Облік розрахунків бюджетних установ з дебіторами та кредиторами

Размещено на http://www.allbest.ru//

Размещено на http://www.allbest.ru//

ДВНЗ Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана»

Облік розрахунків бюджетних установ з дебіторами та кредиторами

І. О. Кондратюк,

к. е. н., доцент кафедри обліку в кредитних і бюджетних установах та економічного аналізу

У статті окреслено напрями удосконалення обліку розрахунків з дебіторами та кредиторами бюджетних установ з урахуванням сутності та критеріїв визнання дебіторської та кредиторської заборгованості і потреб управління бюджетними коштами.

This article describes directions of development the accounting of payments to debtors and creditors of budgetary institutions adjusted to nature and criteria of the recognition accounts receivable and payable as well as budgetary funds management needs.

Ключові слова: дебіторська заборгованість, кредиторська заборгованість, бюджетні кошти, бюджетна установа.

Keywords: accounts receivable, accounts payable, budgetary funds, budgetary institution.

Постановка проблеми у загальному вигляді та її зв'язок із важливими науковими чи практичними завданнями. Контроль за станом, своєчасністю та обґрунтованістю розрахунків бюджетних установ з їх контрагентами має вирішальне значення для ефективного використання бюджетних коштів. Оскільки саме на бюджетні установи як первинні ланки бюджетної системи, що уповноважені на отримання бюджетних асигнувань, взяття бюджетних зобов'язань та здійснення витрат бюджету покладена відповідальність за виявлення, вимірювання, реєстрацію, накопичення, узагальнення, зберігання та передачу інформації про їх діяльність у процесі управління бюджетними коштами, інформація сформована у системі їх бухгалтерського обліку має відповідати як потребам управління установою, так і потребам зовнішніх користувачів інформації, сприяти мінімізації помилок та перекручень інформації при прийнятті управлінських рішень.

Аналіз останніх досліджень і публікацій. Питання удосконалення методики та організації обліку розрахунків бюджетних установ перебувають у колі наукових інтересів та висвітлені у наукових публікаціях Гуцайлюк Л.О., Прохорової О.С., Хорунжак Н.М., Сушко Н.І., Свірко С.В. Втім, окремі аспекти бухгалтерського обліку розрахунків з дебіторами та кредиторами з урахуванням економічної сутності дебіторської та кредиторської заборгованості залишилися поза увагою дослідників.

Цілі статті. Метою статті є дослідження бухгалтерського обліку розрахунків з дебіторами та кредиторами та пошук шляхів його удосконалення через розширення складу рахунків і облікових регістрів бюджетних установ.

Виклад основного матеріалу. Модернізація бухгалтерського обліку у секторі загального державного управління є одним із першочергових завдань удосконалення системи управління державними фінансами. Ключовим аспектом модернізації системи бухгалтерського обліку є запровадження Національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку в державному секторі. Слід зазначити, що за чинною методикою інформація щодо дебіторської заборгованості за попередньо оплачені матеріальні цінності, роботи та послуги, роботи з капітального будівництва, а також за нараховані та не отримані доходи за послуги, надані розпорядниками бюджетних коштів узагальнюється у рядку «розрахунки з постачальниками, підрядниками за товари, роботи й послуги» балансу (форма № 1) та щодо кредиторської заборгованості розпорядників бюджетних коштів за отримані товари, роботи і послуги перед постачальниками та підрядниками та заборгованість перед підприємствами й організаціями за капітальним будівництвом та за роботи, виконані учнями в процесі виробничого навчання у його рядку «Розрахунки з постачальниками, підрядниками за товари, роботи й послуги» [10]. Відповідна форма звітності після набуття чинності НП(С)БОДС 101 потребує відокремленого відображення дебіторської заборгованості за розрахунками за товари, роботи, послуги та за виданими авансами і кредиторської заборгованості за розрахунками за товари, роботи, послуги та за одержаними авансами [8].

Начальник Управління ДКСУ у м. Ялті Автономної Республіки Крим Лариса Откидач цілком слушно зазначає, що попередню оплату можна умовно прирівняти до надання безпроцентного кредиту комерційному банку та суб'єкту господарювання на термін, дозволений законодавством і умовами договору [4]. Отже, в умовах перманентного дефіциту бюджетних коштів дебіторська заборгованість, що утворилася внаслідок попередньої оплати за матеріальні цінності, роботи та послуги, роботи з капітального будівництва призводить до відволікання бюджетних коштів у комерційний сектор господарювання та потребує суворого контролю за її станом. Дебіторська заборгованість за нараховані та не отриманими доходами за послуги, надані розпорядниками бюджетних коштів спричинює суттєву відмінність між нарахованими та касовими доходами, що в свою чергу веде до недоотримання розпорядниками бюджетних коштів додаткових засобів для виконання делегованих їм державою функцій та повноважень внаслідок відволікання грошових коштів в дебіторську заборгованість. Крім того, органи Державної казначейської служби під час узагальнення інформації щодо наявності дебіторської та кредиторської заборгованості установ та організацій, які отримують кошти державного бюджету та місцевих бюджетів потребують відображення дебіторської та кредиторської заборгованості з відокремленням заборгованості за доходами та видатками. При цьому, за даними ДКСУ питома вага заборгованості установ протягом 2008 - 2012 років має тенденцію до збільшення, що також підтверджує потребу посилення контролю за станом розрахунків та фінансової дисципліни розпорядників бюджетних коштів.

Слід відмітити, що чинний склад рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ та методика обліку розрахунків з контрагентами потребують удосконалення, оскільки зміст окремих операцій, відображення яких передбачено на рахунках з обліку заборгованості не відповідає сутності дебіторської та кредиторської заборгованості. Також ураховуючи потребу управління бюджетними коштами є об'єктивна потреба відокремлення заборгованості контрагентів перед установою внаслідок необхідності обліку операцій щодо належної їм попередньої оплати установи та нарахованих установою доходів внаслідок надання платних послуг. Узагальнюючи дані ДКСУ, слід відмітити, що питома вага дебіторської заборгованості за доходами державного бюджету коливається від 23 % до 60%; місцевого від 9% до 36%, а питома вага кредиторської заборгованості за доходами державного бюджету - від 40% до 87%; місцевого від 3% до 98% за останні п'ять років.

Економічна сутність дебіторської заборгованості пролягає в тому, що вона являє собою фінансовий актив установи, що виникає унаслідок договірних відносин між двома юридичними особами, серед яких одна, що є власником активу, після настання відповідних умов угоди має право на отримання платежів, товарів, робіт та послуг [7].

Окрім того, дебітори - юридичні та фізичні особи, які внаслідок минулих подій заборгували підприємству певні суми грошових коштів, їх еквівалентів або інших активів, а дебіторська заборгованість - сума заборгованості дебіторів підприємству на певну дату [9]. Це уможливлює ведення обліку оборотних активів установи у формі дебіторської заборгованості, тобто вимог установи до інших юридичних чи фізичних осіб щодо грошових коштів, товарів, робіт та послуг [7].

Фінансово-розрахункові операції бюджетних установ з дебіторами класифікуються за видами:

- розрахунки за реалізовані матеріальні цінності, товари, виконані роботи та надані послуги, які здійснені установою до надходження від покупців та замовників оплати за них;

- розрахунки за перераховані авансові платежі та попередня оплата, які сплатила установа за товари, роботи та послуги, що будуть отримані нею у майбутньому (якщо подібні розрахунки передбачені чинним законодавством України та умовами договору).

Слід зазначити, що облік розрахунків з дебіторами ведеться на субрахунках, склад яких представлений на рис. 1.

Рис. 1. Облік розрахунків з дебіторами

При цьому, субрахунок 351 «Розрахунки із замовниками з авансів на науково-дослідні роботи» застосовується виключно в науково-дослідних установах, навчальних закладах професійно-технічної освіти, виробничих (навчальних) майстернях та підсобних (навчальних) сільських господарствах. З відображенням за дебетом сум авансових платежів та попередньої оплати, сплачених установою в рахунок виконання договорів з придбання товарів, робіт та надання послуг, і вартість товарів, робіт та послуг, виконаних установою, та за кредитом субрахунку прийняття в рахунок сплаченого установою авансу і попередньої оплати товари, роботи та послуги та отримана плата за виконані установою роботи, послуги та за надані товари [6].

Найбільш різноманітна номенклатура здійснюваних фінансово-розрахункових операцій обліковується на субрахунку 364 «Розрахунки з іншими дебіторами». При цьому, на

зазначеному субрахунку суміщено облік фінансово-розрахункових операцій як з постачальниками, так і з покупцями установи (рис. 2).

Рис. 2. Види фінансово-розрахункових операцій на субрахунку 364 «Розрахунки з іншими дебіторами»

Оплата за товари, роботи та послуги, які надасть установа в майбутньому та заборгованість з нарахування доходів за витратами майбутніх періодів являє собою зобов'язання установи передати майно, виконати роботу, надати послугу, сплатити гроші на користь покупця, а покупець має право вимагати від установи виконання її обов'язку згідно з умовами договору.

Чинна методика бухгалтерського обліку та складання звітності бюджетних установ передбачає розгорнене відображення у балансі сальдо за субрахунком 364: дебетове - у складі оборотних активів, а кредитове - у складі зобов'язань [2, с. 154].

Відображення кредитового сальдо за 364 рахунком у складі зобов'язань суперечить економічній сутності дебіторської заборгованості, та являє собою вже не активи, а зобов'язання установи, оскільки:

- безумовна дебіторська та кредиторська заборгованість визнається як актив чи зобов'язання, коли суб'єкт господарювання стає стороною контракту і внаслідок цього має юридичне право отримувати грошові кошти або юридичне зобов'язання сплатити їх [5];

- дебіторська заборгованість визнається активом, якщо існує ймовірність отримання підприємством майбутніх економічних вигод та може бути достовірно визначена її сума [9];

- зобов'язання - заборгованість підприємства, що виникла внаслідок минулих подій і погашення якої в майбутньому, як очікується, приведе до зменшення ресурсів підприємства, що втілюють у собі економічні вигоди [1];

- зобов'язанням є правовідношення, в якому одна сторона (боржник) зобов'язана вчинити на користь другої сторони (кредитора) певну дію (передати майно, виконати роботу, надати послугу, сплатити гроші тощо) або утриматися від певної дії, а кредитор має право вимагати від боржника виконання його обов'язку [11].

Тобто, внаслідок того, що чинна методика бухгалтерського обліку розпорядників бюджетних коштів не передбачає відокремлення розрахунків з постачальниками та розрахунків з покупцями порушуються базові вимоги до визнання активів та зобов'язань, ускладнюються процедури зіставлення дебіторської та кредиторської заборгованості, касових та фактичних видатків, узагальнення інформації у фінансовій та бюджетній звітності. 

Враховуючи вищевикладене, за доцільне вбачається методичне та організаційне виокремлення бухгалтерського обліку розрахунків із постачальниками від розрахунків із покупцями. З цією метою у складі рахунку 36 «Розрахунки з різними дебіторами» потребує запровадження субрахунок 366 «Розрахунки з постачальниками за виданими авансами». Призначення рахунку - для обліку розрахунків з підприємствами, установами, організаціями шляхом попередньої оплати за товари, роботи та послуги, які отримає установа в майбутньому (після перерахування плати) за умовами договору, якщо це передбачено чинним законодавством України. За дебетом цього субрахунку слід відображати аванси та попередню оплату, надані установою постачальникам, за кредитом зарахування авансів та попередньої оплати в оплату за отримані за товари, роботи та послуги.

Слід відмітити, що вітчизняне нормативно-правове поле розрізняє попередню оплату та авансові платежі:

- аванс - сума коштів, що сплачується (перераховується) відповідно до умов укладеного договору в рахунок майбутніх платежів [11];

- попередня оплата - це оплата товарів (робіт та послуг), готових до відвантаження (надання) установі після отримання платежу, відповідно до чинного законодавства [6].

Отже, на субрахунку 364 «Розрахунки з іншими дебіторами» вести облік розрахунків з підприємствами, установами, організаціями, фізичними особами, яким установа реалізувала товари, виконала роботи та надала послуги, якщо умовами договору передбачена оплата після їх надання та зі студентами та учнями за користування гуртожитком при вищих і середніх спеціальних навчальних закладах. Таким чином, на зазначеному субрахунку обліковуватиметься дебіторська заборгованість, що виникла виключно за нарахованими власними надходженнями розпорядника бюджетних коштів.

Розмежування фінансово-розрахункових операцій з обліку дебіторської заборгованості за видами внаслідок удосконалення обліку розрахунків з дебіторами на субрахунках бухгалтерського обліку наведено на рис. 3.

Рис. 3. Види фінансово-розрахункових операцій на субрахунку 364 «Розрахунки з іншими дебіторами» та 366 «Розрахунки з постачальниками за виданими авансами»

облік розрахунок бюджетний дебітор

Виникнення кредиторської заборгованості, яка полягає у неспроможності бюджетної установи виконати свої зобов'язання перед кредиторами [3].

Рис. 4 ілюструє структуру рахунку 67 «Розрахунки за іншими операціями і кредиторами».

Рис. 4. Облік розрахунків за іншими операціями і кредиторами

Чинна методика обліку розрахунків з кредиторами також не передбачає виокремлення операцій за видатками та доходами розпорядника. Про це свідчить склад операцій, що обліковуються на субрахунку 675, представлений на рис. 5.

Рис. 5. Види фінансово-розрахункових операцій за субрахунком 675 «Розрахунки з іншими кредиторами»

Отже, удосконалення потребує і методика реєстрації в обліковій системі розпорядника бюджетних коштів фінансово-розрахункових операцій з обліку попередньої оплати за товари, роботи та послуги, які надасть установа в майбутньому (після перерахування плати) за умовами договору.

Удосконалення обліку розрахунків з підприємствами, установами, організаціями, фізичними особами, яким установа реалізувала товари, виконала роботи та надала послуги, якщо умовами договору передбачена оплата до їх надання доцільно запровадженням у складі рахунку 67 «Розрахунки за іншими операціями і кредиторами» субрахунку 676 «Розрахунки за отриманими авансами» на якому вести облік одержаних авансів або попередньої оплати під поставку матеріальних цінностей або під виконання робіт, а також суми перерахованих авансів або попередньої оплати покупцями і замовниками рахунків установи за продукцію і виконані роботи. За кредитом субрахунку обліковувати суми попередньої плати та авансів за товари, роботи та послуги, які надасть установа в майбутньому, за дебетом їх повернення та зарахування в оплату за реалізацію товарів, виконання робіт та надання послуг.

Це дозволить розмежувати у бухгалтерському обліку фінансово-розрахункові операції з обліку розрахунків з іншими кредиторами за видами, як наведено на рис. 6.

Рис. 6. Види фінансово-розрахункових операцій на субрахунку 675 «Розрахунки з іншими кредиторами» та 676 «Розрахунки за отриманими авансами»

Запровадження у бухгалтерському обліку бюджетних установ субрахунків 366 «Розрахунки з постачальниками за виданими авансами» та 676 «Розрахунки за отриманими авансами» дозволяє:

- організаційно та методично розділити облік дебіторської та кредиторської заборгованості, тобто обліковувати у складі дебіторської заборгованості виключно дебіторську заборгованість, що відповідає критеріям її визнання;

- відокремити та обліковувати у складі дебіторської заборгованості дебіторську заборгованість за нарахованими доходами (наданими послугами);

- виокремити дебіторську заборгованість перед постачальниками та покупцями;

- виокремити кредиторську заборгованість перед постачальниками та покупцями.

Гуцайлюк Л. та Хорунжак Н. цілком слушно зазначають, що з метою забезпечення оперативного контролю за станом розрахунків доцільно було б запровадити у поточному обліку субрахунки четвертого порядку для кожного виду дебіторської заборгованості [2, с. 155]. Отже, з урахуванням внесених пропозицій з удосконалення складу рахунків з обліку дебіторської та кредиторської заборгованості за доцільне вбачається ведення роздільного обліку дебіторської та кредиторської заборгованості за видами коштів через відкриття субрахунків третього рівня до відповідних субрахунків другого рівня:

364 «Розрахунки з іншими дебіторами»:

364/1 «Розрахунки з іншими дебіторами за коштами, отриманими як плата за послуги»;

364/2 «Розрахунки з іншими дебіторами за іншими джерелами власних надходжень»;

364/3 «Розрахунки з іншими дебіторами за іншими надходженнями спеціального фонду»;

366 «Розрахунки із постачальниками за виданими авансами»:

366/0 «Розрахунки із постачальниками за виданими авансами за коштами загального фонду»;

366/1 «Розрахунки із постачальниками за виданими авансами за коштами, отриманими як плата за послуги»;

366/2 «Розрахунки із постачальниками за виданими авансами за іншими джерелами власних надходжень»;

366/3 «Розрахунки з іншими дебіторами за виданими авансами за іншими надходженнями спеціального фонду»;

675 «Розрахунки з іншими кредиторами»:

675/0 «Розрахунки з іншими кредиторами за загальним фондом»;

675/1 «Розрахунки з іншими кредиторами за коштами, отриманими як плата за послуги»;

675/2 «Розрахунки з іншими кредиторами за іншими джерелами власних надходжень»;

675/3 «Розрахунки з іншими кредиторами за іншими надходженнями спеціального фонду»;

676 «Розрахунки за отриманими авансами»:

676/1 «Розрахунки за отриманими авансами за коштами, отриманими як плата за послуги»;

676/2 «Розрахунки за отриманими авансами за іншими джерелами власних надходжень».

На субрахунках четвертого рівня можливе виокремлення розрахунків з вітчизняними та іноземними покупцями та постачальниками, субрахунки п'ятого та вище рівнів доцільно формувати у розрізі видів коштів спеціального фонду залежно від їх класифікаційних ознак.

Розроблення порядку обліку фінансово-розрахункових операцій з покупцями та постачальниками на субрахунках 366 «Розрахунки з постачальниками за виданими авансами» та 676 «Розрахунки за отриманими авансами» й удосконалення обліково-технічних якостей субрахунків 675 «Розрахунки з іншими кредиторами» та 364 «Розрахунки з іншими дебіторами» потребує оновлення носіїв облікової інформації та порядку їх складання. У цьому контексті доцільним є оновлення назви, змісту та форми Меморіального ордеру № 4 «Накопичувальна відомість за розрахунками з покупцями» та Меморіального ордеру № 6 «Накопичувальна відомість за розрахунками з постачальниками», що дозволять систематизувати інформацію: щодо касових видатків в розрізі покупців; фактичних видатків, що виникають в ході розрахунків за постачальниками та економічної сутності здійснених видатків.

Висновки і перспективи подальших досліджень

Методичне та організаційне відокремлення розрахунків з дебіторами та кредиторами за загальним і спеціальним фондом та за видами коштів спеціального фонду дозволяє:

- розподілити дебіторську та кредиторську заборгованість покупців і постачальників;

- відокремити : дебіторську заборгованість за виданими авансами;

кредиторську заборгованість за авансами отриманими;

- вести відокремлений облік касових видатків за виданими авансами та розрахунків з авансів, виплачених за рахунок загального фонду;

- організаційно та методично розділити облік бюджетних зобов'язань та бюджетних фінансових зобов'язань установи;

- підвищити аналітичність облікової інформації;

- здійснювати зіставлення дебіторської, кредиторської заборгованості і фактичних та касових видатків;

- організаційно відокремити облік фактичних видатків загального та спеціального фондів через складання окремих Накопичувальних відомостей за розрахунками з покупцями (Меморіальний ордер № 4) та Накопичувальних відомостей за розрахунками за розрахунками з постачальниками (Меморіальний ордер № 6);

- підвищити ефективність формування Звіту про заборгованість за бюджетними коштами (форма №7д, №7м);

- узагальнювати у Балансі установи інформацію щодо авансів виданих та авансів отриманих.

Література

1. Господарський кодекс України: Закон України від 16.01.2003 р. №436-IV. [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon.nau.ua/doc/?uid=1011.26.32&nobreak=1.

2. Гуцайлюк Л. До питання обліку дебіторської заборгованості у бюджетних установах / Л. Гуцайлюк, Н. Хорунжак // Галицький економічний вісник. - 2009. - № 1. - С. 152.155. - (інформаційно-аналітичне забезпечення підприємницької діяльності).

3. Гуцайлюк Л. Ризики в системі обліку кредиторської заборгованості бюджетних установ / Л.Гуцайлюк // Галицький економічний вісник. -- 2011. -- №4(33). -- с.186-191 - (фінансово-обліково-аналітичні аспекти)

4. Откидач Л. Попередня оплата за господарчими договорами: як удосконалити бюджетні правові норми та механізми контролю / Л. Откидач // Казна України. 2013. - № 1. - С. 19-21.

5. Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 39 (МСБО 39) Фінансові інструменти: визнання та оцінка: Міжнародний документ від 01.01.2012. [Електронний ресурс]. - Режим доступу:http://zakon0.rada.gov.ua/laws/show/929_015.

6. Про затвердження деяких нормативно-правових актів з бухгалтерського обліку бюджетних установ : наказ Міністерства фінансів України від від 26.06.2013 № 611. [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon4.rada.gov.ua/laws/show/z1214-13.

7. Про затвердження Інструкції з обліку коштів, розрахунків та інших активів бюджетних установ: наказ Державного Казначейства України від 26.12.2003 р. №242. [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon.nau.ua/doc/?code=z0106-04.

8. Про затвердження Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку в державному секторі 101 "Подання фінансової звітності": наказ Міністерства фінансів України від 28.12.2009 N 1541. [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon.nau.ua/doc/?uid=1194.97.0.

9. Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку : наказ Міністерства Фінансів України від 08.10.99 р. №237. [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon.nau.ua/doc/?code=z0725-99.

10. Про затвердження Порядку складання фінансової та бюджетної звітності розпорядниками та одержувачами бюджетних коштів: наказ Міністерства фінансів України від 24.01.2012 № 44. [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon4.rada.gov.ua/laws/show/z0196-12.

11. Цивільний Кодекс України: Закон України від 16.01.2003 р. №435-IV. [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon.nau.ua/doc/?uid=1011.25.46&nobreak=1.

Размещено на Allbest.ru