Сутність незавершеного виробництва як облікової категорії

(National University of State Tax Service of Ukraine, Irpin, Ukraine) Nature of Work in Progress as an Accounting Category

The article addresses the nature of work in progress as an accounting category based on consideration of the achievements of modern accounting science and practice of the enterprises. Analyzed are the approaches to the interpretation of a work in progress as an accounting category in scientific and regulatory sources. It is shown that work in progress has different aspects that must be considered in the study of its nature. Systematized are the existing approaches to the definition of work in progress by the features within which its nature is defined. Taking into account the requirements of modern accounting methods and overall understanding of the production process in the paper there are outlined the essential characteristics of work in progress: the inseparability from the production process, existence pertaining to time, the possibility of different forms of product production. Based on the dual approach to understanding of nature of the category in question and taking into account the said characteristics the author has formed his own definition of work in progress.

Keywords: work in progress, economic resource, expenses of the enterprise, economic process, dual approach.

Постановка проблеми

За нормальних умов господарювання частина ресурсів підприємства в будь-який з моментів господарського життя знаходяться безпосередньо в процесі виробництва. При цьому на окремих підприємствах виробничий процес різниться як за змістом, так і за тривалістю. В свою чергу, тривалість звітного періоду для цілей ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності не визначається тривалістю виробничого процесу. Внаслідок цього на звітну дату не всі ресурси, залучені у виробництво, набувають форми готового продукту. Тобто незавершене виробництво є невід'ємною складовою ресурсів підприємства в процесі господарювання. Відповідно до П(С)БО 9 «Запаси» [24] незавершене виробництво відноситься до запасів. Пунктом 6 П(С)БО 9 «Запаси» [24] конкретизується визначення незавершеного виробництва: 1) для виробничих підприємств - як незакінчених обробкою і складанням деталей, вузлів, виробів та незакінчених технологічних процесів; для підприємств, що виконують роботи та надають послуги - як витрат на виконання незакінчених робіт (послуг), щодо яких ще не визнано доходу. На нашу думку, такі визначення потребують удосконалення, оскільки в них лише перераховуються (деталізується) складові незавершеного виробництва, а не вказуються умови (причини) його виникнення.

Аналіз останніх досліджень і публікацій

Незавершене виробництво як об'єкт наукових досліджень є неоднозначною категорією, внаслідок чого в економічній літературі не існує єдиного погляду на його сутність. Це підсилюється також через відсутність фундаментальних праць за даною тематикою. За часів СРСР окремі аспекти (облік, оцінка, інвентаризація, нормування) розкривалися в працях Карпова Л.Д. [9], Каценелєнбаума С.З. [11], Крепіша П.В. [14], Матвєєвої Т.І. [17], Радієвського М.В. [25], Савічева П.І. [27], Чайкіна Ф.Ф. [36], Ярмагаєва Ю.І. [37] та ін. В Україні захищено ряд кандидатських дисертацій: Воіновою Т.С. [4] («Ефективність використання обігових коштів у незавершеному виробництві машинобудівних підприємств», 1995 р.), Смірновою І.В. [29] («Облік і розподіл витрат незавершеного виробництва», 2001 р.), Боярським Ю.І. [3] («Бухгалтерський облік і контроль незавершеного виробництва в системі управління підприємством», 2011 р.) та Кричуном П.М. [15] («Облік та аудит незавершеного виробництва будівельних підрядних підприємств»). Необхідно відмітити також дослідження представників Російської Федерації: Карпової Т.П. [10] («Облік та оцінка незавершеного виробництва», 2004 р.), Зайцевої Т.І. [7] («Облік та оцінка незавершеного виробництва», 2007 р.), Моточенкової Я.Ю. [18] («Сучасні тенденції розвитку системи обліку незавершеної і готової продукції в машинобудуванні», 2011 р.).

Разом з тим, окремі аспекти незавершеного виробництва досліджували наступні вітчизняні та зарубіжні автори: Аткінсон Р.Д. [35], Белобжецький І.А. [1], Кутер М.І. [12], Малюга Н.М. [16], Німчинов П.П. [20], Озеран В. [21], Палій В.Ф. [22], Соколов Я.В. [30], Сопко В.В. [31], Сторожук Т.М. [33], Ткаченко Н.М. [34], Жук В.М. [6] та ін.

Незважаючи на досягнення зазначених вище науковців, вважаємо що відкритим залишається дослідження таких проблем: 1) наявність широкого та вузького підходів до визначення складу незавершеного виробництва; 2) некоректність застосовуваної термінології щодо незавершеного виробництва; 3) відсутність єдиного тлумачення сутності незавершеного виробництва.

Метою статті є розкриття сутності та тлумачення категорії «незавершене виробництво» на сучасному етапі розвитку облікової науки та практичної діяльності підприємств.

Виклад основного матеріалу

Попри величезну кількість завершених наукових досліджень єдиного підходу до трактування сутності незавершеного виробництва не сформовано. Так, Смірнова І.В. [29, с. 11-12], систематизуючи підходи до визначення незавершеного виробництва, виділяє п'ять ознак: функція економічного управління; 2) рівень узагальнення; 3) тип виробництва; 4) вид виробництва; 5) метод калькулювання. За кожною із цих ознак наводиться від двох до трьох визначень незавершеного виробництва за відповідними напрямками групування. В цілому автор представляє 13 визначень досліджуваної категорії, відзначаючи необхідність комплексного розгляду всіх, оскільки кожне з них відбиває лише окрему функцію незавершеного виробництва [29, с. 25]. На нашу думку, слабкість вищезазначеного підходу полягає у плутанині економічної сутності незавершеного виробництва з його складом (ознака «рівень узагальнення») та структурою (ознаки «тип виробництва», «вид виробництва» та «метод калькулювання»). Останні більше характеризують диференціацію структури незавершеного виробництва, тому їх доцільно розглядати як критерії класифікації незавершеного виробництва, аніж підходи до розуміння його сутності. Крім того, трактування незавершеного виробництва з точки зору обліку як сальдо калькуляційних рахунків є занадто формальним.

В економічній літературі [7, с. 14-17; 18, с. 99-100; с. 427] відзначається наявність різних інтерпретацій сутності незавершеного виробництва як облікової категорії, зокрема: технологічної, юридичної, економічної та власне бухгалтерської. В межах таких підходів незавершене виробництво розглядається як (рис. 1):

1. цінності, що знаходяться в обробці (технологічна);

2. цінності, що знаходяться на матеріальній відповідальності (юридична);

3. частина оборотного капіталу, що має конвертуватися у гроші (економічна);

4. сальдо рахунків обліку затрат виробництва (бухгалтерська - є узагальненням попередніх трактувань).

Джерело: складено автором на основі [7, 18, 21]

Рис. 1 Розуміння незавершеного виробництва в рамках технологічної, юридичної, економічної та бухгалтерської інтерпретацій даної категорії

Погоджуючись з необхідністю враховувати всі аспекти досліджуваної категорії (зокрема, при побудові системи обліку затрат і здійсненні політики управління запасами) тлумачення незавершеного виробництва як сальдо рахунку (рахунків) обліку затрат виробництва [7, с. 17; 21, с. 427] не є вичерпним.

Проведений аналіз визначень терміну «незавершене виробництво» дозволяє об'єднати їх у чотири групи, в рамках яких домінує тлумачення незавершеного виробництва з позицій:

1. економічного ресурсу підприємства (Белобжецький І.А. [1], Малюга Н.М. [16], Ткаченко Н.М. [34] та ін.);

2. затрат підприємства (Аткінсон Е.А. [35], Німчинов П.П. [20] та ін.);

3. двоїстого підходу (Зайцева Т.І. [7], Кутер М.І. [12], Сторожук Т.М. [33] та ін.);

4. незакінченого процесу (Мацкевич В.В., Лобанов П.П. [28] та ін.).

В табл. 1 за виокремленими вище групами наведено приклади визначень досліджуваної категорії, що надаються у фаховій літературі.

Тлумачення незавершеного виробництва як процесів, від яких підприємство не отримує продукцію на кінець звітного періоду [28, с. 202] або як незакінчених технологічних процесів [24], вважаємо неточним. На нашу думку, увагу варто акцентувати не на факті відсутності готової продукції або незавершеності технологічних процесів на звітну дату, а на тому, що частина результатів виробництва поки ще (на звітну дату) не набула характеристик, необхідних для визнання їх готовою продукцією.

Домінуючими в економічній літературі є трактування сутності незавершеного виробництва як економічного ресурсу підприємства та як затрат (витрат) підприємства. Разом з тим, такі автори як Боярський Ю.І. [3, с. 5], Зайцева Т.І. [7, с. 6], Карпова Т.П. [10, с. 8-9], Кутер М.І. [12, с. 170], Моточенкова Я.Ю. [18, с. 30], Палій В.Ф. [22], Сторожук Т.М. [33, с. 220] підкреслюють притаманність незавершеному виробництву двоїстої природи, оскільки даній категорії характерні як ознаки затрат, так і ознаки активів. На нашу думку, така ситуація напряму пов'язана зі специфікою самого процесу виробництва. Проф. Сопко В.В. підкреслює: «У двоїстості (подвійності) процесу виробництва виявляються два аспекти... Перший - процес використання різних речовин і сил природи (виробниче споживання); другий - процес виготовлення нового продукту праці (виробництва). У їхній самостійності виявляється їх протилежність і, як результат, їх індивідуальність.. І процес споживання (використання) ресурсів, і процес виготовлення (створення) нового продукту праці як самостійні об'єкти обліку протистоять один одному. Разом із тим між ними існує діалектичний взаємозв'язок та взаємозумовленість, яка одночасно характеризує їх як єдність. Ця єдність виявляється в тому, що обидва аспекти обліковуються (визначаються) як спільність (сукупність) у своїх технологічних та організаційних параметрах. У цій єдності обидва аспекти втрачають свою індивідуальність і виступають як сукупність (спільність)» [31, с. 264].

Таблиця 1

Групування трактувань терміну «незавершене виробництво», наведених в спеціальній літературі, за основними критеріями

Джерело: узагальнено автором на основі [1, 2, 7, 12, 16, 20, 28, 33, 34, 35]

Вищенаведене напряму впливає на систему бухгалтерського обліку, зокрема, в частині ведення рахунку «Виробництво». Поява такого рахунку відбулася з розвитком промислового виробництва та диференціацією єдиного для торгівельних підприємств рахунку «Товари» на три рахунки для виробничих підприємств: «Матеріали», «Виробництво», «Готова продукція» [13]. Спочатку на рахунку «Виробництво» відображалась вартість матеріалів, використаних у виробничому процесі - тобто рахунок трактувався як матеріальний. В подальшому на рахунок «Виробництво» також стали відносити амортизацію, затрати на оплату праці, накладні затрати. В такому разі цей рахунок, перш за все, набуває ознак калькуляційного, оскільки дозволяє визначити собівартість випущеної готової продукції.

Дійсно, на сьогодні в Україні рахунок 23 «Виробництво» відповідно до Плану рахунків [23] та Інструкції про його застосування [8] призначений для обліку виробничих затрат. З іншої сторони, сальдо рахунку на кінець звітного періоду відповідно до НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» [19] відображається як складова запасів в сукупності оборотних активів підприємства.

Проведене дослідження підтверджує, що сутність активів (зокрема, вироблених власними силами) не може бути розглянута поза процесом здійснення затрат на їх формування. Такі активи являють собою капіталізовані (невичерпані, неспожиті) затрати [32].

Погоджуючись з авторами щодо двоїстості незавершеного виробництва (Боярський Ю.І. [3], Зайцева Т.І. [7], Карпова Т.П. [10], Кутер М.І. [12], Моточенкова Я.Ю. [18], Палій В.Ф. [22],

Сторожук Т.М. [33]) вважаємо доцільним здійснювати розгляд незавершеного виробництва комплексно в двох аспектах: як об'єкту обліку затрат та як об'єкту обліку активів підприємства. Як об'єкт обліку затрат незавершене виробництво виражає вартість використаних для процесу виробництва ресурсів, як актив - ресурс, від якого очікується надходження економічних вигод в майбутньому (рис. 2).

Рис. 2 Характеристика прояву двоїстості незавершеного виробництва
як категорії бухгалтерського обліку

Окрім двоїстого характеру незавершеного виробництва, проведене дослідження дозволяє виділити наступні ознаки, що є важливими з точки зору бухгалтерського обліку та економічного аналізу:

- невіддільність від процесу виробництва;

- часова обумовленість існування;

- можливість наявності різних форм (продукція, роботи, послуги).

Невіддільність від процесу виробництва проявляється в неможливості на даний момент використати незавершене виробництво в спосіб, інший ніж доведення до стану готового продукту чи напівфабрикату. Це дозволяє чітко відділити незавершене виробництво від інших продуктів виробництва (готової продукції, напівфабрикатів власного виробництва, браку у виробництві, відходів виробництва).

Крім того, це вказує на відмінність незавершеного виробництва від витрат майбутніх періодів. Спільність їх проявляється в тому, що обидві категорії уособлюють капіталізовані (невичерпані, неспожиті) затрати, від яких в майбутньому очікується отримання економічних вигід. Проте, якщо об'єктом капіталізації для витрат майбутніх періодів є тільки час [30, с. 463], то для незавершеного виробництва об'єктом капіталізації виступає майбутній продукт виробництва.

Як наслідок невіддільності від процесу виробництва, особливістю незавершеного виробництва є одержання економічних вигод тільки по закінченню виробничого процесу - як правило, при реалізації готової продукції. Проте необхідно зазначити, що після закінчення виробничого процесу отриманий продукт може бути використаний для принесення економічних вигод в інший спосіб, ніж його реалізація, зокрема шляхом: споживання під час нового (іншого) виробничого процесу; споживання в цілях управління підприємством; обміну на інші активи тощо.

Часова обумовленість існування незавершеного виробництва є важливою з огляду на розуміння причини його виникнення - об'єктивної розбіжності у тривалості виробничого процесу та тривалості звітного періоду для цілей складання звітності.

Наявність різних форм економічного продукту у вигляді продукції, робіт або послуг вказує на необхідність врахування того, що незавершене виробництво також може мати різні форми. В такому разі використовується загальноекономічне розуміння процесу виробництва як процесу створення різних видів економічного продукту [26, с. 267], коли під економічним продуктом розуміється «... результат людської праці, господарської діяльності, представлений в матеріально-речовій формі (матеріальний продукт), в духовній, інформаційній формі (інтелектуальний продукт) або у вигляді виконаних робіт та послуг» [26, с. 266].

Враховуючи вищевикладене, під незавершеним виробництвом пропонуємо розуміти активи (капіталізовані затрати), що формуються за результатами незакінчених на звітну дату операцій виробничого процесу, є невіддільними від нього і утримуються з метою подальшої реалізації кінцевого продукту виробництва або принесення економічних вигод в інший спосіб. Представлене визначення:

• враховує загальноекономічній зміст термінів «виробництво», «продукт», «актив», «затрати»;

• вказує на двоїстий характер об'єкту дослідження;

• усуває можливу двозначність терміну;

• зазначає умови виникнення та спосіб принесення економічних вигод як різновиду активів підприємства.

Висновки

Незавершене виробництво - комплексна облікова категорія, при дослідженні якої необхідно враховувати технологічну, економічну, юридичну та бухгалтерську інтерпретації (аспекти). Неоднозначність незавершеного виробництва призводить до того, що у фаховій літературі відсутня єдність у поглядах на його сутність; проте основними підходами є трактування незавершеного виробництва як: економічного ресурсу; затрат підприємства; господарського процесу; двоїстий підхід.

Двоїстість незавершеного виробництва є наслідком двоїстості самого виробничого процесу і, в цілому, не суперечить сучасній методології бухгалтерського обліку. Як об'єкт обліку затрат незавершене виробництво являє собою групувальну ознаку їх локалізації, як актив - ресурс, від якого очікується надходження економічних вигод в майбутньому. Окрім двоїстості незавершеному виробництву також притаманні такі характеристики як невіддільність від виробничого процесу, часова обумовленість існування, можливість наявності різних форм (продукція, роботи послуги). Визначені характерні ознаки стали фундаментом формування нового визначення категорії «незавершене виробництво».

Список використаних джерел

1. Белобжецкий И.А. Учет и контроль незавершенного производства / И. А. Белобжецкий // Бухгалтерский учет. 1990. № 5. С. 64-68.

2. Большой энциклопедический словарь. [2-е изд., перераб. и доп.]. М.: «Большая Российская энциклопедия»; СПб.: «Норинт», 2001. 1456 с.: ил.

3. Боярський Ю.І. Бухгалтерський облік і контроль незавершеного виробництва в системі управління підприємством: автореф. дис... канд. екон. наук: 08.06.09 «Бухгалтерський облік, аналіз та аудит» / Ю.І. Боярський. Житомир: ЖДТУ, 20 с.

4. Воінова Т.С. Ефективність використання обігових коштів у незавершеному виробництві машинобудівних підприємств: автореф. дис. . к. е. н.: 08.06.01 «Економіка підприємств та форми господарювання» / Т.С. Воінова. Х.: ХДЕУ, 1995. 17 с.

5. Жук В.М. Бухгалтерський облік: шляхи вирішення проблем практики і науки: Монографія / Жук В.М. К.: ННЦ «Інститут аграрної економіки», - 454 с.

6. Жук В. М. Облік витрат виробництва: методологічні аспекти / В.М. Жук // Стратегія розвитку України (економіка, соціологія, право): Наук. журнал. Вип. 1-2 / Голов. ред. О.П. Степанов. К.: Книжкове видавництво НАУ, 2007. 600 с. С.484-487.

7. Зайцева Т.И. Учёт и оценка незавершённого производства: диссертация... к. э. н.: 08.00.12 «Бухгалтерский учет и статистика» / Т.И. Зайцева. СПб.: С.-Петерб. гос. ун-т, 2007. 179 с.

8. Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затв. наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 р. № 291 [Електронний ресурс]. Режим доступу: http://zakon1.rada.gov.ua/laws/show/z0893-99.

9. Карпов Л.Д. Методика расчета нормативов незавершенного производства / Л.Д. Карпов. М.: Госфиниздат, 1959. 128 с.

10. Карпова Т.П. Учет и оценка незавершенного производства / Т. П. Карпова. М.: Изд-во «Бухгалтерский учет», 2004. 176 с. (Библиотека журнала «Бухгалтерский учет»).

11. Каценеленбаум З.С. Основные и оборотные средства в машиностроении / З.С. Каценеленбаум. М.: Машгиз, 1958. 179 с.

12. Кутер М.И. Теория бухгалтерского учета: учебник / М.И. Кутер. [2-е изд., перераб. и доп.]. М.: Финансы и статистика, 2003. 640 с.: ил.

13. Кушніренко Д.І. Історичний огляд облікового відображення інформації про незавершене виробництво / Д. І. Кушніренко // Вісник Національного університету «Львівська політехніка». Менеджмент та підприємництво в Україні: стан та перспективи розвитку. 2012. № 721. С. 143-148.

14. Крепиш П. В. Расчеты незавершенного производства в машиностроении / П. В. Крепиш. М.: Машгиз, 1948. 156 с.

15. Кричун П.М. Облік та аудит незавершеного виробництва будівельних підрядних підприємств: автореф. дис.... канд. екон. наук: 08.00.09 «Бухгалтерський облік, аналіз та аудит» / П.М. Кричун. К.: ДВНЗ «КНЕУ ім. В. Гетьмана», 2012. 20 с.

16. Малюга Н.М. Шляхи удосконалення оцінки в бухгалтерському обліку: теорія, практика, перспективи: монографія / Н.М. Малюга. Житомир: ЖІТІ, 1998. 384 с.

17. Матвеева Т. И. Учет незавершенного производства: монография / Т.И. Матвеева. М.: Финансы и статистика, 1983. 104 с.

18. Моточенкова Я.Ю. Современные тенденции развития системы учета незавершенной и готовой продукции в машиностроении: диссертация... к. э. н.: 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» / Я.Ю. Моточенкова. М.: Всерос. заоч. финансово- эконом. ин-т, 2011. 223 с.

19. Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затв. наказом Міністерства Фінансів України від 07.02.2013 р. № 73 [Електронний ресурс]. Режим доступу: http://zakon1.rada.gov.ua/laws/show/z0336-13.

20. Німчинов П.П. Загальна теорія бухгалтерського обліку / П.П. Німчинов. К.: Видавниче об'єднання «Вища школа», 1977. 240 с.

21. Озеран В. Оцінка та облік незавершеного виробництва / В. Озеран, М. Паламар // Формування ринкової економіки в Україні. 2005. № 15. Ч. І. С. 426-430.

22. Палий В.Ф. Основы калькулирования: монография / В.Ф. Палий. М.: Финансы и статистика, 1987. 288 с.: ил.

23. План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затв. наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 № 291 [Електронний ресурс]. Режим доступу: http://zakon1.rada.gov.ua/laws/show/z0893-99.

24. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затв. наказом Міністерства Фінансів України від 20.10.1999 р. № 246 [Електронний ресурс]. Режим доступу: http://zakon4.rada.gov.ua/laws/show/z0751-99.

25. Радиевский М.В. Планирование и учет незавершенного производства / М.В. Радиевский. Мн.: БНИИНТИиТЭИ, 1971. 39 с.

26. Райзберг Б.А. Современный экономический словарь / Б.А. Райзберг, Л.Ш. Лозовский, Е.Б. Стародубцева; [под общ. ред. Б.А. Райзберга]. М.: ИНФРА-М, 2011. 512 с. (Библиотека словарей «ИНФРА-М»).

27. Савичев П.И. Учет и инвентаризация незавершенного производства в промышленных предприятиях / П.И. Савичев. М.: Госфиниздат, 1954. 80 с.

28. Сельскохозяйственная энциклопедия: В 6 т. Т. 4 / Гл. ред. В.В. Мацкевич и П.П. Лобанов. [изд. 4-е, перераб. и доп.]. М.: Издательство «Советская энциклопедия», 1973. 1376 стб., с ил.

29. Смірнова І.В. Облік та розподіл витрат незавершеного виробництва: дис.... к. е. н.; спец. 08.06.04 «Бухгалтерський облік, аналіз та аудит» / І.В. Смірнова. Кіровоград, КДТУ, 2001. 199 с.

30. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета: монография / Я.В. Соколов. М.: Финансы и статистика, 2003. 496 с.

31. Сопко В.В. Бухгалтерський облік в управління підприємством: навч. посіб. / В. В. Сопко. К.: КНЕУ, 2006. 526 с.

32. Сторожук Т.М. Співвідношення категорій «витрати» та «затрати» в бухгалтерському обліку / Т.М. Сторожук, Д.І. Кушніренко // Теоретичні та практичні аспекти стійкого розвитку фінансової системи України: монографія / Під ред. д.е.н., професора О.О. Непочатенко (Частина 2). Умань: ВНЦ «Візаві», 2013. 279 с. С. 219-226.

33. Сторожук Т.М. Теоретико-методологічні аспекти формування облікової політики підприємств: монографія / Т.М. Сторожук. Ірпінь: Національний університет ДПС України, 2011. 460 с.

34. Ткаченко Н. Формування виробничої собівартості продукції, незавершеного виробництва, рентабельності та визначення ціни продажу // Бухгалтерський облік і аудит. 2001. № 6. С. 2935.

35. Управленческий учет / Э.А. Аткинсон, Р.Д. Банкер, Р.С. Каплан, М.С. Янг; [Пер. с англ. А.Д. Рахубовского, Д.А. Рахубовской. М. СПб.: Изд. дом «Вильямс», 2005. 879 с.

36. Чайкин Ф.Ф. Учет незавершенного производства / Ф.Ф. Чайкин. М.: Госфиниздат, 1962. 40 с.

37. Ярмагаев Ю.И. Нормативные расчеты незавершенного производства в условиях АСУП машино-приборостроительного предприятия: автореф. дис.... к. э. н.; спец. 08.00.13 «Математические методы и применение вычислительной техники в экономических исследованиях планирования и управления народным хозяйством и его отраслями» / Ю.И. Ярмагаев. Л.: ЛФЭИ им. Н.А. Вознесенского, 1986. 16 с.

Размещено на Allbest.ru