Діалектичні тенденції розвитку саморегулівного інституту бухгалтерів аграрної галузі

Размещено на http://www.allbest.ru/

УДК 130.123.1:005.4:[331.54:657:631]

Діалектичні тенденції розвитку саморегулівного інституту бухгалтерів аграрної галузі

В.М. Метелиця,

к. е. н., старший науковий співробітник, провідний науковий співробітник, ННЦ «Інститут аграрної економіки», м. Київ

В статті обґрунтовано положення про те, що діалектичний закон боротьби протилежностей рухає бухгалтерську професію в аграрному секторі в напрямку від комплексу слабко пов'язаних між собою історично сформованих консервативних елементів (функції і етика, нормативно-правове регулювання, бухгалтерські об'єднання, освітня підготовка, наука бухгалтерського обліку) до саморегулівного інституту, який здатен самостійно розвивати всі аспекти професійної діяльності під наглядом держави. Доведено, що необхідною передумовою інституалізації професії є компетентність бухгалтера і її визнання - кваліфікація. Визначено три напрями інституціоналізації бухгалтерської професії в аграрному секторі як прояви позитивних зовнішніх екстерналій кваліфікації. В рамках розвитку ідей інституціональної теорії бухгалтерського обліку поглиблено економічний зміст понять інститутів бухгалтерів та професійних бухгалтерів, запропоновано визначення інституту бухгалтерської професії та окреслено риси цих інститутів (їхні ролі, утилітарні риси, культурні символи, письмові кодекси, усні кодекси, настанови і взірці поведінки, ідеології). Спрогнозовано вихід інституту бухгалтерської професії за межі інституту бухгалтерського обліку. Обґрунтовано тренд розвитку бухгалтерської професії в аграрній галузі в напрямку від інституту бухгалтерів з ідеологією сервісного обслуговування управління до інституту бухгалтерської професії з ідеологією становлення неформальних інститутів гарантії, довіри до бухгалтерів з боку суспільства.

Ключові слова: інституціоналізація бухгалтерської професії, саморегулівний інститут професії.

The position that dialectical law of struggle of opposites is driven an accounting profession in agricultural sector in the direction from the complex of weakly interconnected historical conservative elements (functions and ethics, legal regulation, accounting associations, educational training, science of accounting) to a self-regulatory institute that is able to independently develop all aspects of professional activity under the supervision of the state is grounded in the article. The position that a necessary precondition for the institutionalization of profession is competence of accountant and its recognition - qualification is proved. Threedirections of the institutionalization of accounting profession in agricultural sector as a demonstrations of positive external externalities of qualification are defined. As a part of development of ideas of institutional theory of accounting an economic meaning of institutes of accountants and professional accountants is deepened. The definition of profession of accounting is proposed. The features of these institutions (their roles, utilitarian features, cultural symbols, codes written, verbal codes, guidelines and models of behavior, ideology) are outlined. Output of the institute of the profession outside the institute of accounting is predicted. Trend of the accounting profession's development in the agricultural sector in the direction from institute of accountants with ideology of service of management to institute of accounting profession with ideology of argument informal institutes of guarantee and assurance to accountants by society is grounded.

Keywords: institutionalization of accounting profession, self-regulatory institute of profession.

Постановка проблеми. Напрям і рівень розвитку бухгалтерської професії визначається глибиною і сферою поширення основного її елемента - науки бухгалтерського обліку. Все частіше в науково-методичній літературі зустрічається думка про те, що бухгалтери поступилися своїм місцем в економічній науці і практиці аналітикам, оскільки бухгалтери надають історичну інформацію, тоді як користувачі вбачають більшу цінність у прогнозних даних. Проте, часом не ці своєчасно представлені прогнозні дані, які позбавлені достатнього теоретичного обґрунтування, слугують причиною постійних фінансових криз глобального масштабу? Відповідь очевидна: провали суміжних із бухгалтерським обліком практик повинні спонукати вчених до розробки і поглиблення теорій бухгалтерського обліку, які не тільки доказують право бухгалтерської професії на майбутнє, але й обґрунтовують її право на найвищий шабель в ієрархії бухгалтерської науки.

Аналіз останніх досліджень. Дослідження сучасного стану консервативної бухгалтерської професії та прогнозування напрямів її розвитку необхідно здійснювати, керуючись філософськими законами діалектики та спираючись на прогресивні досягнення економічної науки, такі як положення неоінституціоналізму та інституціональної теорії бухгалтерського обліку. У своїй монографії В.М. Жук підійшов до розуміння бухгалтерського обліку як соціально-економічного інституту; було збагачено функції, предмет, об'єкти і метод обліку; застосовано підходи моделювання, інжинірингу та імперіалізму в розвитку професії бухгалтера [1]. Проте, поглибленого дослідження потребує здатність саморегулівного професійного руху в аграрній галузі досягти рівня інституту.

Формулювання цілей статті. Своїм завданням ми вбачаємо дослідження рівня інституціоналізації, якого досягнула та може досягти в майбутньому бухгалтерська професія в аграрному секторі внаслідок єдності та боротьби протилежностей, поглиблення значущості інституту бухгалтерів та моделювання інституту бухгалтерської професії на загальнонаціональному та галузевому рівнях. бухгалтерський аграрний діалектичний протилежність

Виклад основного матеріалу. У словнику Вікіпедії дано трактування інституціоналізації як процесу визначення і закріплення соціальних норм, правил, статусів і ролей, приведення їх в систему, здатну діяти у напрямі задоволення деякої суспільної потреби [2]. Під процесом інституціоналізації професії бухгалтера ми розуміємо поступове об'єднання всіх її консервативних елементів у дієвий саморегулівний інститут шляхом єдності та боротьби таких протилежностей, як еволюційна залежність від траєкторії розвитку («path dependence») та революційні інституціональні запозичення («institutional borrowing). Інституціональні запозичення, що знаходять широкий прояв у формальних «правилах гри» і характеризуються здатністю до швидких змін, вступають у постійні протиріччя із залежністю від траєкторії розвитку, що проявляється у неформальних соціокультурних стереотипах «в головах» людей і не спроможна до швидких революційних поворотів. Можна наводити безліч прикладів з історії вітчизняної бухгалтерської професії, які наочно демонструють руйнівну, а надалі і утворювальну силу філософського закону діалектики. Наприклад, введення з 01 січня 2007 року Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 30 «Біологічні активи» запозичених норм з оцінки біологічних активів і сільськогосподарської продукції за справедливою вартістю не було сприйняте бухгалтерами агропромислових підприємств через відсутність активного ринку і складність нових підходів. В результаті, державою в особі уповноважених методологічних інституцій було понесено додаткові трансакційні витрати на пошук консенсусних формальних інститутів і повернення до звичного в роботі бухгалтерів методу оцінки активів і продукції за первісною вартістю. Інший приклад можна навести у сфері обліку в державному секторі, де першим варіантом Стратегії модернізації [3] було задекларовано створення інституту державних бухгалтерів з метою підвищення відповідальності, а також статусу керівників фінансово-бухгалтерських служб. В проектних документах щодо внесення змін у законодавство державним бухгалтером визнавався керівник бухгалтерської служби у головних розпорядників бюджетних коштів. Проте, через неготовність професійної спільноти до взяття на себе повної відповідальності за розвиток всіх аспектів професійної діяльності у Стратегію було внесено зміни, які повернули процес реформування назад до радянської системи через затвердження низки формальних інститутів, що підпорядковують штатних бухгалтерів органам Казначейства. Зокрема, Типовим положенням про бухгалтерську службу бюджетної установи були не тільки визначені завдання та функціональні обов'язки бухгалтерської служби бюджетної установи, повноваження та вимоги до професійно-кваліфікаційного рівня її керівника - головного бухгалтера, але й закріплено норму про призначення та звільнення його з посади за обов'язковим погодженням з органом Казначейства [4].

Для нас цілком очевидно, що процес усвідомлення бухгалтерами і суспільством того факту, що бухгалтерська професія в аграрному секторі рухається в напрямку від комплексу слабо пов'язаних між собою еволюційно сформованих елементів (функції і етика, нормативно-правове регулювання, бухгалтерські об'єднання, освітня підготовка, наука бухгалтерського обліку) до саморегулівного інституту, який цілеспрямовано розвиває всі аспекти професійної діяльності і підконтрольний державі, досить тривалий і носить неформальний характер. Тривалість неформальної інституціоналізації бухгалтерської професії відповідає періоду часу, протягом якого науково-професійна спільнота відійде від класичного сприйняття бухгалтерського обліку як інформаційної системи і визнає бухгалтерський облік соціально-економічним інститутом, що забезпечує керованість соціально-економічним розвитком у глобальному масштабі. Проте наша гіпотеза потребуватиме доведення, яке ми здійснимо на прикладі аграрної галузі і розпочнемо дослідженням сучасного стану і тенденцій розвитку саморегулювання, «ядром» якого є навіть не суб'єкт професії - бухгалтер, а неформальний інститут довіри «в головах» суспільства. Далі ми коротко зупинимось на розгляді рушійної сили інституціоналізації бухгалтерської професії - ділових та кваліфікаційно-етичних якостях бухгалтера. Для цього розглянемо складові, які формують кваліфікацію бухгалтера та визначені національними класифікаторами і Міжнародними стандартами освіти для професійних бухгалтерів, що не мають переважної сили над національними нормативними актами (табл. 1).

Таблиця 1. Складові, що формують кваліфікацію бухгалтера

Джерело: розроблено автором на основі [5, 6, 7].

Як видно з таблиці 1, компетентність бухгалтера і її визнання - кваліфікація, яка є необхідною передумовою інституалізації професії, формується протягом тривалого процесу освітньої підготовки; здобуття знань, навичок, умінь, практичного досвіду; відпрацювання професійної поведінки. Позитивними наслідками здобуття кваліфікації (зовнішніми екстерналіями) є неформальне сприйняття аспектів професійної діяльності та зрілість до входження до саморегулівного професійного руху. Саме тому у своїх дослідженнях В.М. Жук пропонує розглядати інститут бухгалтерів як неформальну складову, яка завжди присутня в інституті бухгалтерського обліку [1, с. 316]. Якісно-кількісний ріст цього інституту, на думку автора, формує інститут професійних бухгалтерів, як неформальну і громадсько-організаційну складову інституту бухгалтерського обліку, яка характеризується якісними (неформальний інститут - те, що в головах бухгалтерів) і кількісними (наявність і зрілість професійних організацій бухгалтерів) показниками [1, с. 386]. На нашу думку, назрілим на сьогодні є поглиблення економічного змісту дещо звуженого трактування інститутів бухгалтерів і визначення професії як інституту. Вирішенню цього завдання сприятиме окреслення можливих напрямків розвитку вітчизняних інститутів в аграрному секторі, які є проявами зовнішніх екстерналій здобуття кваліфікації (рис. 1).

Рис. 1. Напрями інституціоналізації бухгалтерської професії в аграрному секторі як прояви позитивних зовнішніх екстерналій кваліфікації

Джерело: розроблено автором.

Як видно з рисунку 1, найпростішим з точки зору швидкості утворення слід визнати інститут бухгалтерів. Він ставить за мету захист професійних бухгалтерських інтересів у виконанні сервісної функції управління, розвивається еволюційним шляхом, є стійким до змін і має часткову організаційну формалізацію відносин. Таким чином, інститут бухгалтерів можна трактувати як складову інституту бухгалтерського обліку, в якій внутрішні неформальні стереотипи «в головах» відособлених бухгалтерів спонукають їх до об'єднання у стихійні клуби і організації для захисту професійних інтересів у виконанні сервісної функції управління. Інститут бухгалтерів аграрного сектору характеризується діалектичним ланцюгом: неформальні інститути - стихійні об'єднання бухгалтерів - нові неформальні інститути.

У таблиці 2 представлені деякі клуби бухгалтерів Україні, які хоча і охоплюють значну кількість бухгалтерів, проте не є консолідованими, розрізнені регіонально чи за вибором окремих видів професійної літератури, комп'ютерних програм тощо.

Таблиця 2. Приклади Клубів бухгалтерів України

Джерело: дослідження автора за даними офіційних сайтів бухгалтерських клубів України.

Іншим напрямом інституціоналізації бухгалтерської професії слід визнати формування інституту професійних бухгалтерів. Цей інститут ставить за мету зниження інформаційної невизначеності та підвищення економічної безпеки дієвими професійними бухгалтерськими організаціями і характеризується високим рівнем проявів професійного судження, бухгалтерського імперіалізму (посилення впливу бухгалтерів у інших сферах діяльності - бюджетування, контролінг, менеджмент) та інжинірингу (широке застосування інструментів інших галузей знань - комп'ютерні системи, інформаційні технології). Саме тому інститут професійних бухгалтерів слід розглядати як складову інституту бухгалтерського обліку, агенти якої (професійні організації і відособлені бухгалтери) через внутрішні формальні інститути (статутні і підстатутні документи) розвивають «в головах» бухгалтерів неформальний інститут професійної відповідальності за подолання асиметрії інформації методами професійного судження, бухгалтерського інжинірингу та імперіалізму. В Україні інститут професійних бухгалтерів перебуває на стадії становлення шляхом революційного запозичення західних інститутів саморегулювання і представлений професійними організаціями, що розвиваються і складають менше 2% від усієї кількості бухгалтерів. В аграрному секторі інститут професійних бухгалтерів чутливий до зовнішніх змін і характеризується діалектичним ланцюгом: запозичені формальні інститути - об'єднання бухгалтерів - нові неформальні інститути (усвідомлення відповідальності за свої дії, культурні стереотипи, неписані правила, звички мислення, традиції, соціальні норми, статус, імідж).

Ще одним напрямом інституціоналізації бухгалтерської професії з проявом найвищого рівня саморегулювання є становлення інституту бухгалтерської професії. Цей інститут ставить за мету саморегулювання всіх без виключення сфер професійної діяльності і характеризується обмеженням рівня професійного судження, імперіалізму та інжинірингу наглядом з боку уповноважених державою органів. Дійсно, бажання бухгалтера методами професійного судження показати інвестиційну привабливість і надприбутки, що в інституціональній теорії визнається ризиком безвідповідальності (moral hazard), стримуються моральними принципами і етичними нормами. Проте безвідповідальна поведінка все ж можлива і наслідки її для суспільства очевидні: в інституціональній теорії вони названі проблемою негативного вибору (adverse selection), що провокує підрив довіри, іміджу, статусу бухгалтерської професії. Саме тому збалансований державний нагляд за саморегулівним інститутом бухгалтерської професії не має альтернативи. Отже, виходячи з наведених вище міркувань, наведемо власне розуміння економічної суті інституту бухгалтерської професії: - це найвищий рівень саморегулівної інституціоналізації, при якому професійні організації бухгалтерів шляхом підконтрольної державі формалізації всіх елементів бухгалтерської професії (організаційно-методологічного, науково-освітнього, функціонально-етичного), досягають утвердження стійких зовнішніх неформальних інститутів гарантії, фірмового знаку і довіри з боку принципала (суспільства). Інститут професії є рушійною силою розвитку інституту бухгалтерського обліку, який прагне вийти за його межі і максимально відкритись і наблизитись до суспільства (рис. 2).

Рис. 2. Прогнозований вихід інституту професії за межі інституту бухгалтерського обліку.

Джерело: розроблено автором.

Нам невідомі аналоги завершеного інституту бухгалтерської професії на національному, а тим більше не галузевому рівні. Розглянуті регуляторні моделі Великобританії та США не досягли цього рівня через суттєве делегування функцій регулювання фондових ринків уповноваженим державним органам, а регуляторна модель Російської Федерації характеризується сильним державним науково-методологічним впливом і порівняно незначною часткою участі бухгалтерів у професійних об'єднаннях. На міжнародному рівні організаційні та інституціональні складові Міжнародної федерації бухгалтерів та Фонду міжнародних стандартів фінансової звітності також не претендують на визнання глобальним інститутом бухгалтерської професії через відсутність механізму нагляду з боку міждержавного контролюючого органу. Тому, цілком очевидно, що інститут бухгалтерської професії в аграрному секторі є лише прогнозним орієнтиром, якого необхідно дотримуватись у вирішені нашого завдання з розбудови дієвого інституту професійних бухгалтерів, для вирішення якого ми зупинимось на рисах уточнених і визначених нами інститутів. Ці риси окреслені інституціональною теорією бухгалтерського обліку [1, с. 165-166] і дають можливість обґрунтувати наявність і сутність інститутів бухгалтерів, професійних бухгалтерів і професії в цілому (табл. 3).

Таблиця 3. Риси інститутів бухгалтерів, професійних бухгалтерів та професії в межах, визначених інституціональною теорією бухгалтерського обліку

Джерело: розроблено автором.

Загалом, тенденцію розвитку інституту бухгалтерської професії в аграрній галузі можна інтерпретувати з ув'язкою до рис ідеології (рис. 3).

Рис. 3. Прогнозний розвиток бухгалтерської професії в аграрній галузі.

Джерело: розроблено автором.

Дослідження бухгалтерської професії в аграрному секторі галузі вказують на те, що галузевий інститут бухгалтерів представлений стихійними клубами, а галузевий інститут професійних бухгалтерів представлений професійним об'єднанням - Федерацією аудиторів, бухгалтерів і фінансистів АПК України (ФАБФ АПКУ), яка функціонує з 2003 року. Сьогодні із загальної кількості в 500 тис. бухгалтерів, 63 тис. з яких працюють в аграрному секторі [8, c. 16], лише 1,5 тис. фахівців є членами цієї організації. (рис. 4).

Рис. 4. Становлення саморегулівного інституту професійних бухгалтерів в аграрній галузі.

Джерело: розроблено автором.

За активної підтримки бухгалтерів регіонів ця організація напрацьовує пропозиції по спрощенню методології обліку і звітності в сільськогосподарській діяльності та впровадженню галузевих стандартів і облікової політики, проводить сертифікацію своїх членів, підвищує рівень професійної культури та етики, а отже, сприяє виходу галузевого інституту бухгалтерів на новий, більш якісний рівень. Порівняно невелика кількість членів вказує на те, що інститут професійних бухгалтерів аграрного сектору знаходиться на початковій стадії розвитку. Для виходу цього інституту на більш якісний рівень організація ФАБФ АПКУ повинна заслужити довіру з боку більшої кількості професіоналів галузі, а потім і довіру з боку суспільства, рухаючись в напрямі до формування галузевого інституту бухгалтерської професії.

Висновки. Розвиток ідей інституціональної теорії бухгалтерського обліку дає підстави прогнозувати тенденцію об'єднання консервативних елементів професії аграрного сектору у дієвий саморегулівний інститут. Діалектичні тенденції розвитку пояснюються проявами закону єдності та боротьби протилежностей. В Україні бухгалтерська професія характеризується високим рівнем запозичень формальних інститутів зі світових регуляторних моделей, що постійно вступають у протиріччя з культурними і ментальними стереотипами вітчизняних бухгалтерів. На цьому ґрунті і прослідковується траєкторія розбудови нових імплементованих формальних інститутів (у короткостроковій перспективі) і неформальних обмежень (у довгостроковій).

Незважаючи на те, що науково-професійна спільнота продовжує сприймати бухгалтерський облік як інформаційну систему, яка відводить бухгалтерам роль сервісних помічників, вважаємо за доцільне поглиблювати ідею про те, що бухгалтерський облік - це соціально-економічним інститут, який на різних етапах становлення розвивається інститутами саморегулювання відповідного рівня. Ці рівні - від найслабшого саморегулювання з боку інституту бухгалтерів, до сильнішого з боку інституту професійних бухгалтерів, та до найвищого - з боку інституту бухгалтерської професії. Ці три інститути слід визнати проявами позитивних зовнішніх екстерналій бухгалтерської компетентності та кваліфікації. Перші два з них розвиваються в Україні (в тому числі, на рівні аграрної галузі), а третій поки що відсутній у світовій практиці. Для розуміння економічної суті цих інститутів нами виділено їхні характерні риси. Риси окреслюють рамки для розширення понять інституту бухгалтерів та інституту професійних бухгалтерів і обґрунтування поняття інституту бухгалтерської професії.

В аграрному секторі економіки інститут бухгалтерів представлений стихійними клубами, а повноцінний інститут професійних бухгалтерів ще не сформовано. Самі бухгалтери, у своїй переважній більшості, не вбачають потребу у відстоюванні своїх професійних інтересів шляхом організованого об'єднання зусиль. З цієї причини галузеве професійне об'єднання аудиторів, бухгалтерів і фінансистів ще малочисельне, але продовжує поступово заслужувати довіру з боку бухгалтерів і впевнено рухатись до утвердження інституту довіри з боку суспільства.

Література

1. Жук В.Н. Основы институциональной теории бухгалтерского учета [Текст]: монография / В.Н. Жук. - К.: «Аграрная наука», 2013 г. - 408 с.

2. Інституціоналізація. Вікіпедія. Вільна енциклопедія [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://uk.wikipedia.org/wiki/%D0%86%D0%BD%D1%81%D1%82%D0%B8%D1%82%D1%83%D1%86%D1%96%D0%BE%D0%BD%D0%B0%D0%BB%D1%96%D0%B7%D0%B0%D1%86%D1%96%D1%8F.

3. Постанова Кабінету Міністрів України від 16 січня 2007 року № 34 «Про затвердження Стратегії модернізації системи бухгалтерського обліку в державному секторі на 2007-2015 роки» [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon4.rada.gov.ua/laws/show/34-2007-%D0%BF.

4. Постанова Кабінету Міністрів України від 26 січня 2011 р. № 59 «Про затвердження Типового положення про бухгалтерську службу бюджетної установи» [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon4.rada.gov.ua/laws/show/59-2011-%D0%BF.

5. Handbook of International Education Pronouncements 2010 Edition [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://www.ifac.org/sites/default/files/publications/files/handbook-of-international-e-2.pdf.

6. Постанова Кабінету Міністрів України від 23 листопада 2011 року № 1341 «Про затвердження Національної рамки кваліфікацій» [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon4.rada.gov.ua/laws/show/1341-2011-%D0%BF.

7. Наказ Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 28 липня 2010 року № 327 «Про затвердження Національного класифікатора України «Класифікатор професій» [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://hrliga.com/index.php?module=norm_base&op=view&id=433.

8. Жук В.М. Інституціональна теорія бухгалтерського обліку в науковому забезпеченні соціально-економічного розвитку: наукова доповідь / В.М. Жук. - К.: Національний науковий центр «Інститут аграрної економіки», 2013. - 50 с.

References.

1. Zhuk, V.N. (2013), Osnovy institucional'noj teorii buhgalterskogo ucheta [Fundamentals of institutional theory of accounting], Agrarnaja nauka, Kyiv, Ukraine.

2. Wikipedia. The Free Encyclopedia (2014) “Institutionalization”, available at: http://uk.vikipedia.org/viki/%D0%86%D0%BD%D1%81%D1%82%D0%B8%D1%82%D1%83%D1%86%D1%96%D0%BE%D0%BD%D0%B0%D0%BB%D1%96%D0%B7%D0%B0%D1%86%D1%96%D1%8F(Accessed 06 April 2014).

3. Cabinet of Ministers of Ukraine (2007), “Resolution of Cabinet of Ministers of Ukraine "On approval of Strategy of modernization of the system of accounting in public sector on 2007-2015"”, available at: http://zakon4.rada.gov.ua/laws/show/34-2007-%D0%BF (Accessed 06 April 2014).

4. Cabinet of Ministers of Ukraine (2011), “Resolution of Cabinet of Ministers of Ukraine "On approval of Typical position about accounting department of budgetary establishment"”, available at:http://zakon4.rada.gov.ua/laws/show/59-2011-%D0%BF (Accessed 06 April 2014).

5. International Federation of Accountants (2010), “Handbook of International Education Pronouncements 2010 Edition”, available at: http://www.ifac.org/sites/default/files/publications/files/handbook-of-international-e-2.pdf (Accessed 06 April 2014).

6. Cabinet of Ministers of Ukraine (2011), “Resolution of Cabinet of Ministers of Ukraine "On approval of National Qualifications Framework"”, available at: http://zakon4.rada.gov.ua/laws/show/1341-2011-%D0%BF (Accessed 06 April 2014).

7. State Committee of Ukraine for Technical Regulation and Consumer Policy (2010), “Order of State Committee of Ukraine for Technical Regulation and Consumer Policy "On approval of the National classifier of Ukraine "Classifier of professions""”, available at: http://hrliga.com/index.php?module=norm_base&op=view&id=433 (Accessed 06 April 2014).

8. Zhuk, V.M. (2013), Instytutsional'na teoriia bukhhalters'koho obliku v naukovomu zabezpechenni sotsial'no-ekonomichnoho rozvytku [Institutional theory of accounting in scientific providing of socio-economic development], Instytut ahrarnoi ekonomiky, Kyiv, Ukraine.

Размещено на Allbest.ru