок та спосіб здійснення облікових записів і, в більшості випадків, не враховується специфіка об'єктів обліку. Порядок відображення господарських операцій з нематеріальними активами в системі бухгалтерського обліку обумовлюється видом таких операцій і в кожному конкретному випадку має свої особливості.

Попри однаковий підхід щодо формування в обліку інформації про інновації та нематеріальні активи, існує низка відмінностей і спільних рис:

1) низка нематеріальних активів, таких як репутація фірми, створення бренда, не проходять процесів дослідження і розробки, що є характерним для інновацій;

2) нематеріальний актив - це актив придбаний чи створений з метою використання в діяльності підприємства, який підлягає вартісній оцінці, але необов'язково характеризується новизною, що є однією з головних ознак інновацій;

3) до нематеріальних активів в процесі операційної діяльності входять такі об'єкти, як ліцензії, різні договори, преференції тощо, які не можуть бути перепродані чи здані в оренду, а інновації - це новий продукт фірми, який немає аналогів і може бути реалізований чи зданий в оренду для отримання додаткових вигод;

4) фірма може одержати економічні вигоди від використання в процесі своєї діяльності певного виду нематеріального активу (патенти на технологічні рішення, запатентовані технічні знання), хоча інновації також впроваджуються з метою отримання додаткового прибутку, зниження витрат, збільшення обсягів випуску продукції, вони є на цьому етапі лише нематеріальними ресурсами - підвищення інтелектуального рівня кадрів, наукові дослідження виробничого процесу, робочий персонал дослідної групи. А вже після патентування переходять в розряд нематеріального активу й обліковуються в цій категорії.

Нововведення пов'язане з новим застосуванням, використанням нової концепції або ідеї. Визнання її корисності кінцевим споживачем викликає зміну соціально-економічного середовища. Користь, корисна функція - це відмінність нововведення від відкриття і винаходу. Відкриття і винахід не мають соціальної або економічної цінності, якщо вони не стають основою нововведення на ринку.

У зв'язку з наявністю визначених проблем, необхідно обґрунтувати відповідну методику відображення в бухгалтерському обліку створення інновацій інтелектуального характеру та внесення пропозицій щодо його удосконалення.

При первісному визнанні нематеріальні активи враховуються за фактичною (історичною) собівартістю. У ході наступної оцінки нематеріальних активів підприємство може використати основний або альтернативний методи оцінки. При цьому обраний спосіб повинен використовуватись для всіх об'єктів, що ставляться до певної групи інновацій нематеріального характеру.

Склад видатків, які можуть бути віднесені на собівартість нематеріального активу при його первісній оцінці, залежить від способу придбання нематеріальних активів.

При придбанні нематеріальних активів в його собівартість включаються купівельна ціна, імпортні мита, що не відшкодовують податки, а також видатки, пов'язані з підготовкою активу до експлуатації. Наприклад, якщо підприємство класифікувало власно створену інформаційну систему як нематеріальний актив, то витрати на її впровадження й налагодження будуть також включені в собівартість нематеріального активу.

Витрати на просування нового продукту або послуги на ринок, а також адміністративні витрати не можуть бути віднесені у собівартість нематеріальних активів. Наприклад, якщо компанія придбала права на використання товарного знаку, то витрати на його просування на нових ринках за загальноприйнятою методикою не будуть формувати його вартість.

Віднесення витрат на формування первісної вартості нематеріальних активів припиняється, коли актив доведений до того стану, у якому він готовий до використання підприємством.

Процес створення нематеріальних активів у відповідності із МСБО 38 «Нематеріальні активи» ділиться на дві стадії - дослідження й розробки [2].

Під дослідженнями розуміються планові роботи, спрямовані на отримання нових науково-технічних знань, роботи з вибору сфери застосування отриманих результатів, а також пошук альтернативних матеріалів, пристроїв, продуктів, процесів, систем, послуг та інше.

Витрати, зроблені на стадії досліджень, не капіталізуються, а визнаються як витрати періоду, у якому вони були здійснені, оскільки на етапі досліджень компанія не може продемонструвати впевненість в одержанні майбутніх економічних вигід.

Розробки - застосування результатів досліджень при проектуванні виробництва, нових або істотно поліпшених матеріалів, продукції й т.д. перед початком їхнього комерційного виробництва. Витрати, що виникають на етапі розробок, як правило, пов'язані із проектуванням, конструюванням і випробовуванням дослідних зразків продукції, а також експериментальних зразків, які через масштаби не підходять для комерційного використання. Перераховані витрати можуть бути включені у вартість створюваного нематеріального активу з моменту виконання наступних умов:

- створення нематеріального активу технічно здійсненне, компанія планує довести до кінця етап розробки й володіє необхідними для цього ресурсами;

- створюваний актив може бути використаний компанією або проданий;

- існує обґрунтування того, як компанія одержить економічні вигоди від створеного активу;

- витрати на створення нематеріальних активів в ході етапу розробки можуть бути достовірно оцінені.

При дослідженні та розробці інновацій інтелектуального характеру у забезпеченні виробничого процесу та збуту необхідно враховувати умови визнання та оцінки відповідно до П(С)БО 8 «Нематеріальні активи» [3].

Згідно з П(С)БО 8, інновації, отримані в результаті розробки, слід відображати в балансі за умов, якщо підприємство має: а) намір, технічну можливість та ресурси для доведення інноваційного продукту до стану, у якому він придатний для реалізації чи використання; б) можливість отримання економічних вигод від її збуту чи використання; в) інформацію для достовірного визначення витрат, пов'язаних з розробкою інновацій [3].

Однак, на нашу думку, ці умови визнання не носять ринковий характер, тому їх варто доповнити наступними:

- якщо існує можливість отримати економічну вигоду від продажу за інновацію, яку не можливо ідентифікувати, однак є зацікавлені покупці;

- якщо є можливість виокремлення даного об'єкта з складу неідентифікованих нематеріальних активів для власного використання у виробничій системі задля отримання економічних вигод.

- якщо даний актив можна обміняти на інший актив з метою отримання економічних вигод.

Пункт 17 П(С)БО 8 визначає перелік статей, що формують первісну вартість, а саме прямі витрати на оплату праці, прямі матеріальні витрати, інші витрати, безпосередньо пов'язані із створенням цього нематеріального активу та приведенням його до стану придатності для використання за призначенням.

На нашу думку, потрібно включити до інших витрат, пов'язаних зі створення нематеріального активу інноваційного характеру, витрати на підвищення кваліфікації працівників, які задіяні в процесі розробки та дослідження, котрі згідно з п.9 даного положення не включаються до вартості активу, а списуються на фінансовий результат звітного періоду. Такий порядок включення цих витрат підтверджує положенням МСФЗ 38 «Нематеріальні активи». Крім того, у первісну вартість слід відносити витрати, пов'язані з амортизацією основних засобів, знос малоцінних необоротних активів, спеціальних видань, витрати на службові відрядження, безпосередньо пов'язанні з науково-дослідними роботами.

Багато дослідників не погоджуються з тим, що витрати на маркетинг, дослідження ринків збуту, страхування ризиків, витрати на вирішення судових конфліктів не включаються в собівартість.

Витрати на рекламу та просування на ринку не включаються в собівартість створеного активу, але водночас включені в перелік загального обсягу інноваційних витрат у статистичному довіднику як складова інноваційного процесу (п.15.16), що є нелогічно.

Відтак, П(С)БО 8 «Нематеріальні активи» стосується розробки і дослідження інновацій нематеріального характеру. Якщо підприємство вирішило вдосконалити або створити нові матеріальні активи - матеріальні запаси, обладнання тощо, тоді оцінка нових продуктів повинна базуватись або на вимоги П(С)БО 9 «Запаси» та П(С)БО 7 «Основні засоби».

Отже, оцінку інновацій в бухгалтерському обліку можна проводити у двох напрямках, тобто враховувати їх матеріальну чи нематеріальну форму.

Для вибору правильного варіанту обліку інновацій інтелектуального характеру необхідно виділити такі напрями:

- визначення підходів до визнання та відображення в обліку витрат, понесених замовником при створенні об'єктів нематеріальних активів;

- дослідження питання обліку розрахунків з фізичними особами (працівниками підприємства), які є розроблювачами (творцями) нематеріальних об'єктів або інших результатів інтелектуальної праці;

- визначення порядку обліку витрат підприємства на створення (придбання) нематеріальних активів, використання яких за призначенням на дату балансу не відбулося.

Важливим етапом оцінки інновацій інтелектуального характеру, що капіталізуються, є визначення номенклатури калькуляційних статей і визначення собівартості НДДКР відповідно до чинного законодавства.

Методичними рекомендаціями визначення кошторисної вартості науково-дослідних та дослідно-конструкторських робіт (НДДКР) [4] та Методичними рекомендаціями з бухгалтерського обліку нематеріальних активів [5] наведений перелік калькуляційних статей виробничої собівартості досліджень та розробки інновацій включає:

- прямі матеріальні витрати, які можуть бути безпосередньо віднесенні до конкретного об'єкта витрат;

- прямі витрати на оплату праці, які можуть бути безпосередньо віднесенні до конкретного об'єкта витрат;

- інші прямі витрати, які можуть бути безпосередньо віднесенні до конкретного об'єкта витрат;

- загальновиробничі витрати (витрати на освітлення, опалення та інше утримання виробничих приміщень науково-дослідної частини та ін.).

Даний перелік не суперечить вимогам П(С)БО та співпадає з визначенням собівартості НДДКР у Методичних рекомендаціях з бухгалтерського обліку нематеріальних активів.

На нашу думку, у сучасній редакції варто було залишити частину витрат, яка включалась у «накладні витрати» та списувалися на вартість розробок та досліджень, а саме: витрати на винахідництво та раціоналізацію; витрати на перепідготовку кадрів, оплата праці кваліфікованих працівників і спеціалістів, які залучені без звільнення від основної роботи до підготовки, перепідготовки, та підвищення кваліфікації працівників; витрати на видання наукових праць, витрат на організацію наукових конференцій, витрати на придбання книг і періодичних витрат.

Принципові підходи до визнання витрат, понесених замовником при створенні об'єктів інновації інтелектуального характеру, капітальними чи поточними витратами подано на рис. 1.

Рис. 1. Порядок визнання в обліку витрат на створення інтелектуальних інновацій

Джерело: розробка автора

При створенні інтелектуальних новацій на підприємстві можуть використовуватись такі первинні документи та регістри для збору та обробки інформації про інноваційну діяльність:

- картки обліку раціоналізаторських пропозицій працівників підприємства;

- тест опитування, який періодично проводиться управлінським апаратом середньої й нижчої ланки з питань організації, наявності вузьких місць у процесі виробництва й сфері обігу;

- перелік та групування вартості виконання НДДКР нововведень, які перебувають у розробці.

Впровадження цих первинних документів та регістрів в документообіг підприємства дозволить:

а)дати достовірну оцінку про інноваційні витрати науково-дослідного та конструкторського відділу;

б)пошук джерел фінансового забезпечення майбутніх розробок та конструкторських робіт по запланованих етапах удосконалення інновацій протягом всього життєвого циклу інновацій на основі експертних оцінок;

в)розробити програму виконання інноваційних кроків в поточному періоді та інноваційно-інвестиційних проектів стратегічного значення;

г)скласти кошторис інноваційних витрат відповідно до нормативних показників;

д)спрогнозувати майбутні доходи на основі моделювання.

Можливості обліковувати інноваційну діяльність на існуючих рахунках немає, тому необхідно змінювати та доповнювати інформаційну базу нормативних актів, що регулюють питання обліку, а саме в сфері доповнення плану рахунків відповідними субрахунками, а в управлінському обліку - аналітичними рахунками до рахунку 15 «Капітальні інвестиції». Виділення аналітичних рахунків третього та четвертого порядку до субрахунку 153 розкриють інформацію про облік інновацій інтелектуального характеру, а окремий субрахунок «Інноваційна продукція» дасть можливість узагальнювати облікову інформацію щодо новостворених інновацій (технологічних розробок, винаходів, ноу-хау).

Висновки з проведеного дослідження

Інновації інтелектуального характеру дають можливість підприємству задовольняти свої інноваційні потреби, суспільні потреби, використовувати результати досліджень та розробок для власного виробництва, комерціалізація нової ідеї, розповсюдження технологій, послуг. Виходячи з інноваційної спрямованості підприємства у створенні певних видів інновацій, необхідно сформувати обліково-інформаційне забезпечення кожного з етапів інноваційного проекту через: 1) планування (прогнозування) інноваційних витрат відповідно до конкретних калькуляційних статей; 2) бюджетування інвестицій та фінансового забезпечення за кожним етапом створення новацій; 3) створення системи обробки первинної документації та реєстрації інноваційних витрат; 4) розробка методики оцінки нововведень та визначення їх первинної вартості; 5) обліково-аналітична обробка даних про впровадження нововведень у виробництво та збут інноваційної продукції; 6) облікове забезпечення даних про комерціалізацію знань та об'єктів інтелектуальної власності.

Бібліографічний список

1. План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій та Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій - Наказ Міністерства фінансів України № 291 від 30.11.1999 р. [Електроний ресурс]. - Режим доступу: http:// http://zakon3.rada.gov.ua/laws/show/z1557-11.

2. Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 38 «Нематеріальні активи» - Міжнародний документ від 01.01.2012 р. [Електронний ресурс] / Офіційний сайт Міністерства фінансів України - Режим доступу: http://zakon4.rada.gov.ua/laws/show/929_050.

3. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи» - Наказ Міністерства фінансів України № 242 від 18.10.1999 р. [Електронний ресурс] - Режим доступу: http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/z0750-99.

4. Методичні рекомендації визначення кошторисної вартості науково-дослідних та дослідно-конструкторських робіт (НДДКР) для організацій (підприємств) різних форм власності та господарювання (крім бюджетних установ) - Наказ Міністерством освіти і науки України від 21.02.2006 р. №119. [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon.nau.ua.

5. Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку нематеріальних активів - Наказ Міністерства фінансів України від 16.11.2009 р. № 1327 [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://www.minfin.gov.ua.

6. Про інноваційну діяльність - Закон України № 404V від 04.07.2002 р. [Електронний ресурс] / Офіційний веб-сайт Верховної Ради України. - Режим доступу: http: //za kon4.rada.gov.ua/l aws/s h ow/40-15.

7. Пронаукову і науково-технічну діяльність- ЗаконУкраїни №1977-XIІвід

13.12.1991 р. [Електронний ресурс] / Офіційний веб-сайт Верховної Ради України. - Режим доступу: http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/1977-12.

8. Пронаукову і науково-технічну експертизу- ЗаконУкраїни №51/95-ВРвід 10.02.1995 р. [Електронний ресурс] / Офіційний веб-сайт Верховної Ради України. - Режим доступу: http://zakon4.rada.gov.ua/laws/show/51/95.

References

1. Chart of Accounts assets, capital, liabilities and business operations of enterprises and organizations, and instruction on the use of the Chart of Accounts assets, capital, liabilities and business operations of enterprises and organizations, The order of the Ministry of Finance of Ukraine, No. 291 from 30.11.1999, available at:http:// http://zakon3.rada.gov.ua/laws/show/z1557-11.

2. International Accounting Standard 38 "Intangible Assets", International Document from

01.01.2012,Official Website of the Ministry ofFinanceof Ukraine,availableat:

http: //za kon4.rada.gov.ua/l aws/s h ow/929_050.

3. Regulations (Standard) of Accounting 8 "Intangible Assets", The order of the Ministry of Finance of Ukraine, No. 242 from 18.10.1999, available at: http: //za kon2.rada.gov.ua/l aws/s h ow/z0750-99.

4. Methodical recommendations of determination the estimated cost of scientific research and experimental development (SR & ED) for organizations (companies) with different ownership and management (except budgetary institutions), - The order of the Ministry of Education and Science of Ukraine from 21.02.2006, No. 119, available at:http://zakon.nau.ua.

5. Methodical recommendations on accounting of intangible assets. - The order of the Ministry of Finance of Ukraine from 16.11.2009, No. 1327, available at: http://www.minfin.gov.ua.

6. On Innovation Activity - Law of Ukraine, No. 40-!V from 04.07.2002, - Official Website of Verkhovna Rada of Ukraine, available at: http://zakon4.rada.gov. ua/laws/show/40-15.

7. On Scientific and ScientificandTechnical Activity - Law ofUkraine, No. 1977-XNfrom

13.12.1991, Official WebsiteofVerkhovna Rada ofUkraine, availableat:http: //za kon2.rada.gov.ua/l aws/s h ow/1977-12.

8. On Scientific and Scientific and Technical Expertise - Law of Ukraine, No. 51/95-ВР from10.02.1995, Official WebsiteofVerkhovna Rada ofUkraine, availableat:http: //za kon4.rada.gov.ua/l aws/s h ow/51/95.

Размещено на Allbest.ru