Реалізація принципу превалювання сутності над формою при відображенні земельної ренти

Размещено на http://www.allbest.ru/

Реалізація принципу превалювання сутності над формою при відображенні земельної ренти

Т. С. Осадча,

к. е. н, доцент, докторант Житомирського державного технологічного університету, м. Житомир

Організація та ведення бухгалтерського обліку повинні базуватися на принципах бухгалтерського обліку, які мають забезпечувати якісну підготовку фінансової звітності. Важливу роль при цьому відіграє принцип превалювання сутності над формою. Проаналізовано головні фактори його становлення і розповсюдження, пов'язані зі зміною відносин власності. Визначено роль МСФЗ в процесі поширення принципу превалювання сутності над формою в світі та закріплення його на рівні нормативного регулювання бухгалтерського обліку окремих країн, зокрема, України. Розроблено організаційно-методичні положення бухгалтерського обліку земельної ренти як додаткового доходу суб?єкта господарювання, які передбачають реалізацію принципу превалювання сутності над формою з урахуванням теоретичних напрацювань в сучасній теорії власності.

Organization and accounting should be based on accounting principles, which must ensure quality preparation of the financial statements. An important role is played by the principle of substance over form. Analyzes the main factors of its formation and distribution associated with changes in property relations. The role of IFRS in the spread of the principle of substance over form in the world and fixing it at the level of regulatory accounting of certain countries, including Ukraine. Organizational and methodical Accounting Pronouncements land rent as additional profit entity providing for the implementation of the principle of substance over form on the basis of theoretical developments in the modern theory of property.

Ключові слова: бухгалтерський облік, принцип превалювання сутності над формою; теорія власності; земельна рента, рентний дохід.

Keywords: accounting principle of substance over form; theory of property; land rent, rental income.

бухгалтерський облік земельний рента

Постановка проблеми. Бухгалтерський облік представляє собою інформаційну систему із широким діапазоном налаштувань для досягнення конкретних завдань, поставлених перед ним різними заінтересованими особами, користувачами облікової інформації. Для того, щоб ця інформаційна система виконувала завдання, які були на неї покладені, вона повинна бути належним чином налаштована та організована з урахуванням факторів зовнішнього середовища. Важливу роль в цьому відіграють принципи бухгалтерського обліку, які покликані забезпечити якісну підготовку фінансової звітності, зокрема, принцип превалювання сутності над формою.

Одним із головних визначальних факторів розвитку методології бухгалтерського обліку є відносини власності, які поряд з розвитком товарно-грошових відносин завжди були і залишаються головними рушійними силами в розвитку економічних відносин. Тому надзвичайно актуально проаналізувати можливість застосування теоретичних напрацювань в цій сфері для вирішення проблем бухгалтерського обліку при відображенні земельної ренти. Зокрема, це стосується реалізації принципу превалювання сутності над формою.

Аналіз останніх досліджень і публікацій. Проблемі реалізації ідеї превалювання сутності над формою в методології бухгалтерського обліку присвячували увагу С.М. Бичкова, Н.В. Генералова, С.Ф. Голов, М.І. Кутер, С.Ф. Легенчук, Д.В. Луговська, Ю.Н. Молодцова, А.В. Озеран, Є.В. Оломська, Б. Разерфорд, Я.В. Соколов, П.Л. Сук та інші. Однак ряд питань, пов'язаних із реалізацією теоретичних напрацювань та пропозицій стосовно рентних відносин, залишаються невирішеними.

С Метою даної статті є розробка організаційно-методичних положень бухгалтерського обліку земельної ренти як додаткового доходу суб?єкта господарювання, які передбачають реалізацію принципу превалювання сутності над формою з урахуванням теоретичних напрацювань в сучасній теорії власності.

Виклад основного матеріалу дослідження. Сьогодні відсутня єдина думка щодо того чим є ідея превалювання сутності над формою. Ще менше єдності у відповіді на запитання про реальну її реалізацію, враховуючи той факт, що законодавче її закріплення в системі нормативного регулювання бухгалтерського обліку не дало очікуваних результатів. Одна із причин цього пов'язана із економічними традиціями та станом реалізації основних положень теорії прав власності, теорії ренти та агентської теорії в практиці господарювання. Зокрема, це стосується подолання обмеженості римської правової культури, що передбачала принцип «одна річ-один власник».

Превалювання сутності над формою в редакції Концептуальних основ МСФЗ, що були чинні до 2010 року, було представлено в складі якісних характеристик фінансових звітів. Ця ідея розглядалося як одне із фундаментальних положень міжнародних стандартів фінансової звітності. «Відповідно до цього принципу при відображенні подій і операцій бухгалтер повинен перш за все керуватися змістом справи, чим його оформленням. Дослівно в п. 35 документу Принципи складання і надання фінансової звітності сказано наступне: «Якщо інформація повинна правдиво представляти операції і інші події, то необхідно, щоб вони обліковувалися у відповідності з їх змістом і економічною реальністю, а не тільки їх юридичною формою». В даному документі ідея превалювання сутності над формою представлена як одна із складових якісної характеристики надійності» [2].

В сучасних умовах відбувається поступове впровадження американського варіанту використання концепції превалювання сутності над формою при формуванні конвергованої концептуальної основи обліку, за яким її існування не заперечується, однак, в той же час, не існує потреби її виокремлювати. Обраний підхід передбачає розуміння превалювання сутності над формою в якості невід'ємної складової справедливого представлення фінансової звітності [6, с. 127].

Тобто попри те, що нова редакція цього документу не класифікує відповідне правило як базовий принцип, його дотримання є обов'язкове при визначенні активів, зобов'язань або власного капіталу. Оцінюючи їх необхідно звернути увагу на сутність та економічну реальність, а не лише на їхню юридичну форму.

Так, згідно п. 4.12 Концептуальних основ фінансової звітності: «Багато активів (наприклад, дебіторська заборгованість і нерухомість) пов'язані з юридичними правами, включаючи право власності. При визначенні існування активу право власності не є істотним; таким чином, наприклад, орендоване майно є активом, якщо суб'єкт господарювання контролює вигоди, які передбачає одержати від цього майна. Незважаючи на те, що здатність суб'єкта господарювання контролювати вигоди, як правило, визначається юридичними правами, стаття може, однак, відповідати визначенню активів, навіть коли юридичного контролю немає. Наприклад, ноу-хау, одержане у процесі розробки, може відповідати визначенню активу, якщо суб'єкт господарювання, зберігаючи його в таємниці, контролює вигоди, які сподівається одержати від нього». Аналогічний підхід слід застосовувати при визнанні того чи іншого елементу фінансової звітності [4].

В четвертому ж розділі, в параграфі 40.6 йдеться про те, що до уваги має братися економічна сутність угод, а не лише їхня правова форма.

На сьогодні ідея превалювання сутності над формою, що обумовлено існуванням даної характеристики в МСФЗ, використовується в якості окремого принципу в бухгалтерському законодавстві багатьох країн (Азербайджан, Білорусь, Вірменія, Киргизія, Китай, Російська Федерація, Польща, Україна, Угорщина та ін.). [6, с. 127]. Посилаючись на Звіт про досвід застосування МСФЗ, Н.В. Генералова зазначає, що цей принцип зафіксований в національному законодавстві й Молдови [2].

В системі нормативного регулювання України існує його аналог. Превалювання сутності над формою як принцип бухгалтерського обліку та фінансової звітності закріплений ст. 4 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”. Як принцип підготовки фінансової звітності він закріплений П(С)БО 1 “Загальні вимоги до фінансової звітності”.

Хоча вплив МСФЗ обумовив широке поширення принципу превалювання сутності над формою в світі, однак залежно від економічних умов розвитку країни іноді виникають проблеми із його використанням [6, с. 127]. Однак, причини цих проблем залишаються не розкритими, що робить дуже складним процес реалізації існуючих пропозиції щодо його впровадження в практиці, в тому числі, при веденні бухгалтерського обліку. Згадуються лише відмінності у системі права.

Концепція превалювання сутності над формою, наприклад, на відміну від концепції консерватизму (обачності), не є іманентною характеристикою бухгалтерських національних доктрин, а відрізняється залежно від особливостей побудови національних систем бухгалтерського обліку. Зокрема, від підходу до їх регулювання - правило- чи принципо-орієнтованого. Також значний вплив на застосування принципу в зарубіжних країнах здійснює система права, яка застосовується [6, с. 128].

В основі взаємозв'язку «форма - економічна сутність» лежать дві протилежні концепції капіталу: майнова (фізична) і ресурсна (фінансова), а також конфлікт між двома основними бухгалтерськими моделями: англо-американською та континентально-європейською [8, с. 55].

В Україні дослідженню цієї проблеми присвячені роботи С.Ф. Голова [3], О.М. Петрука [10], однак, відповідь, яка дозволить подолати перепони на шляху втілення в життя принципу превалювання сутності над формою, слід шукати в економічній площині, а не лише в правовій. Хоча в даному випадку, вони суттєво переплітаються.

Проблема полягає у відмінностях в рівні розвитку відносин власності в тій чи іншій економічній системі, зумовлені як об'єктивними чинниками історичного розвитку так і фактором реалізації положень теорії прав власності при організації та регламентації господарських відносин, а також при фаховій підготовці бухгалтерів.

Загострення цієї проблематики в ХХ ст. спричинило ряд теоретичних досліджень. Так у другій половині ХХ ст. широкого поширення набула теорія прав власності, що виникла у рамках так званого “економічного імперіалізму”. “Економічний імперіалізм” - це явище характерне для неокласичного аналізу, що полягає у прагненні неокласиків об'єднати усі види наук на базі неокласичного підходу з використанням мікроекономічного інструментарію. Основоположниками теорії прав власності вважаються Р. Коуз та А. Алчіан. У подальшому розробленням цієї теорії займалися І. Барцель, Г. Демсец, Д. Норт та інші.

Теорія прав власності бере свій початок у англосаксонській теорії права, яка на відміну від континентальної правової системи допускала роздрібнення права власності та визнавала об'єктами власності не лише матеріальне, але й нематеріальне майно. В основі теорії лежить розуміння права власності, як сукупності окремих правомочностей, що називаються “пучок” прав власності. Автором такого розуміння права власності є А. Алчіан. Повний “пучок” прав власності складається з одинадцяти прав (право володіння, право використання, право управління право на дохід, право суверена, право на безпеку, право на передачу об'єктів власності в спадщину чи за заповітом, право на безстроковість володіння власністю, заборона використання об'єкта власності на шкоду іншим, право на майнову відповідальність, право на зворотний характер власності).

Набір елементів права власності, якими володіє суб'єкт, визначає цінність активів. Процес визначення елементів права власності називається специфікацією прав власності. Коуз Р. так пояснював це явище: “Якщо права на здійснення певних дій можуть бути придбані чи продані, їх врешті-решт набувають ті, хто вище цінує надані ними можливості. У цьому процесі права будуть придбані, розділені і скомбіновані так, аби діяльність, що забезпечується ними, приносила дохід, який має найвищу ринкову цінність” [5, с. 78]. Отже, основна задача теорії прав власності, як вона сформульована самими західними економістами, полягає в аналізі взаємодії між економічними і правовими системами.

Особливості впливу правових аспектів власності на бухгалтерський облік розглядаються Е.С. Хендріксоном та М.Ф. Ван Бредою в межах правової, або юридичної теорії. “Вона пов'язує бухгалтерську науку з цивільним правом, пояснюючи предмет бухгалтерського обліку як контроль прав і зобов'язань осіб, які беруть участь в господарському процесі. Звідси прибуток - не отримані кошти, а право на їх отримання” [13, с. 6].

Це право вибудовується на методологічній основі, яка сформована теорією ренти. “Наука ренти є наукою економічної причинності, яка дозволяє прослідкувати продукти до їх джерел”, - доводив в своїй відомій праці Дж. Б. Кларк [7, с. 6]. Іншими словами, вирішення проблеми ідентифікації ренти є важливим для вирішення питання розподілу. Про це зазначає Дін А. Ворчестер в своїй статті “Перегляд теорії ренти”: “Багато економістів розглядають ренту як головний напрям теорії розподілу”.

Теоретична проблема розподілу в практичній площині звучить як питання контролю за цим процесом. Натомість більшість авторів розглядають її крізь призму проблеми глобалізації, яка, в свою чергу, є окремим випадком проблеми розподілу.

Таким чином, розвиток відносин власності сприяв розширенню кола користувачів бухгалтерської інформації, тобто зацікавлених осіб, які отримали можливість формувати цілі та завдання перед бухгалтерським обліком. В першу чергу, це стосується інвесторів, які діяли прямо або через посередників на фондових ринках. Це призводило до виникнення різних методологічних конфліктів, в першу чергу, пов'язаних із визнанням доходу.

Економічною формою реалізації власності є рента, тому із зміною відносин власності, з'являються нові форми ренти. Сучасна економічна теорія твердить, що рента - це дохід від фактора, пропозиція якого нееластична. Це означає, що рента можлива лише при фіксованій кількості певного ресурсу. Вона створюється завдяки тому, що альтернативна вартість капіталовкладень в інші галузі буде нижчою. Рентні відносини можуть виникати у різних галузях, де ресурси дуже обмежені. Тому виникають різні види ренти.

Дохід, який отримують землевласники, реалізуючи власність на землю, називається земельною рентою. Основною причиною виникнення її є існування монополії на землю як об'єкта господарювання. Існують такі форми земельної ренти:

- абсолютна рента - рента, яка утримується власником землі з орендарів незалежно від місцезнаходження ґрунтів та їх родючості;

- диференційна І-го роду - виділення земель за їх якістю (ділиться на ренту за родючістю, яку отримують з більш родючих земель, і ренту за місцем розташування земельної ділянки, що отримують із земель, стратегічно вигідно розміщених стосовно до матеріалів, праці та споживачів);

- диференційна рента ІІ-го роду - виникає внаслідок послідовних вкладень капіталу та праці в одну і ту ж ділянку землі, вона утворюється за рахунок дії суб'єктивних чинників (передбачає інтенсивний метод землеробства, додаткове вкладення капіталу: підвищення родючості ґрунту, застосування прогресивних біотехнологій, використання сортів рослин з підвищеним потенціалом продуктивності тощо [9]. Існують думки про відсутність диференційної ренти в умовах розвитку економіки, як наслідок це безперспективність будь-яких встановлень цін на природні ресурси. Цю точку зору вважаємо помилковою, оскільки однакова за кількістю та якістю праця, вкладена, наприклад, у різні за якістю земельні ділянки, дає різні економічні результати);

- монопольна рента - виступає як додатковий дохід, який утворюється внаслідок перевищення ціни товару над його вартістю, коли даний товар вироблений за сприятливих умов, це у свою чергу дасть можливість виробляти рідкісні види продукції та за рахунок цього встановити на них монопольно високі ціни (монопольна рента утворюється в особливих кліматичних умовах, або ж на землях особливої якості. Саме на них можливе обмежене виробництво сільськогосподарських продуктів з особливими, унікальними якісними характеристиками. Джерело монопольної ренти є результатом додаткових вкладень праці і капіталу в землю. Це, як правило, частина прибутку, створена в інших галузях виробництва, яку отримує землевласник через монопольні ціни, тобто через перерозподіл. Тому монопольну ренту можна вважати незаробленим доходом або “квазірентою”).

До цього часу в бухгалтерському обліку підприємств не розглядалася рентна природа доходів. Це досить складний аспект доходів підприємства і дуже складно визначити її розмір, і як наслідок відобразити в бухгалтерському обліку.

Для побудови методики бухгалтерського обліку земельної ренти важливим є механізм її формування. Рента знаходиться у складі надприбутку підприємства за умови його звичайної діяльності. Цей факт пояснюється тим, що рента являє собою не просто дохід, який отримує власник обмеженого ресурсу, рента - це додатковий дохід від ресурсу з унікальними властивостями.

Рентний дохід може бути визначений завдяки різниці валового доходу підприємства, що працює в кращих умовах, та іншого, а це можна здійснити з налагодженим бухгалтерським обліком. Бухгалтерський облік рентного доходу повинен надавати своєчасну та достовірну інформацію про даний показник для забезпечення ефективного управління діяльністю підприємства, забезпечити надходження додаткових платежів до держави у вигляді податку на даний вид доходу, забезпечити всеохоплюючий контроль за рентним доходом підприємства та надавати показники для його аналізу.

Отже, об'єктом бухгалтерського обліку операцій із земельною рентою є додатковий дохід, який отримує власник земельної ділянки кращої якості у результаті її використання за прямим призначенням або за надання її у користування. Таким чином, земельний рентний дохід може формуватися у землевласника у результаті таких подій:

1) використання земельної ділянки у виробничій сільськогосподарській діяльності;

2) надання земельної ділянки в оренду.

Для відображення в бухгалтерському обліку земельний рентний дохід необхідно оцінити. Існують різні підходи до визначення вартості земельної ренти, сформованої у результаті сільськогосподарської діяльності, з економічної точки зору (табл. 1).

Таблиця 1.

Методи обчислення рентного доходу*

*Систематизовано на основі [11]

Кожен з перерахованих способів оцінки земельної ренти має свої переваги та недоліки. Для відображення в бухгалтерському обліку найбільш оптимальним вважаємо спосіб, запропонований Л.А. Тропком [12], з огляду на можливість на практиці отримати вихідні дані для проведення розрахунку суми рентного доходу.

Для відображення в бухгалтерському обліку земельної ренти, яка використовується як основний засіб виробництва, пропонуємо використовувати субрахунок 706.1 “Земельна рента”, за кредитом якого має відображатися нарахована сума додаткового доходу, який отримано від природних властивостей земельної ділянки.

Щодо оцінки земельної ренти, отриманої від земельної ділянки, що передана в оренду, то її сума може бути визначена шляхом порівняння суми орендної плати за землі гіршої якості, які передані в оренду в аналогічних умовах господарювання. Таку земельну ренту пропонуємо обліковувати на рахунку 713 “Дохід від операційної оренди активів” з аналітикою 713.1 “Нормальний дохід від оренди земельної ділянки” (у сумі доходу, отриманого власниками землі гіршої якості), 713.2 “Додатковий (рентний) дохід від оренди земельної ділянки” (у сумі доходу, що перевищує дохід, отриманий власниками землі гіршої якості).

Порядок відображення на рахунках бухгалтерського обліку земельної ренти, отриманої в результаті передачі в оренду земельної ділянки, наведено у табл. 2.

Таблиця 2.

Кореспонденції рахунків для обліку земельної ренти, отриманої в результаті передачі в оренду земельної ділянки*

*Власна розробка автора

Відображення рентного доходу як надлишкового доходу землевласника в бухгалтерському обліку забезпечить покращення інформованості, насамперед, власників про реально отримані доходи, їх структуру та якість фінансових потоків, а також сприятиме збільшенню витрат на покращення земельних ресурсів, що є потенційним джерелом для отримання додаткового (рентного) доходу від такого виду природних ресурсів.

Висновки

Вирішення проблем, пов'язаних з якісними характеристиками облікової інформації, залежить від реалізації принципів бухгалтерського обліку, зокрема принципу превалювання сутності над формою, який базується на положеннях і висновках агентської теорії та теорії ренти.

Практичні проблеми відносин власності, а також теоретичні напрацювання, направлені на їх вирішення, що ґрунтуються на методологічній основі агентської теорії та теорії ренти, стали одними з головних факторів становлення і розповсюдження принципу превалювання сутності над формою. Закріплення цього принципу на рівні законодавства окремих країн стало можливим завдяки появі “Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку” (IAS), які в 2001 році були перейменовані на “Міжнародні стандарти фінансової звітності” (IFRS).

Враховуючи той факт, що рента відноситься до всіх факторів виробництва, теоретичні дослідження в цій області повинні розглядатися як основа для досліджень в сфері розвитку бухгалтерського обліку, зокрема, що стосується принципів та критеріїв визнання доходів від земельної ренти.

Отже, впровадження в систему бухгалтерського обліку категорії рента має стати одним із актуальних питань серед вчених-обліковців, які досліджують рентні відносини в Україні. Існують різні форми та види ренти, тому впровадження їх в облік є одним із пріоритетних напрямів розвитку бухгалтерського обліку.

Список літератури

1. Генералова Н.В. Преобладание сущности над формой / Н.В. Генералова // Финансы и бизнес. 2011. - №3 [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://finbiz.spb.ru/download/3_2011/general.pdf

2. Генералова Н.В. Преобладание сущности над формой / Н.В. Генералова // Финансы и бизнес. 2011. - №3 [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://finbiz.spb.ru/download/3_2011/general.pdf

3. Голов С.Ф. Бухгалтерський облік в Україні: аналіз стану та перспективи розвитку: Монографія. - К.: Центр учбової літератури, 2007. - 522 с.

4. Концептуальна основа фінансової звітності [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://minfin.gov.ua/control/uk/publish/article?showHidden=1&art_id=408095&cat_id=408093&ctime=1423500775962

5. Коуз Р. Фирма, рынок и право / Р. Коуз ; пер. с англ. Б. Пинскера. - М. : “Дело ЛТД” при участии изд-ва “Catallaxy”. - 1993. - 192 с.

6. Легенчук С.Ф. Принцип превалювання сутності над формою: історія виникнення та місце в сучасній бухгалтерській доктрині / С.Ф. Легенчук // Вісник ЖДТУ. - 2011. - №2(56). - С.126-128

7. Малышев Б.С. Общая теория ренты / Б.С. Малышев - Томск: ФЖТГУ, 2012. - 196 с.

8. Озеран А. В. Превалювання сутності над формою - фундамент довіри до фінансової інформації? / А. В. Озеран // Економічна стратегія і перспективи розвитку сфери торгівлі та послуг. - 2012. - Вип. 2. - С. 51-57. [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://nbuv.gov.ua/j-pdf/esprstp_2012_2_10.pdf.

9. Пасемко Г.П. Теоретико-методологічна проблема розподілу земельної ренти в умовах глобалізації [Електронний ресурс] / Г.П. Пасемко, Г.М. Пасемко. - Режим доступу: http://www.znau.edu.ua/visnik/2013_12_2/67.pdf

10. Петрук О.М. Регулювання бухгалтерського обліку в Україні: теорія, методологія, практика: Монографія. - Житомир: ЖДТУ, 2006. - 152 с.

11. Титова Г. Биоэкономические проблемы рыболовства в зонах национальной юрисдикции / Титова Г. [електронний ресурс]. - Режим доступу: http://www.npacific.ru/np/library/katalog.htm

12. Тропко Л.А. Экономический механизм государственного регулирования отраслей нефтегазового комплекса [Текст] : автореф. дис. на соиск. учен. степ. д-ра экон. наук: 08.00.05 / Л.А. Тропко; [Моск. гос. геологоразвед. ун-т им. С. Орджоникидзе]. - Москва, 2002. - 43 с.

13. Хендриксон Э.С., Ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета: Пер с англ./Под ред. проф. Я.В. Соколова. - М.: Финансы и статистика, 2000. - 576 с.

Размещено на Allbest.ru