Облік доходів і витрат кредитних спілок та їх відображення у звітності

Размещено на http: //www. allbest. ru/

Черкаський інститут банківської справи УБС НБУ (м. Київ)

Облік доходів і витрат кредитних спілок та їх відображення у звітності

О.О Гончаренко, доцент кафедри обліку, аналізу та аудиту,

Г.М. Лютова, доцент кафедри обліку, аналізу та аудиту,



Анотація

кредитний спілка дохід бухгалтерський

У статті розкрито особливості видів діяльності кредитних спілок, що впливають на порядок систематизації інформації про доходи і витрати на рахунках бухгалтерського обліку і внесено аргументовані пропозиції щодо вдосконалення зазначеного процесу. При цьому, зазначено особливості узагальнення інформації про доходи і витрати у різних формах звітності, а також обґрунтовано застосування кредитними спілками міжнародних стандартів з метою гармонізації та уніфікації обліку і звітності.

Ключові слова: доходи, витрати, кредитна спілка, звітність



Annotation

The features of types of activity of credit unions which influence on the order of systematization of information about profits and expenses on the accounts of record-keeping and the argued suggestions are brought in relation to perfection of the noted process are exposed in the article. Thus, the features of generalization of information are marked about profits and expenses in the different forms of reports, and also grounded application of international standards credit unions with the purpose of harmonization and standardization of accounting and reporting.



Вступ

Економічна криза 2008 року мала довготривалі негативні наслідки на діяльність фінансових установ. І це стосується не тільки банківської сфери, але й небанківських фінансових установ.

За даними Держаної комісії з регулювання ринків фінансових послуг України за 1 півріччя 2009 року тільки недержавні пенсійні фонди мали позитивну тенденцію розвитку, яка була забезпечена на 57% Національним банком України, всі інші - кредитні спілки, ломбарди, страхові компанії, фінансові компанії тощо - мали значний спад показників, що характеризують діяльність та фінансовий стан небанківських фінансових установ. Найбільш вразливими в кризовій ситуації виявились кредитні спілки, оскільки показники їх ділової активності за 1 півріччя 2009 року в порівнянні з 2008 роком знизились більш як на 20%, а саме: загальні активи - на 23,9%, капітал - на 32,9%, заборгованість за внесками членів кредитних спілок на депозитні рахунки - на 21,0%, заборгованість за кредитами, наданими членам кредитних спілок - на 26,0% [1]. Однак, зазначені показники не дають інформацію про результативність (прибутковість чи збитковість) діяльності кредитних спілок, така інформація може бути отримана тільки зі звітності. А оскільки звітність формується на основі даних бухгалтерського обліку, то, відповідно, виникає потреба в правильній організації системи бухгалтерського обліку кредитних спілок, яка повинна забезпечувати користувачів повною, правдивою та неупередженою інформацією.

В останні роки діяльність кредитних спілок, як об'єкт досліджень, цікавила багатьох науковців (табл. 1).

Однак ці дослідження були спрямовані здебільшого на вдосконалення економіки, організації та фінансів кредитних спілок [2-6]. Ґрунтовні наукові дослідження в галузі бухгалтерського обліку кредитних спілок майже відсутні, хоча авторами даної статті розглядались певні об'єкти, серед яких значна увага була приділена власному капіталу [7], тому наступними об'єктами дослідження обрано доходи і витрати.



1. Постановка задачі

Метою даної статті є дослідження доходів і витрат кредитних спілок, особливостей їх формування, а також обґрунтування процесу систематизації інформації про доходи і витрати кредитних спілок на рахунках бухгалтерського обліку та відображення їх у звітності.

Для досягнення визначеної мети в статті поставлено та вирішено такі завдання:

- розкрити особливості формування доходів і витрат кредитної спілки від різних видів діяльності;

- внести обґрунтовані пропозиції щодо систематизації інформації про доходи і витрати кредитних спілок на рахунках бухгалтерського обліку;

- розробити рекомендації щодо складу та структури звітності кредитних спілок, призначеної для узагальнення інформації про доходи і витрати.

Таблиця 1 Аналіз основних досліджень щодо діяльності кредитних спілок

Автор	Назва наукового дослідження або публікації	Основні положення
Гончаренко В.В.	Становлення світової системи кредитної кооперації: теорія, методологія, практика: Автореф. дис. д-ра екон. наук	Запропоновано класифікацію та систематизацію різноманітних механізмів мобілізації та використання фінансових ресурсів кредитних кооперативів, концептуальні підходи щодо формування стабілізаційного фонду та центрального резерву ліквідних коштів системи кредитних спілок України, а також методологію зниження кредитного ризику діяльності кооперативних фінансово-кредитних установ за системою "позикових кіл". Обґрунтовано важливість державного регулювання та підтримки розвитку кооперативного сектора та визначено напрямки вдосконалення законодавства України в сфері кредитної кооперації. Визначено концептуальні засади стратегічного розвитку національної системи кредитних спілок і методологічні підходи до формування в Україні системи аграрних кооперативних банків, що базуються на основі виявлених особливостей, закономірностей та тенденцій розвитку світової системи кредитної кооперації [2]
Коцовська Р.Р.	Фінансова підтримка кредитними спілками малого бізнесу: Автореф. дис. канд. екон. Наук	Запропоновано нові теоретичні узагальнення діяльності даних організацій та методологічні підходи щодо оптимізації кредитування ними малого бізнесу. Обґрунтовано визначення суті кредитної спілки, що поєднує риси фінансової установи та кредитного кооперативу. Досліджено етапи становлення та розвитку кредитної кооперації України, запропоновано нову класифікацію кредитних спілок та удосконалено їх методику фінансового аналізу, з'ясовано їх роль у наданні кредитів малому підприємництву та запропоновано нові механізми активізації даного процесу [3]
Позняк О.В.	Функціонування фінансів неприбуткових організацій в умовах ринкових перетворень: Автореф. дис. канд. екон. наук	Виявлено напрями удосконалення системи фінансів неприбуткових організацій, запропоновано зміни до законодавчих актів, що регулюють їх фінансову діяльність. Систематизовано та поглиблено теорію фінансів зазначених організацій. Проведено аналіз і оцінку тенденцій розвитку фінансових відносин неприбуткових організацій з різними суб'єктами ринку, уточнено зміст і порядок регулювання основних фінансових механізмів соціального партнерства. Обґрунтовано необхідність і порядок змін у структурі фінансових ресурсів неприбуткових організацій. Запропоновано напрями реформування системи оподаткування даних організацій і збалансування податкового навантаження на їх фінанси. З використанням методів економіко-математичного моделювання здійснено прогнозування фінансових надходжень неприбуткових організацій і удосконалення їх фінансових потоків [4]
Пожар А.А.	Економічні та організаційні особливості розвитку кредитної кооперації в Україні: автореф. дис. канд. екон. Наук	Визначено унікальну соціально-економічну та фінансову природу закладів кредитної кооперації і, зокрема, кредитних спілок, а також тенденції їх становлення. Розроблено заходи щодо вдосконалення та оптимізації їх розвитку на сучасному українському ринку фінансових послуг. Запропоновано шляхи вдосконалення економічних механізмів діяльності кредитних спілок, їх стабілізації та реструктуризації шляхом злиття, пошуку нових джерел кредитних ресурсів. Розроблено організаційно-економічні заходи з метою підвищення ефективності й оптимізації надання фінансових та інших послуг членам кредитних спілок [5]
Гавриленко О.Ю.	Розвиток послуг кредитної споживчої кооперації України: автореф. дис. канд. екон. Наук	Визначено організаційні засади функціонування кредитної спілки як інституту надання послуг кредитної споживчої кооперації. Обґрунтовано напрямки удосконалення організаційно-економічного механізму функціонування кредитної спілки. Розроблено методичний підхід щодо організації моніторингу діяльності підприємства кредитної споживчої кооперації на ринку кредитних послуг. Наведено рекомендації щодо формування системи економічного управління процесом надання послуг підприємствами кредитної споживчої кооперації та кредитними спілками [6]

Результати. Законом України «Про кредитні спілки» передбачено, що кредитна спілка зобов'язана вести оперативний і бухгалтерський облік результатів своєї діяльності, а також статистичну звітність та подавати її в установлених порядку та обсязі органам статистики [8]. При цьому, бухгалтерський облік кредитні спілки ведуть згідно вимог Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та Положень (стандартів) бухгалтерського обліку [9].

Відповідно до П(С)БО 3 «Звіт про фінансові результати» доходи - збільшення економічних вигод у вигляді надходження активів або зменшення зобов'язань, які призводять до зростання власного капіталу (крім зростання капіталу за рахунок внесків власників) за звітний період [10].

П(С)БО 15 «Дохід» визначає класифікацію доходів в бухгалтерському обліку за такими групами:

а) дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг);

б) інші операційні доходи;

в) фінансові доходи;

г) інші доходи;

д) надзвичайні доходи [11].

Склад доходів, що відносяться до відповідної групи, встановлено П(С)БО 3 «Звіт про фінансові результати».

Відповідно до зазначеного положення (стандарту) бухгалтерського обліку, дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) та інші операційні доходи відносяться до доходів від операційної діяльності, яка визначена як основна діяльність підприємства, а також інші види діяльності, які не є інвестиційною чи фінансовою діяльністю. Звідси виходить, що при формуванні результатів господарювання підприємства потрібно враховувати три види звичайної діяльності: операційну, фінансову, інвестиційну. Хоча П(С)БО 15 «Дохід» не виокремлює доходи інвестиційної діяльності, а виокремлює окрім операційних доходів, фінансові та інші доходи, можливо інвестиційні доходи це і є інші доходи. При цьому структура звіту про фінансові результати також не виділяє окремо інвестиційну діяльність.

В той же час, основна діяльність - операції, пов'язані з виробництвом або реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг), що є головною метою створення підприємства і забезпечують основну частку його доходу.

П(С)БО 3 не дає визначення фінансової, інвестиційної або іншої звичайної діяльності, тому звернемось до П(С)БО 4 «Звіт про рух грошових коштів»:

- фінансова діяльність - діяльність, яка призводить до змін розміру і складу власного та позикового капіталу підприємства;

- інвестиційна діяльність - придбання та реалізація тих необоротних активів, а також тих фінансових інвестицій, які не є складовою частиною еквівалентів грошових коштів [12].

Надзвичайна подія - подія або операція, яка відрізняється від звичайної діяльності підприємства, та не очікується, що вона повторюватиметься періодично або в кожному наступному звітному періоді. Відповідно, надзвичайні доходи - це доходи від надзвичайних подій.

Визначившись з класифікацією доходів, необхідно виокремити види доходів кредитної спілки за видами, визначеними П(С)БО 15 «Дохід».

Враховуючи організаційні, правові та економічні засади створення та діяльності кредитних спілок, які визначені Законом України «Про кредитні спілки», головною метою створення кредитної спілки є задоволення потреб її членів у взаємному кредитуванні, а операції, що забезпечують основну частку її доходу - це операції з надання кредитів своїм членам на умовах їх платності, строковості та забезпеченості в готівковій та безготівковій формі. Відповідно, відсотки (проценти) за наданими кредитами членам кредитної спілки є доходами від основної діяльності кредитної спілки, тобто доходом (виручкою) від реалізації послуг.

Щодо інших операційних доходів, то в кредитних спілках особливості їх складу та змісту відсутні, тобто майже всі види інших операційних доходів можуть бути присутні, а саме: дохід від реалізації іноземної валюти; дохід від операційної курсової різниці; одержані штрафи, пені, неустойки; відшкодування раніше списаних активів; дохід від списання кредиторської заборгованості;дохід від безоплатно одержаних оборотних активів; інші доходи від операційної діяльності.

Доходи від фінансової діяльності згідно П(С)БО 3 включають доходи від участі в капіталі, інші фінансові доходи. Стосовно кредитних спілок, до доходів від участі в капіталі належать доходи від участі кредитної спілки в капіталі кооперативного банку і об'єднаної кредитної спілки. А щодо інших фінансових доходів, то зазначені організації повинні систематизувати в них інформацію про нараховані проценти за кредитами, що надані кредитним спілкам; доходи, отримані від розміщення коштів у державних цінних паперах та інші процентні доходи.

Інші доходи звичайної діяльності (дохід від реалізації фінансових інвестицій, дохід від відновлення корисності активів, дохід від неопераційної курсової різниці, дохід від безоплатно одержаних активів, інші доходи від звичайної діяльності), а також доходи від надзвичайних подій кредитних спілок будь-яких особливостей, що не передбачені П(С)БО 3, не мають.

Доходи кредитної спілки, отримані в процесі її діяльності, відображаються на рахунках 7 класу «Доходи і результати діяльності» Плану рахунків бухгалтерського обліку [13].

Для обліку доходів від реалізації послуг передбачено субрахунок 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг». За кредитом субрахунку 703 відображається збільшення доходу, за дебетом - списання у порядку закриття на рахунок 79 «Фінансові результати».

Методичні рекомендації щодо ведення бухгалтерського обліку кредитною спілкою та об'єднаною кредитною спілкою Держфінпослуг для обліку нарахування процентів за користування кредитами членами кредитної спілки передбачають використання субрахунку 719 «Інші доходи від операційної діяльності» [14]. На нашу думку, використання даного рахунку є методологічно некоректним, оскільки порушує принцип бухгалтерського обліку «превалювання сутності над формою», обґрунтування чого наведене вище.

Для обліку інших операційних доходів кредитної спілки використовується рахунок 71 «Інший операційний дохід» за такими субрахунками:

711 «Дохід від реалізації іноземної валюти»;

714 «Дохід від операційної курсової різниці»;

715 «Одержані штрафи, пені, неустойки»;

716 «Відшкодування раніше списаних активів»;

717 «Дохід від списання кредиторської заборгованості»;

718 «Дохід від безоплатно одержаних оборотних активів»;

719 «Інші доходи від операційної діяльності».

Фінансові доходи обліковуються за такими рахунками і субрахунками:

72 «Дохід від участі в капіталі»

724 «Дохід на внески внесені до капіталу кооперативного банку та об'єднаної кредитної спілки»

73 «Інші фінансові доходи»

732 «Відсотки одержані»

733 «Інші доходи від фінансових операцій»

Для обліку інших доходів від звичайної діяльності передбачено рахунок 74 «Інші доходи» за такими субрахунками:

741 «Дохід від реалізації фінансових інвестицій»;

742 «Дохід від відновлення корисності активів»;

744 «Дохід від неопераційної курсової різниці»;

745 «Дохід від безоплатно одержаних активів»;

746 «Інші доходи від звичайної діяльності».

Порядок відображення доходів кредитної спілки на рахунках бухгалтерського обліку наведено в таблиці 2.

Таблиця 2 Облік доходів кредитної спілки

Зміст операції	Кореспондуючі рахунки
	Дебет	Кредит
Нараховано проценти за користування кредитом членом кредитної спілки	3731 «Розрахунки за нарахованими процентами за кредитами, наданими членам кредитної спілки»	703 «Дохід від реалізації робіт і послуг»
Відображено дохід від реалізації іноземної валюти	311 «Поточні рахунки в національній валюті»	711 «Дохід від реалізації іноземної валюти»
Сплачено штрафні санкції за порушення строків платежу згідно з умовами кредитного договору	301 «Каса в національній валюті», 311 «Поточні рахунки в національній валюті»	715 «Одержані штрафи, пені, неустойки»
Зменшення суми сформованого резерву забезпечення покриття втрат від неповернених кредитів	381 «Резерв забезпечення покриття втрат від неповернених кредитів»	716 «Відшкодування раніше списаних активів»
Списано кредиторську заборгованість по закінченні строку позовної давності	63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками», 68 «Розрахунки за іншими операціями»	717 «Дохід від списання кредиторської заборгованості»
Безоплатно одержані оборотні активи	20 «Виробничі запаси», 22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети»	718 «Дохід від безоплатно одержаних оборотних активів»
Нараховно дохід на пайові внески, що внесені до капіталу об'єднаної кредитної спілки	3735 «Розрахунки за нарахованими доходами за внесками в капітал об'єднаної кредитної спілки»	724 «Дохід на внески внесені до капіталу кооперативного банку та об'єднаної кредитної спілки»
Нараховно дохід на пайові внески, що внесені до капіталу кооперативного банку	3736 «Розрахунки за нарахованими доходами за внесками в капітал кооперативного банку»	724 «Дохід на внески внесені до капіталу кооперативного банку та об'єднаної кредитної спілки»
Нараховано проценти за користування кредитом, наданим іншій кредитній спілці	3732 «Розрахунки за нарахованими процентами за кредитами, наданими іншим кредитним спілкам»	733 «Інші доходи від фінансових операцій»
Нараховано проценти за коштами, що розміщені на депозитному рахунку банку	3733 «Розрахунки за нарахованими процентами за вкладами на депозитних рахунках в банках»	733 «Інші доходи від фінансових операцій»
Нараховано плату (проценти) на внески (вклади), внесені на депозитні рахунки об'єднаної кредитної спілки	3734 «Розрахунки за нарахованими процентами за вкладами на депозитних рахунках в об'єднаній кредитній спілці»	733 «Інші доходи від фінансових операцій»
Нараховано відсотки за державними цінними паперами	3737 «Розрахунки за нарахованими доходами від державних цінних паперів»	732 «Відсотки одержані»
Відображено дохід від реалізації фінансових інвестицій (цінних паперів)	377 «Розрахунки з іншими дебіторами»	741 «Дохід від реалізації фінансових інвестицій»
Відображено дохід від не операційної курсової різниці	312 «Поточні рахунки в іноземній валюті»	744 «Дохід від неопераційної курсової різниці»
Відображено дохід від цільового фінансування капітальних інвестицій	48 «Цільове фінансування і цільові надходження»	746 «Інші доходи від звичайної діяльності»
Списано доходи на фінансові результати	70, 71, 72, 73, 74	79 «Фінансові результати»

Витрати - зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власниками) за звітний період.

Облік витрат, які виникли у кредитній спілці в процесі провадження своєї діяльності протягом звітного періоду, здійснюється відповідно до П(С)БО 16 «Витрати» [15].

Методичними рекомендаціями щодо ведення бухгалтерського обліку кредитною спілкою та об'єднаною кредитною спілкою передбачено для обліку витрат використовувати рахунки класу 8«Витрати за елементами» Плану рахунків бухгалтерського обліку. По дебету класу 8 відображається сума визнаних витрат, по кредиту - списання на субрахунок 79 «Результат фінансових операцій».

Для обліку матеріальних витрат кредитною спілкою використовується рахунок 80 «Матеріальні витрати», що має такі субрахунки:

801 «Витрати сировини й матеріалів»;

803 «Витрати палива й енергії»;

805 «Витрати будівельних матеріалів»;

806 «Витрати запасних частин»;

809 «Інші матеріальні витрати».

Для узагальнення інформації про витрати на оплату праці призначено рахунок 81 «Витрати на оплату праці» з субрахунками:

811 «Виплати за окладами й тарифами»;

812 «Премії та заохочення»;

813 «Компенсаційні виплати»;

814 «Оплата відпусток»;

815 «Оплата іншого невідпрацьованого часу»;

816 «Інші витрати на оплату праці».

Облік відрахувань на соціальні заходи здійснюється на рахунку 82 «Відрахування на соціальні заходи» за такими субрахунками:

821 «Відрахування на пенсійне забезпечення»;

822 «Відрахування на соціальне страхування»;

823 «Страхування на випадок безробіття»;

824 «Відрахування на індивідуальне страхування»;

826 «Страхування від нещасних випадків на виробництві» (даний рахунок не передбачений Планом рахунків, однак рекомендований до застосування)

Сума нарахованої амортизації відображається на рахунку 83 «Амортизація» з деталізацією по субрахункам:

831 «Амортизація основних засобів»;

832 «Амортизація інших необоротних матеріальних активів»;

833 «Амортизація нематеріальних активів».

Для обліку операційних витрат, що не відображаються на інших рахунках класу 8, призначено рахунок 84 «Інші операційні витрати», що має такі субрахунки:

841 «Витрати на розрахунково-касове обслуговування»;

842 «Витрати на оренду та утримання офісу»;

843 «Господарські витрати»;

844 «Витрати на обслуговування орендованих основних засобів»;

845 «Витрати на формування резерву забезпечення покриття втрат від неповернених кредитів»;

846 «Оплата інформаційно - консультаційних послуг»;

847 «Витрати на відрядження»;

848 «Витрати на нарахування обов'язкових платежів»;

849 «Інші витрати»

Облік неопераційних витрат здійснюється на рахунку 85 «Інші затрати». Методичними рекомендаціями щодо ведення бухгалтерського обліку кредитною спілкою та об'єднаною кредитною спілкою передбачено ряд субрахунків до рахунку 85, а саме:

851 «Витрати на нарахування податку на прибуток»;

852 «Витрати на нарахування процентів по внесках (вкладах) членів спілки на депозитні рахунки»;

853 «Витрати на нарахування процентів по залучених коштах від юридичних осіб»;

854 «Витрати на сплату членських внесків до асоціацій кредитних спілок»;

855 «Витрати на відрахування до спільних фінансових фондів (метою формування яких є фінансове оздоровлення кредитних спілок)»;

856 «Витрати на списання нарахованих але несплачених процентів по кредитах»;

857 «Витрати на страхування кредитів та внесків (вкладів) на депозитні рахунки».

І знову таки, звертаючись до Закону України «Про кредитні спілки», відзначимо, що операції по залученню внесків (вкладів) на депозитні рахунки членів кредитних спілок є послугами по «задоволенню потреб членів кредитної спілки», а отже, операційною діяльністю. Відповідно, відсотки по внесках (вкладах) на депозитні рахунку є витратами операційної діяльності.

Аналогічно, щодо деяких видів витрат, відображених на субрахунках рахунку 85 «Інші затрати», існують сумніви, щодо віднесення їх до не операційних витрат, а саме: витрати на сплату членських внесків до асоціацій кредитних спілок, витрати на відрахування до спільних фінансових фондів; витрати на страхування кредитів та внесків (вкладів) на депозитні рахунки є витрати, що безпосередньо пов'язані з основною діяльністю кредитної спілки або її супроводжують, тобто є іншими операційними витратами. Тому, рахунок 85 «Інші затрати» доречно обмежити тільки субрахунками 851, 853. Інші ж субрахунки необхідно трансформувати в субрахунки нижчих порядків до рахунків витрат операційної діяльності, наприклад:

849 «Інші витрати»:

8491 «Витрати на нарахування процентів по внесках (вкладах) членів спілки на депозитні рахунки»;

8492 «Витрати на сплату членських внесків до асоціацій кредитних спілок»;

8493 «Витрати на відрахування до спільних фінансових фондів (метою формування яких є фінансове оздоровлення кредитних спілок)»;

8494 «Витрати на страхування кредитів та внесків (вкладів) на депозитні рахунки».

Найбільш типові операції з виникнення витрат та порядок їх систематизації на рахунках бухгалтерського обліку відображені в таблиці 3.



Таблиця 3 Облік витрат кредитної спілки

Зміст операції	Кореспондуючі рахунки
	Дебет	Кредит
Відображено списання матеріальних витрат	80 «Матеріальні витрати»	20 «Виробничі запаси», 22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети»
Нараховано заробітну плату працівникам	81 «Витрати на оплату праці»	66 «Розрахунки за виплатами працівникам»
Відображено витрати по відрахуванням на соціальні заходи	82 «Відрахування на соціальні заходи»	65 «Розрахунки за страхуванням»
Нараховано амортизацію по необоротним активам	83 «Амортизація»	13 «Знос (амортизація) необоротних активів»
Відображено витрати на розрахунково-касове обслуговування у банку	841 «Витрати на розрахунково-касове обслуговування»	311 «Поточні рахунки в національній валюті»
Відображено витрати на оренду та утримання офісу	842 «Витрати на оренду та утримання офісу»	685 «Розрахунки з іншими кредиторами»
Відображено господарські витрати	843 «Господарські витрати»	372 «Розрахунки з підзвітними особами»
Відображено витрати на обслуговування орендованих основних засобів	844 «Витрати на обслуговування орендованих основних засобів»	685 «Розрахунки з іншими кредиторами»
Сформовано резерву забезпечення покриття втрат від неповернених кредитів	845 «Витрати на формування резерву забезпечення покриття втрат від неповернених кредитів»	381 «Резерв забезпечення покриття втрат від неповернених кредитів»
Відображено витрати на інформаційно - консультаційні послуги	846 «Оплата інформаційно - консультаційних послуг»	685 «Розрахунки з іншими кредиторами»
Відображено витрати по відрядженню	847 «Витрати на відрядження»	372 «Розрахунки з підзвітними особами»
Нараховано обов'язкові платежі	848 «Витрати на нарахування обов'язкових платежів»	642 «Розрахунки за обов'язковими платежами»
Нараховано проценти по внесках (вкладах) членів спілки на депозитні рахунки	8491 «Витрати на нарахування процентів по внесках (вкладах) членів спілки на депозитні рахунки»	6841 «Розрахунки за нарахованими процентами на внески (вклади) на депозитні рахунки»
Відображено витрати на сплату членських внесків до асоціацій кредитних спілок	8492 «Витрати на сплату членських внесків до асоціацій кредитних спілок»	311 «Поточні рахунки в національній валюті»
Відображено витрати на відрахування до спільних фінансових фондів	8493 «Витрати на відрахування до спільних фінансових фондів (метою формування яких є фінансове оздоровлення кредитних спілок)»	311 «Поточні рахунки в національній валюті»
Відображено витрати на страхування кредитів та внесків (вкладів) на депозитні рахунки	8494 «Витрати на страхування кредитів та внесків (вкладів) на депозитні рахунки»	685 «Розрахунки з іншими кредиторами»
Нараховано податок на прибуток	851 «Витрати на нарахування податку на прибуток»	641 «Розрахунки за податками»
Нараховано проценти по залучених коштах від юридичних осіб	853 «Витрати на нарахування процентів по залучених коштах від юридичних осіб»	6842 «Розрахунки за нарахованими процентами за зобов'язаннями, які залучені від юридичних осіб на платній основі»
Списано витрати на фінансові результати	79 «Фінансові результати»	80, 81, 82, 83, 84, 85

Залежно від облікової політики кредитної спілки, рахунки доходів, витрат і фінансових результатів можуть закриватися з різною періодичністю - щомісяця, щокварталу, щороку. Відповідно, рахунок 79 «Фінансові результати» списується на рахунок 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)» з різною періодичністю.

Інформація про доходи, витрати, прибутки і збитки кредитної спілки, що виникли у процесі її діяльності та відображені на відповідних рахунках (субрахунках) у бухгалтерському обліку є підставою для заповнення Звіту про фінансові результати та Звітних даних про доходи та витрати.

З огляду на нормативне регулювання бухгалтерського обліку доходів і витрат кредитних спілок слід засвідчити невідповідність методики обліку видів доходів і витрат статтям (показникам) Звіту про фінансові результати.

Невідповідність простежується у першому розділі Звіту про фінансові результати який має однойменну назву: «Фінансові результати» та призначений для відображення доходів і витрат від усіх видів діяльності кредитної спілки і визначення фінансового результату (чистого прибутку або збитку) за звітний період.

Фінансовий результат визначається виходячи з принципу нарахування і відповідності доходів і витрат:

- складова «нарахування» зазначеного принципу означає відображення в обліку доходів та витрат і відповідно фінансових результатів, у момент їх виникнення незалежно від дати надходження або сплати грошей.

- складова «відповідність» цього принципу передбачає визначення фінансового результату шляхом зіставлення доходів звітного періоду з витратами цього ж періоду, понесеними для отримання цих доходів.

Цей розділ формується за сумами оборотів врахованих на рахунках 7 та 9 класів. Методичними рекомендаціями щодо ведення бухгалтерського обліку кредитною спілкою та об'єднаною кредитною спілкою для обліку доходів від операційної та фінансової діяльності передбачені рахунки 71 «Інший операційний дохід», 72 «Дохід від участі в капіталі» та 73 «Інші фінансові доходи». Ще раз зазначимо, що даним нормативним документом рекомендовано облік нарахованих процентів за користування кредитом членом кредитної спілки здійснювати на рахунку 719 «Інші доходи від операційної діяльності. Ооскільки доходи від нарахованих процентів за кредитами членам кредитної спілки є основним видом доходів від основної діяльності кредитної спілки, що було обґрунтовано вище, то вони повинні відображатись на субрахунку 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг» і формувати однойменний показник Звіту про фінансові результати за рядком 010.

Ще більш суперечливішою є ситуація відображення у звітності витрат з нарахованих відсотків на внески на депозитних рахунках. Відповідно до наведених вище обґрунтувань, у Звіті про фінансові результати нараховані відсотки повинні відображатись за статтею «Інші операційні витрати» (код рядка 090).

Саме таке відображення відповідає змісту і виду діяльності кредитної спілки, як суб'єкту небанківських фінансових установ. Актуальність даної проблеми підсилюється ще й тим, що кредитні спілки для обліку витрат застосовують рахунки лише 8 класу: а саме 84 «Інші операційні витрати», і 85 «Інші витрати».

Розділ II «Елементи операційних витрат» призначений для відображення відповідних елементів операційних витрат, понесених кредитною спілкою у процесі її діяльності протягом звітного періоду. Такими елементами у кредитних спілках є: матеріальні витрати в сумі витратних матеріалів, пально-мастильних матеріалів, запчастин та ін.; витрати на оплату праці; відрахування на соціальні заходи; амортизація; інші операційні витрати. Цей розділ заповнюється за інформацією субрахунків рахунку 84 «Інші операційні витрати» та даних аналітичного обліку.

Розділ III «Розрахунок показників прибутковості акцій» Звіту про фінансові результати кредитними спілками не заповнюється оскільки вони не мають права здійснювати випуск акцій.

Інформація про доходи і витрати узагальнюється і у Звітних даних про доходи та витрати, форма та порядок яких затверджено Державною комісією з регулювання ринків фінансових послуг України. Структура цієї форми звітності та її зміст наведені у таблиці 4.

Таблиця 4 Структура та зміст звітних даних про доходи та витрати кредитної спілки

Назва розділу Звітних даних	Зміст
Визначення доходу	Розкриває інформацію про суми отриманих процентів за кредитами, наданими членам кредитної спілки та іншим кредитним спілкам; про доходи від розміщених кредитною спілкою депозитів у банках; про доходи від участі в капіталі кооперативного банку, державних цінних паперів, інші процентні доходи; про отримані штрафи, пені, інші непроцентні доходи та зменшення резерву забезпечення покриття втрат від неповернених позик.
Визначення витрат	Розкриває інформацію про суми процентів, нарахованих протягом звітного періоду за внесками (вкладами) на депозитних рахунках членів кредитної спілки; за кредитами, отриманими від інших кредитних спілок, банків, об'єднаної кредитної спілки; за іншими зобов'язаннями перед юридичними особами; про витрати на оплату праці; нарахування на соціальні заходи, на страхування кредитів та депозитів; інші операційні та інші витрати, у т. ч. сума нарахованого протягом звітного періоду податку на прибуток; про суму витрат на формування резерву забезпечення покриття витрат від неповернених кредитів та витрат на списання неоплачених процентів за кредитами.
Визначення результату	У цьому розділі наводяться дані про фінансовий результат - показник, що розрахований за даними двох попередніх розділів шляхом порівняння доходів і витрат; про суму доходу, яка протягом року була спрямована на формування резервного капіталу; про нараховані проценти на додаткові пайові внески членів кредитної спілки. Узагальненим показником розділу є сума нерозподіленого доходу або збитку звітного періоду.

Підставою для його заповнення є інформація про доходи, витрати, прибутки і збитки, що виникли у процесі діяльності кредитних спілок та відображені на відповідних рахунках (субрахунках) у бухгалтерському обліку. Звітні дані про доходи та витрати кредитної спілки складаються з трьох розділів:

1. Визначення доходу.

2. Визначення витрат.

3. Визначення результату [16].

В таблиці 5 наведено рахунки і субрахунки, обороти яких відображаються у Звітних даних про доходи та витрати.

Таблиця 5 Інформаційна база для формування Звітних даних про доходи і витрати кредитної спілки

Показники	Код рядка	Оборот рахунків (субрахунків)
1. Визначення доходу
Отримані проценти за кредитами, наданими членам кредитної спілки	010	Кт оборот рах. 3731
Отримані проценти за кредитами, наданими кредитним спілкам	020	Кт оборот рах. 3732
Доходи від коштів, розміщених на депозитних рахунках у банках	030	Кт оборот рах. 3733
Плата (проценти) на внески (вклади) на депозитних рахунках в об'єднаній кредитній спілці	040	Кт оборот рах. 3734
Доходи від участі в капіталі кооперативного банку	050	Кт оборот рах. 3736
Плата (проценти) на внески в капіталі об'єднаної кредитної спілки	060	Кт оборот рах. 3735
Доходи від державних цінних паперів	070	Кт оборот рах. 3737
Інші процентні доходи	080	Кт оборот рах.732 в частині інших процентних доходів
Загальна сума отриманих процентних доходів (р.010+р.020+р.030+р.040+р.050+р.060+р.070+р.080)	090
Отримані штрафи, пені	100	Кт оборот рах.715
Інші непроцентні доходи	110	Кт оборот рах.716 плюс Кт оборот рах.717 плюс Кт оборот рах.718 плюс Кт оборот рах.74
УСЬОГО ДОХОДІВ (р.090+р.100+р.110)	120
2. Визначення витрат
Нараховані проценти за внесками (вкладами) на депозитні рахунки членів кредитної спілки	130	Дт оборот рах. 853 з Кт рах. 684/1
Нараховані проценти за кредитами, отриманими від кредитних спілок	140	Дт оборот рах. 853 з Кт рах. 684/2
Нараховані проценти за кредитами, отриманими від об'єднаної кредитної спілки	150	Дт оборот рах.853 у частині нарахованих процентів за кредитами, отриманими від об'єднаної кредитної спілки
Нараховані проценти за кредитами, отриманими від банків	160	Дт оборот рах.853 у частині процентів нарахованих за кредитами, отриманими від банків
Нараховані проценти за іншими зобов'язаннями перед юридичними особами	170	Дт оборот рах.853 у частині процентів нарахованих за іншими зобов'язаннями перед юридичними особами
Витрати пов'язані із залученням коштів (р.130+р.140+р.150+р.160+р.170)	180
Витрати на страхування кредитів та внесків (вкладів) членів кредитної спілки на депозитних рахунках	190
Витрати на нарахування заробітної плати та обов'язкових платежів	200	Дт оборот рах.81 плюс Дт оборот рах.82
Інші операційні витрати у тому числі	210	Дт оборот рах.80 плюс Дт оборот рах.83 плюс Дт оборот рах.841 плюс
на благодійну діяльність	211	Дт оборот рах.849 в частині витрат на благодійну діяльність
Витрати на формування спільних фінансових фондів асоціацій	220	Дт оборот рах.855
Податок на прибуток нарахований	230	Дт оборот рах.851
Інші витрати	240	Дт оборот рах.854
Загальна сума операційних витрат (р.190+р.200+р.210+р.220+р.230+р.240)	250
Витрати на формування резерву забезпечення покриття втрат від неповернених кредитів	260	Дт оборот рах. 845
Витрати на списання несплачених процентів за кредитами	270	Дт оборот рах. 856
Усього витрат (р.180+р.250+ р.260+р.270)	280
3. Визначення результату
Фінансовий результат (р.120-р.280)	290
Формування резервного капіталу	300	Дт оборот рах. 443 в частині резервного капіталу
Розподіл плати (процентів) на додаткові пайові внески	310	Дт оборот рах. 443 в частині додаткових пайових внесків
Нерозподілений дохід (збиток) (р.290- р.300-р.310)	320

Порівнюючи подання інформації у фінансовій звітності про фінансові результати та звітних даних про доходи і витрати кредитної спілки, слід відмітити, що при формуванні показників доходів у них застосовуються різні методологічні підходи: у фінансовій звітності доходи відображуються за методом нарахування, у спеціалізованій - за касовим методом (табл.6).

Інтегрувати фінансову і спеціалізовану звітність можливо при застосуванні Міжнародних стандартів фінансової звітності (МСФЗ).

Розпорядженням Кабінету Міністрів України схвалено Стратегію застосування міжнародних стандартів фінансової звітності в Україні, метою якої є удосконалення системи бухгалтерського обліку та фінансової звітності з урахуванням вимог міжнародних стандартів та законодавства Європейського Союзу [17]. Вона окреслює основні завдання та напрями реалізації Стратегії, очікувані результати від впровадження міжнародних стандартів фінансової звітності і містить заходи щодо застосування міжнародних стандартів фінансової звітності в Україні.

Для реалізації положень Стратегії, конкретизації механізму застосування міжнародних стандартів фінансової звітності у небанківських фінансових установах, розпорядженням Держфінпослуг затверджено План заходів щодо запровадження МСФЗ у небанківських фінансових установах [18]. Ним передбачено ряд організаційних, методичних та навчальних заходів, а також напрями удосконалення законодавства з питань бухгалтерського обліку та звітності стосовно небанківських фінансових установ.

Впровадження МСФЗ дозволяє вдосконалювати внутрішню систему управління підприємством за рахунок використання єдиних методик обліку та принципових підходів до звітності з метою управління господарською діяльністю, а також підвищити конкурентоспроможність компанії за рахунок забезпечення надійною та прозорою інформацією зацікавлених користувачів.

Таблиця 6 Порівняння методики формування інформації у фінансовій та спеціалізованій звітності кредитної спілки

Інформація у фінансовій звітності	Інформація у спеціалізованій фінансовій звітності
Назва показника	Рахунок	Форма звітності	Назва показника	Рахунок	Форма звітності
Дохід від реалізації робіт і послуг	Кт сальдо 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг»	Звіт про фінансові результати	Доходи від коштів розміщених на депозитних рахунках у банках	Кт оборот 3733 «Розрахунки за нарахованими процентами за вкладами на депозитних рахунках в банку»	Звітні дані про доходи і витрати
			Плата (проценти) на внески (вклади) на депозитних рахунках в об'єднаній кредитній спілці	Кт оборот 3734 «Розрахунки за нарахованими процентами за вкладами на депозитних рахунках в об'єднаній кредитній спілці»
Дохід від участі в капіталі	72 «Доход від участі в капіталі»		Доходи від участі в капіталі кооперативного банку	3736 «Розрахунки за нарахованими доходами за внесками в капітал кооперативного банку»
			Плата (проценти) на внески в капіталі об'єднаної кредитної спілки	3735 «Розрахунки за нарахованими доходами за внесками в капітал об'єднаної кредитної спілки»
Інші фінансові доходи	73 «Інші фінансові доходи»		Доходи від державних цінних паперів	3737 «Розрахунки за нарахованими доходами від державних цінних паперів»

Радою з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку розроблено МСФЗ 7 «Фінансові інструменти: розкриття та подання інформації» [19], який повинен застосовуватись кредитними спілками щодо формування інформації про використання фінансових інструментів і їх впливу на фінансовий стан, результати діяльності та ризиків, зумовлених використанням фінансових інструментів. Принципи визнання та оцінки фінансових активів, фінансових зобов'язань регулює МСБО 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка» [20].

Проаналізуємо методику облікового процесу доходів і витрат кредитних спілок за МСФЗ та вимогами Держфінпослуг (табл. 7).



Таблиця 7 Порівняльна характеристика методики визнання доходів і витрат в кредитних спілках за МСФЗ та вимогами Держфінпослуг

Вимоги щодо розкриття інформації за МСБО 39 та МСФЗ 7	Спосіб подання інформації у спеціалізованій фінансовій звітності
назва показника	умови визнання доходів і витрат	форма звітності	назва показника	умови визнання доходів і витрат	форма звітності
Загальна сума отриманих процентних доходів	Метод ефективної ставки відсотку	Звіт про прибутки і збитки	Отримані проценти за кредитами, наданими членам кредитної спілки	Касовий метод	Звітні дані про доходи і витрати
			Отримані проценти за кредитами, наданими кредитним спілкам
			Доходи від коштів, розміщених на депозитних рахунках у банках
			Плата (проценти) на внески (вклади) на депозитних рахунках в об'єднаній кредитній спілці
			Доходи від участі в капіталі кооперативного банку
			Плата (проценти) на внески в капіталі об'єднаної кредитної спілки
			Доходи від державних цінних паперів
			Інші процентні доходи
Загальна сума процентних витрат			Нараховані проценти за внесками (вкладами) на депозитні рахунки членів кредитної спілки	Метод нарах.
			Нараховані проценти за кредитами, отримані від кредитних спілок
			Нараховані проценти за кредитами, отримані від об'єднаної кредитної спілки	Метод нарах.
			Нараховані проценти за кредитами, отримані від банків
			Нараховані проценти за іншими зобов'язаннями перед юридичними особами
Доходи по фінансовим активам	Метод ефективної ставки відсотку	Звіт про прибутки і збитки	Інші непроцентні доходи	Касовий метод	Звітні дані про доходи і витрати
Витрати по фінансовим активам			-	-
Проценти, нараховані по знеціненим фінансовим активам			-	-
Чисті доходи (чисті витрати)	-		Фінансовий результат	-

Як видно з даних таблиці 7 методи визнання доходів і витрат у звітності Держфінпослуг у принципових підходах не відповідають вимогам МСФЗ.



Висновки

Беззаперечним є той факт, що прийняття правильних і ефективних управлінських рішень значною мірою залежить від якості інформації, відображеної у звітності. Формування звітності є завершальним етапом облікового процесу, тому облік має бути організований таким чином, щоб максимально повно, без громіздких додаткових вибірок сформувати показники звітності, тобто має бути адаптованим до потреб звітності.

У зв'язку з цим в статті внесено обґрунтовані пропозиції щодо систематизації інформації про доходи і витрати кредитної спілки на рахунках бухгалтерського обліку, що враховують специфіку діяльності зазначених організацій.

Дослідження звітності небанківських фінансових установ свідчить про те, що основними її видами є фінансова та спеціальна звітність. Форми фінансової звітності є уніфікованими, єдиними для всіх суб'єктів підприємницької діяльності і не в повній мірі враховують особливості діяльності суб'єктів небанківських фінансових послуг. В першу чергу це стосується кредитних спілок.

Порушення сутнісної характеристики звітності спостерігається при формуванні в обліку і звітності кредитної спілки доходів і витрат. Проценти за наданими кредитами відображуються у складі іншого операційного доходу, а відсотки за залученими депозитами вважаються фінансовими витратами і обліковуються та відображаються у фінансовій звітності у складі інших витрат. Разом з тим, за сутністю, це доходи і витрати пов'язані з особливим специфічним видом діяльності кредитних спілок.

Проведене дослідження якісного складу інформації, що представляється у спеціалізованій звітності небанківських фінансових установ дозволяє зробити висновок про значне дублювання системи показників у звітних даних та фінансовій звітності. Разом з тим деякі однойменні показники мають різні методики їх формування. Головна розбіжність між системою показників фінансової і спеціалізованої звітності полягає у методологічних підходах до визначення доходу: у фінансовій звітності застосовується загальноприйнятий метод нарахувань, який базується на відповідності доходів і витрат, а у звітних даних дохід відображується за касовим методом.

Зазначені та інші суперечності і недоліки обґрунтовують необхідність перегляду складу та форм звітності небанківських фінансових установ з метою забезпечення реалізації функцій держави щодо контролю ринку небанківських фінансових послуг.

Складання небанківськими фінансовими установами двох видів звітності - фінансової та спеціалізованої є недоцільним і вимагає значних витрат та ускладнює діяльність і технологічну базу небанківських фінансових установ.

Удосконалення системи звітності небанківських фінансових установ повинно бути спрямованим на перегляд складу і змісту спеціальної їх звітності, оскільки вона в більшій мірі відбиває специфіку суб'єктів фінансового ринку, з метою адаптації її до міжнародних стандартів фінансової звітності.

З метою уніфікації складання звітності, підвищення порівнянності фінансової інформації, що надається органом нагляду - Держфінпослуг, зменшення тягаря звітності для небанківських фінансових установ, необхідно розробити стандартизовані форми звітності на базі міжнародних стандартів фінансової звітності.

Впровадження в Україні міжнародних норм формування звітності, у тому числі в небанківському фінансовому секторі, сприятиме гармонізації звітності небанківських фінансових установ із звітністю таких же суб'єктів держав-членів Європейського Союзу та інших країн, які застосовують міжнародні стандарти, а також забезпечить прозорість, відкритість, достовірність та зіставність звітності.

Подальші дослідження діяльності кредитних спілок можуть бути пов'язані з розкриттям особливостей їх активів і зобов'язань (залученого капіталу), а також вдосконаленням процесів систематизації інформації про них на рахунках бухгалтерського обліку та у звітності з метою задоволення потреб користувачів.



Список використаних джерел

1. Підсумки діяльності кредитних установ за ІІ квартал 2009 року // www.dfp.gov.ua

2. Гончаренко В. В. Становлення світової системи кредитної кооперації: теорія, методологія, практика: Автореф. дис. д-ра екон. наук: 08.05.01. Київ. нац. ун-т ім. Т.Шевченка. -- К., 2002. -- 35 с.

3. Коцовська Р. Р. Фінансова підтримка кредитними спілками малого бізнесу: Автореф. дис. канд. екон. наук: 08.04.01. Терноп. акад. нар. гос-ва. -- Т., 2004. -- 20 с.

4. Позняк О. В. Функціонування фінансів неприбуткових організацій в умовах ринкових перетворень: Автореф. дис. канд. екон. наук: 08.04.01. Нац. акад. держ. податк. служби України. -- Ірпінь, 2006. -- 20 с.

5. Пожар А. А. Економічні та організаційні особливості розвитку кредитної кооперації в Україні: автореф. дис. канд. екон. наук: 08.00.04. Полтав. ун-т спожив. кооперації України. -- Полтава, 2007. -- 19 с.

6. Гавриленко О. Ю. Розвиток послуг кредитної споживчої кооперації України: автореф. дис. канд. екон. наук: 08.00.04. Донец. нац. ун-т економіки і торгівлі ім. М. Туган- Барановського. -- Донецьк, 2007. -- 20 с.

7. Гончаренко О.О., Лютова Г.М. Власний капітал кредитних спілок: особливості його формування, використання та обліку // Науково-теоретичний журнал Хмельницького економічного університету «Наука й економіка». - 2009. - Випуск 3 (15). - Том 1. - С. 9- 22.

8. Закон України «Про кредитні спілки» від 20.12.2001 р. № 2908-ІІІ // www.rada.gov.ua

9. Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 р. № 996 // www.rada.gov.ua

10. Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 3 «Звіт про фінансові результати» від 31.03.1999 р. № 87 // www.rada.gov.ua

11. Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід» від 29.11.1999 р. № 290 // www.rada.gov.ua

12. Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 4 «Звіт про рух грошових коштів» від 31.03.1999 р. № 87 // ...