Системний підхід до визначення мети бухгалтерського обліку

Размещено на http://www.allbest.ru/

Системний підхід до визначення мети бухгалтерського обліку

Постановка проблеми

бухгалтерський облік фінансовий звітність

Багато вчених- бухгалтерів використовують його і під час вивчення проблем бухгалтерського обліку. До таких дослідників можна віднести С.Ф. Голова, З.В. Гуцайлюка, С.В. Івахненкова, А.Н. Кузь- минського і Ю.А. Кузьминського, Я.В. Соколова, В.Ф. Палія, М.С. Пушкаря та багатьох інших. Зазвичай системний підхід використовується під час розгляду глобальних проблем, які стосуються теорії та практики розвитку обліку загалом. Однак він може також бути ефективним під час вирішення проблем будь- якого рівня.

Аналіз останніх досліджень і публікацій. Однією з таких «неглобальних» проблем є проблема визначення цілей і завдань бухгалтерського обліку. Зовні ця проблема проста -- мета і завдання визначаються практично в кожному підручнику та навчальному посібнику з обліку. Водночас деякі вчені розглядають цю проблему і у наукових дослідженнях. До таких можна віднести, наприклад, Ф.Ф. Бутинця, Б.І. Валу- єва, С.Ф. Голова, В.А. Кулик, С.Ф. Легенчука, В.Ф. Палія, М.А. Проданчука, М.С. Пушкаря, Я.В. Соколова, К.Ю. Циганкова. Як правило, ця проблема не розглядається окремим питанням, що вимагає дослідження, а в контексті розгляду того чи іншого завдання науковці надають свої пропозиції щодо визначення мети обліку опосередковано.

Мета статті -- використати можливості системного підходу для визначення цілей, які ставляться перед системою обліку, що сформувалася в нашій країні на конкретному етапі розвитку її економіки.

Виклад основного матеріалу дослідження

Проведення такого дослідження припускає використання методики, яка дозволить, просуваючись послідовно, крок за кроком, одержати потрібний нам результат. У системних дослідженнях така методика будується по-різному залежно від переваг і досвіду дослідників, а також сутності об'єкта дослідження. Опис і аналіз наявних методик було розглянуто багатьма дослідниками, зокрема В.Н. Волковою [1, с. 385--401]. Але вони більшою мірою відповідають завданням системного аналізу. Наше

завдання -- підійти системно до досліджуваної проблеми.

А розглянути системно -- це значить:

— представити об'єкт дослідження як систему. Для цього потрібно виділити її із зовнішнього середовища та описати складники системи;

— визначити усі суттеві зв'язки всередині системи;

— визначити її основні взаємозв'язки із зовнішнім середовищем;

— на підставі проведеного дослідження отримати результат.

У нашому прикладі для розв'язання проблеми потрібно послідовно відповісти на такі питання:

1. Яка термінологія і наскільки коректно вона застосовується під час дослідження цієї проблеми (тобто як визначити складники системи на рівні термінології).

2. Яким чином можна класифікувати мету і завдання обліку, виходячи з етапів історичного розвитку обліку та його стану натепер (визначити структуру системи цілей).

3. На якій стадії розвитку перебуває економіка України натепер (розглянути стан зовнішнього середовища).

4. Якою повинна бути мета обліку на даному етапі розвитку економіки України.

Відповідаючи на перше питання, можна виділити два складники, за якими немає єдності серед дослідників. Перший із них -- у чому полягає різниця між цілями та завданнями. Другий -- скільки цілей і завдань може бути поставлено перед системою обліку: одна чи декілька.

Що стосується першого складника, то дослідниками пропонується два варіанти. Перший: термін «мета обліку» -- це загальноприйнятий термін, і його потрібно дотримуватися і надалі, але можливе застосування обох термінів (мета обліку і завдання обліку), тобто їх можна використовувати як синоніми. Другий: мета може бути тільки у людини. А в неживих предметів, явищ або інститутів можуть бути тільки завдання, які перед ними ставляться людиною. І ці завдання повинні вирішувати люди: «Ни абстрактные образования типа науки, ни конкретные институты (школы, больницы, заводы и т.п.) целей иметь не могут Общественные институты, в том числе и наука, имеют задачи, которые должны решать люди, к этим институтам причастные, а они порой преследуют свои цели» [2, с. 16].

У системних дослідженнях це питання вирішується на рівні теорії систем, однією з найважливіших проблем якої є проблема цілепо- кладання. За визначенням, «целеобразование (целеполагание) -- направление системного анализа, занимающееся исследованием процесса формулирования и анализа целей в системах разного рода» [1, с. 774]. Під час дослідження систем будь-якого класу «понятие «цель» и синонимичные ему понятия «целенаправленность», «целеустремленность» и «целесообразность» ассоциируются с развитием системы. Развитие системы имеет смысл только тогда, когда оно сопряжено с целью» [3, с. 100]. Таким чином, якщо ми досліджуємо проблему з погляду системного підходу, то логічно використовувати системну термінологію і як основний термін застосовувати термін «мета системи бухгалтерський облік» або «мета бухгалтерського обліку». Слід також розглянути взаємини між цілями та завданнями.

Згідно з визначенням академічного тлумачного Словника української мови, слово «ціль» має два значення: «місце, куди спрямовано постріл, кидок, удар і т. ін.» та «те, до чого прагнуть, чого намагаються досягти; мета» [4, с. 235]. У свою чергу слово «завдання» також має два значення: це «1. То, что требует исполнения, разрешения... 2. Упражнение, которое выполняется, решается посредством умозаключения, вычисления и т. п.» [5, с. 175]. У нашому випадку висновок може бути тільки таким: мета -- це те, що може бути досягнуте в майбутньому, а завдання -- це те, «що вимагає виконання, дозволу», що повинне бути вирішене зараз для того, щоб наблизитися до мети. Вибудовується такий ланцюжок цілей і завдань: основна (або глобальна, або головна) мета -- додаткова (або поточна) мета (або кілька цілей для різних підсистем) -- завдання (які потрібно розв'язати в найближчій перспективі для досягнення поточної або глобальної мети).

Виходячи з наведеної ієрархії цілей, слід шукати відповідь і на другий складник питання: скільки цілей може бути поставлено перед системою бухгалтерського обліку. У складній системі (а система бухгалтерського обліку, безперечно, відноситься до складних систем) цілей, звичайно ж, повинно бути декілька. Крім глобальної мети обліку, яка, на наш погляд, добре прописана в Законі України « Про бухгалтерський облік і фінансової звітності в Україні [6, ст. 3, п. 1], повинні бути визначені поточні цілі та завдання, що встановлюються перед системою бухгалтерського обліку на цю мить.

Такий підхід цілком відповідає закономірностям цілепокладання і системним уявленням про мету, згідно з якими «цель как бы трансформируется, принимая различные оттенки в пределах условной «шкалы» -- от идеальных устремлений к материальному воплощению, конечному результату деятельности...» [1, с. 776]. Саме тому не можна погодитися з думкою, що «система бухгалтерського обліку не може бути багатоцільовою за визначенням, оскільки в усіх без винятку обставинах, якщо, звичайно, її не розглядати в складі всієї системи управління, що інтегрує сукупність функцій управління з різними цілями, яка переслідує у своєму «чистому» вигляді винятково одну ціль -- побудову інформаційної моделі процесів, що вже відбулися в господарській системі, і реального його стану на певну звітну дату» [7, с. 8].

Навіть із погляду побудови інформаційної моделі, на яку посилається автор, результати будуть різними залежно від того, як сформульовані цілі такої побудови, а формулювання мети інформаційної моделі залежить від того, ким і з якою ціллю ця мета встановлюється. Зазначимо що побудова інформаційної моделі господарських процесів -- це тільки одна із цілей науки і практики обліку, усередині яких можна виділити різні підсистеми зі своїми цілями. Окрім того, можна дійти ще і такого висновку: кількість цілей залежить від завдання дослідження. І якщо цілей декілька, то їх потрібно ранжу- вати залежно від важливості.

Відповідь на друге питання передбачає проведення класифікації цілей обліку. Як і будь- яке явище, що існує в певному розмаїті, цілі бухгалтерського обліку можна класифікувати за різними ознаками. У нашому прикладі пропонується класифікація за двома ознаками: за змінами мети залежно від етапу історичного розвитку системи бухгалтерського обліку (зміна мети в часі) і за її формулюванням для різних підсистем обліку (зміна мети в просторі).

У класифікації за етапами історичного розвитку системи бухгалтерського обліку виділяється кілька таких етапів. Зміна цілей обліку на різних етапах його історичного розвитку докладно розглянута Я.В. Соколовим, який виділяє п'ять етапів [7, с. 22], однак глобальних етапів зміни цілей обліку, на нашу думку, можна виділити тільки три.

На першому етапі ведення обліку проводилось в інтересах власника і не призначало зовнішніх користувачів. Тому основну його мету можна визначити як виявлення наявності майна власника і контроль за рухом та збереженням цього майна. Цю двоєдину мету можна сформулювати і так: самоінформування підприємства (власника) про стан його майна.

На другому етапі метою обліку стає виявлення фінансових результатів діяльності підприємства (або приросту його капіталу, як вважають В.Ф. Палій [9, с. 7] і К.Ю. Циганков [10, с. 153--157]), за певний проміжок часу. На цьому етапі вже з'являється зовнішня звітність, а з великих досягнень у теорії обліку виділяють два: уявлення про те, що таке фінансовий результат (прибуток або збиток) і що таке дохід підприємства. Розвиток уявлень про ці дві взаємозалежні категорії відбувався поступово, крок за кроком. Тому Я.В. Соколов виділяє не єдиний етап, а два послідовні: на першому з них «бухгалтерский учет стал рассматриваться как средство определения прибыли» [9, с. 22], а на другому етапі «основное развитие бухгалтерской мысли подчинено тому, что такое доход и как его рассчитать. В результате этих исследований натуралистическое представление о том, что доход -- это сумма денег в кассе и в банке, потеряло всякий смысл» [9, с. 22].

На третьому етапі основна мета обліку -- підготовка та надання користувачам інформації, необхідної для прийняття рішень. Причому на цьому етапі з'явилося кілька груп користувачів, і в бухгалтерському обліку виділилося дві підсистеми: виробничий (а надалі управлінський) і фінансовий облік. Природно, інформація управлінського обліку і звітності доступна тільки внутрішнім користувачам, а інформація фінансового обліку і звітності стала доступною зовнішнім користувачам. Цей етап триває і тепер.

Другу класифікацію цілей можна провести за підсистемами обліку. Однак ця класифікаційна ознака неоднозначна, виділення підсистем за нею можливе за різними критеріями. Тому ця класифікація повинна включати кілька підкласів.

Найбільш природним виглядає поділ на підсистеми за видами обліку: на фінансовий, управлінський і податковий облік. Відповідно мета обліку буде змінюватися залежно від його виду: виділяється мета фінансового, управлінського та податкового обліку.

Мета податкового обліку, який може виникнути в державі у тому разі, якщо визначення сум податків здійснюється не за правилами бухгалтерського, а за особливими правилами, установленим податковим законодавством, може визначатися в податковому законодавстві країни.

Мета управлінського обліку повинна визначатися на рівні кожного окремого підприємства (або групи взаємозалежних підприємств -- корпорації). Причому залежно від інтересів і переваг керівництва або власників підприємства ця мета може ранжуватися на завдання для різних рівнів управління та груп користувачів.

Мета фінансового обліку та звітності повинна встановлюватися на рівні держави та повинна бути спрямована на пріоритети зовнішніх користувачів звітності. Залежно від моделі обліку (а основних моделей дві: континентально-європейська або англо-американська) для комерційних підприємств її встановлюють або державні органи, або громадські організації бухгалтерів. У звітності комерційних підприємства багато зовнішніх користувачів, іноді із протилежними інтересами. Між ними можливий конфлікт із приводу того, яку інформацію та у якому вигляді потрібно відображати у фінансовій звітності. Для бюджетних установ порядок ведення бухгалтерського обліку та складання зовнішньої фінансової звітності встановлюється державою, а державні структури є основними зовнішніми користувачами цієї звітності. Тому у класифікації цілей за видами для фінансового обліку і звітності можна виділити класифікаційну групу другого рівня, класифікувати цілі фінансового обліку і звітності за ознакою «сектор економіки» на цілі обліку бюджетних установ і комерційних підприємств.

У бухгалтерському обліку більшість авторів проводить розподіл на облік-науку (рахун- коведення) і облік-практику (рахівництво) як на дві його складові частини. За визначенням Я.В. Соколова, «бухгалтерский учет (счетоведение) есть наука о сущности и структуре сущности фактов хозяйственной жизни. Бухгалтерский учет (счетоводство) -- это практически организованный процесс наблюдения, регистрации, группировки, сводки, анализа и передачи данных о фактах хозяйственной жизни» [2, с. 14--15. Там само він наводить і визначення цілей (за його формулюванням, «завдань») науки і практики обліку: завдання науки -- «раскрытие содержания хозяйственных процессов и связи между юридическими и экономическими категориями, с помощью которых эти процессы познаются» [2, с. 14]; завдання практики обліку -- «представление информации для принятия управленческих решений [2, с. 15]. З погляду системного підходу це поділ системи бухгалтерського обліку на дві підсистеми за науково-практичною спрямованістю: підсистема «наука» і підсистема «практика».

Наступний варіант розподілу системи обліку на підсистеми -- за ієрархією її підсистем. За цією ознакою можна виділити такі цілі, як мета обліку (як єдиної системи), мета звітності (як підсистеми обліку), ціль окремих форм звітності (балансу, звіту про фінансові результати тощо).

Між цими складниками виникають взаємини двох типів: за історичною ознакою і безпосередньо за ієрархією підсистем. Мета обліку формулюється і для першого, і для другого, і для третього історичних етапів; мета звітності та її окремих форм виникли на другому, а інколи і на третьому етапі. Усередині ієрархічної структури ці цілі не повинні суперечити одна одній. Однак на різних історичних етапах залежно від важливості для користувачів ці цілі можуть мінятися місцями. На останньому етапі мета звітності вийшла на перше місце, а мета обліку відійшла на другий план. Підтвердженням тому є хоча б такий факт: на міжнародному рівні, а саме в Концептуальній основі фінансової звітності, мету обліку не визначено. Визначається лише мета фінансової звітності: «мета фінансової звітності загального призначення -- надати фінансову інформацію про суб'єкт господарювання, що звітує, яка є корисною для нинішніх та потенційних інвесторів, позикодавців та інших кредиторів у прийнятті рішень про надання ресурсів цьому суб'єктові господарювання» [13, п. М2]. Таким чином, згідно із цим документом мета обліку дійсно відійшла на другий план. Її визначення, а відповідно і порядок ведення обліку -- це справа підприємства, а не держави, не міжнародних структур. Таким чином, можливий висновок, що для Ради з Міжнародних стандартів фінансової звітності мета бухгалтерського обліку вже не є основною. Її місце зайняла фінансова звітність.

Останній підклас у класифікації за системами обліку -- за ієрархією цілей. За цією ознакою можна виділити таку послідовність: основна (головна або глобальна) мета -- додаткова мета (або декілька цілей) -- поточні завдання, які вирішуються для досягнення основної або додаткової мети.

Фахівці-системщики, розглядаючи взаємини в ієрархії цілей, відзначають, що «сроки изменения представлений о целях, старение целей различны и зависят от уровня иерархии рассмотрения объекта. Цели более высоких уровней долговечнее» [12, с. 86]. Саме тому глобальна мета може бути визначена в більш загальному вигляді, а поточні цілі повинні бути визначені більш конкретно порівняно з глобальною, крім того, вони можуть мінятися на різних етапах розвитку системи.

У нашому бухгалтерському законодавстві добре сформульована глобальна мета обліку: «метою ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансовий стан та результати діяльності підприємства» [5]. Це визначення на всі часи: ніхто і ніколи не буде заперечувати проти того, щоб одержати «повну, правдиву та неупереджену інформацію про фінансовий стан та результати діяльності підприємства».

Водночас ця сама мета повторюється і у стандарті обліку НП(С)БУ 1 [13], який призначений для підприємств комерційного сектору економіки і за визначенням повинен конкретизувати мету саме для цієї групи підприємств. Але з чого саме складається надання «повної, правдивої та неупередженої інформації» на сучасному етапі розвитку економіки України, для основних груп зовнішніх користувачів звітності комерційних підприємств у стандарті ніде не пояснюється. Це можна визначити тільки за непрямими ознаками, за змістом стандарту.

Відповіді на третє і четверте питання дають можливість показати, як дані, відображені у фінансовій звітності підприємства та призначені для зовнішніх користувачів, представляють підприємство перед цими користувачами в поточній економічній ситуації.

Виходячи зі стану світової економіки та умов функціонування в ній економіки України, можна дійти висновку, що Україна поступово виходить із глибокої економічної кризи (деякі експерти стверджують, що світова криза вже закінчилася, а інші -- що слід очікувати її повторення, другого витка кризи). Однак яким довгим буде цей вихід із кризи і якою буде економіка України в результаті -- передбачити складно. Тому виходити потрібно з гіршого: що Україна виявиться в глобальній економіці з боргами, без переробних підприємств і тільки із сільським господарством і добувними галузями.

У цьому разі приходу перспективних інвесторів складно буде очікувати. Завдання обліку в цьому разі -- показати товар (вартість ресурсних підприємств України) у вигідному світлі.

Як це зробити на поточному етапі, показано в статті П.І. Гайдуцького та В.М. Жука. На їхню думку, міжнародні стандарти обліку та звітності зараз закріплюють більш привабливе уявлення про ті активи, «значна частина яких відображає віртуальну економіку» [14, с. 77]. Враховуючи, що «в финансовой отчетности транснациональных корпораций (ТНК) больше трети стоимости активов приходится на нематериальные активы. Не преуменьшая важность таких активов, наша страна должна научиться доказывать миру и закреплять в МСФО еще и приоритетность других глобальных ценностей» [14, с. 80]. До цих інших глобальних цінностей автори відносять землі сільськогосподарського призначення та самооновлювальні біологічні активи [14, с. 81], тобто не фінансові ( у значній мірі віртуальні), а реальні активи. На їхню думку, негативну роль відіграє занижена оцінка таких активів порівняно з оцінкою віртуальних активів, яку останнім часом згідно з міжнародними стандартами все частіше здійснюють за справедливою вартістю. Враховуючи той факт, що поточна (справедлива) вартість більш приваблива для інвесторів, яких у нашому випадку чекати не доводиться, слід зробити висновок, що поточні цілі і завдання вітчизняного обліку -- представити наші реальні активи за їх реальною вартістю на цей момент часу і показати можливість їх збільшення на перспективу. Зробити це при оцінці за справедливою вартістю, на яку вкрай потужно впливають спекулятивні фактори, неможливо. Тому для вітчизняного обліку метою повинно стати представлення найбільш вигідних для нас реальних активів за найбільш представницькими цінами (а саме в оцінці за фактичною собівартістю).

Такою оцінкою, на думку авторів, для нашого сільського господарства і добувних галузей може бути тільки ціна, розрахована виходячи з ефективного використання цих природних ресурсів. А якщо ні, то велика ймовірність продажу їх за демпінговими цінами і, як наслідок, втрати для держави Україна, що, в свою чергу, негативно позначиться на економічній безпеці держави. А враховуючи, що саме ці сектори економіки сьогодні є провідними, визначати мету обліку потрібно саме виходячи з їх пріоритету, а також пріоритету інтересів не інвесторів, а потенційних кредиторів, які за визначенням зацікавлені у визначенні реальної вартості майна.

Таким чином, для сучасного етапу розвитку економіки України пропонується таке формулювання цілей обліку.

Для бюджетних установ метою обліку є забезпечення контролю над збереженням, цільовим і ефективним використанням майна, виділеного установі в користування.

Для комерційних підприємств метою обліку є забезпечення контролю над збереженням майна, а також підготовка та накопичування інформації, необхідної для прийняття управлінських рішень, виходячи з інтересів власників і кредиторів підприємства.

Висновки

1. Визначення цілей і завдань бухгалтерського обліку повинно здійснюватися на основі системного підходу. Тільки такий підхід дозволить найбільш повно визначити цілі та завдання вітчизняного обліку, виходячи з інтересів вітчизняного бізнесу.

2. Згідно із системним підходом будь-яка складна система в процесі свого розвитку буде змінюватися. Також будуть мінятися та уточнюватися цілі. У статті не пропонується остаточне вирішення проблеми. Автори лише наводять власне бачення стосовно напряму її вирішення.

Бібліографічний список

1. Теория систем и системный анализ в управлении организациями : справочник: учеб. пособие / Под ред. В. Н. Волковой и А. А. Емельянова. М. : Финансы и статистика ; ИНФРА-М, 2009. 848 с.

2. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета / Я.В. Соколов // М.: Финансы и статистика, 2000. 496 с.

3. Дрогобыцкий И. Н. Системный анализ в экономике : учеб. пособие / И. Н. Дрогобыцкий. М. : Финансы и статистика, 2007. 512 с.

4. Словник української мови:/Під кер. акад. І. Білодіда /- в 2 томах, Т 11, К.: Наукова думка, 1980, с. 235.

5. Ожегов С.И. Словарь русского языка: Ок. 57000 слов/ Под ред. док. филол. наук, проф. Н.Ю. Шведовой. 16-е изд., испр. М.: Рус.яз., 1984. 797 с.

6. Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 р. № 996-XIV. URL: http:// zakon4.rada.gov.ua/laws/show/996-14 (станом на 02.02.2018 р.)

7. Валуєв Б. Про багатоцільовий бухгалтерський облік: деякі необґрунтовані уявлення / Валуєв Б. // Бухгалтерський облік і аудит. 2012. № 5. С. 3-9.

8. Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней: Учебн. пособие для вузов. // М.: Аудит, ЮНИТИ, 1996. 638 с.

9. Палий В.Ф. Теория бухгалтерского учета: Современные проблемы. Общий обзор дискуссионных вопросов / В.Ф. Палий // М.: Издательство: Бухгалтерский учет, 2007. 88 с. URL: https://www.nsfo.ru/docs/Theory.pdf (станом на 02.02.2018р.)

10. Цыганков К.Ю. Для чего и когда была изобретена двойная бухгалтерия / К.Ю. Цыганков // Сибирская финансовая школа. 2012. № 6. С. 150-157.

11. Концептуальна основа фінансової звітності. URL: http:// zakon5.rada.gov.ua/laws/show/929_009.

12. Антонов А.В. Системный анализ. Учеб. для вузов / А.В. Антонов. М.: Высш. шк., 2004. 454 с.

13. Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» затверджено Наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 № 73. URL: http://zakon3.rada.gov.ua/laws/show/z0336-13 (станом на 02.02.2018р.).

Размещено на Allbest.ru