Зміна управлінських парадигм як фактор розвитку бухгалтерського обліку: стратегічний аспект

Размещено на http://www.allbest.ru/

УДК 657.1

Зміна управлінських парадигм як фактор розвитку бухгалтерського обліку: стратегічний аспект

Р.Ф. Бруханський

Тернопільський національний економічний університет, м. Тернопіль, Україна

Стаття присвячена аналізу впливу зміни управлінських парадигм на розвиток облікової практики, а також вивченню можливості розробки стратегічної парадигми бухгалтерського обліку. Автром виділено базові управлінські парадигми у взаємозв 'язку із розвитком системи бухгалтерського обліку. Розглянуто вплив зміни управлінських парадигм на розвиток облікової системи. Проведено аналіз підходів вітчизняних і зарубіжних вчених до виділення стратегічної парадигми бухгалтерського обліку. Обґрунтовано недоцільність виділення стратегічної парадигми обліку на сучасному етапі розвитку облікової системи у зв'язку з наступними причинами: відсутність чітких вимог, яким повинна відповідати новостворена стратегічна парадигма бухгалтерського обліку; неможливість обґрунтування доцільності, переваг і необхідності застосування елементів методології стратегічного обліку. Обґрунтовано необхідність використання облікової інформації для здійснення процесів довгострокового прогнозування, стратегічного планування, аналізу стратегічних показників і стратегічного контролю, що потребує удосконалення обліково-аналітичної системи підприємства в напрямі забезпечення його стратегічної орієнтації.

Ключові слова: парадигма управління, парадигма обліку, стратегічний управлінський облік, стратегічний фінансовий облік.

Статья посвящена анализу влияния изменения управленческих парадигм на развитие учетной практики, а также изучению возможности разработки стратегической парадигмы бухгалтерского учета. Автром выделено базовые управленческие парадигмы во взаимосвязи с развитием системы бухгалтерского учета. Рассмотрено влияние изменения управленческих парадигм на развитие учетной системы. Проведен анализ подходов отечественных и зарубежных ученых к выделению стратегической парадигмы бухгалтерского учета. Обоснована нецелесообразность выделения стратегической парадигмы учета на современном этапе развития учетной системы в связи со следующими причинами: отсутствием четких требований, которым должна соответствовать новая стратегическая парадигма бухгалтерского учета; невозможность обоснования целесообразности, преимуществ и необходимости применения элементов методологии стратегического учета. Обоснована необходимость использования учетной информации для осуществления процессов долгосрочного прогнозирования, стратегического планирования, анализа стратегических показателей и стратегического контроля, требующая усовершенствования учетно-аналитической системы предприятия в направлении обеспечения его стратегической ориентации.

Ключевые слова: парадигма управления, парадигма учета, стратегический управленческий учет, стратегический финансовый учет.

The article addresses the analysis of the impact of changes in management paradigms on development of accounting practices, and study offeasibility of developing a strategic paradigm of accounting. The author has pointed out the basic management paradigms in conjunction with the development of accounting. Addressed is the effect of changes in management paradigms on the development of accounting systems. Analyzed are the approaches of national and foreign scientists to isolation of the strategic paradigm of accounting. Isolation of strategic paradigm of accounting is proved unreasonable at the current development of the accounting system for the following reasons: lack of clear requirements to be met by the newly formed strategic paradigm of accounting; inability to rationale the feasibility, benefits and necessity of applying the elements of methodology of strategic accounting. Proved has been the necessity of use of accounting information for the processes of long-term forecasting, strategic planning, strategic parameters analysis and strategic control, which requires the improvement of an enterprise's accounting and analytical system towards its strategic orientation.

Keywords: management paradigm, accounting paradigm, strategic management accounting, strategic financial accounting.

Постановка проблеми. Функціонування будь- якого підприємства передбачає постійний вплив керуючої підсистеми на керовану шляхом прийняття управлінських рішень. Для прийняття управлінських рішень на рівні кожного підприємства має бути побудована управлінська інформаційна система, як система інформаційного забезпечення процесу управління підприємством, що допомагає управлінському персоналу в розробці проектів та безпосередньому процесі прийняття рішень, їх здійсненні й контролі за виконанням рішень. бухгалтерський управлінський облік

Однією із основних складових управлінської інформаційної системи підприємства є бухгалтерський облік, який забезпечує безперервне, суцільне і документально оформлене відображення фактів господарського життя, що відбуваються у внутрішньому середовищі підприємства. Його основною метою є задоволення мінливих потреб користувачів облікової інформації, зокрема, менеджменту підприємства. Основні етапи бухгалтерського обліку - збір, накопичення, обробка і передача інформації, повинні бути організовані на підприємстві таким чином, щоб забезпечити виконання всіх необхідних вимог менеджменту та надавати якісну, релевантну і транспарентну бухгалтерську інформацію для прийняття управлінських рішень.

Зі зміною вимог менеджменту, трансформацією системи управління підприємством в цілому, також повинні бути проведені адекватні зміни в обліковій системі, що дозволить усунути існуючу дисгармонію між системою управління підприємством та системою його інформаційного забезпечення. Таким чином, поява нових методологічних інструментів у складі облікової системи, наприклад, методу обліку активів і зобов'язань за справедливою вартістю, є реакцією на зміни в підходах до управління підприємством, реакцією на зростаючі потреби менеджменту щодо прийняття ними інвестиційних та позикових рішень. Проведення подібних змін є іманентною характеристикою бухгалтерського обліку як науки, одним із завдань якої є забезпечення постійної і ефективної реалізації функцій бухгалтерського обліку, зокрема, щодо надання облікової інформації для менеджменту.

Аналіз останніх досліджень і публікацій. Питанням удосконалення обліково-аналітичного забезпечення стратегічного управління в умовах зміни управлінських парадигм присвячені праці І.М. Богатої, М.В. Болдуєва, Б.І. Валуєва, В. Говіндараджана, З.В. Гуцайлюка, В. А. Залевсь- кого, В.Е. Керімова, І.І. Криштопи, Г.Є. Крохічевої, B. І. Кузя, С.Ф. Легенчука, А.А. Пилипенка, Ю.М. Потаніної, М.С. Пушкаря, Б. Райана, C. П. Суворової, К. Уорда, І.І. Хахонової, А.В. Шайкана, Дж. Шанка. Формуванню нової парадигми бухгалтерського обліку присвячені дослідження В.М. Жука, Н.М. Малюги, С.Ф. Голова та ін. В той же час, піднята нами тема залишається маловивченою з позиції взаємозалежності розвитку обліку і управлінських парадигм.

Метою статті є проведення аналізу впливу зміни управлінських парадигм на розвиток облікової практики, а також вивчення можливості розробки стратегічної парадигми бухгалтерського обліку.

Виклад основного матеріалу дослідження. На сьогодні в системах управління підприємством, у порівнянні із системами управління 1960-х років і раніше, відбулись значні зміни. Результати функціонування підприємств залежать від значної кількості внутрішніх та зовнішніх факторів, для ефективного управління якими на підприємстві повинна бути побудована відповідна управлінська інформаційна система. Поява такого підходу пов'язана з виходом в світ праць А. Чендлера, К. Ендрюса та І. Ансоффа, в яких вперше були теоретично обґрунтовані теоретичні аспекти стратегічного функціонування фірм.

Якщо до 1960-х рр. системи управління підприємством зосереджували увагу переважно на внутрішньому середовищі, то після 1960-х рр. значну роль в управлінні почала відігравати наявність інформації про зовнішнє середовище підприємства. З тих пір почали з' являтись різноманітні системи управління підприємством, які використовували моделі стратегічного (зовнішньо-орієнтованого) планування. Поява систем стратегічного управління підприємством виступила одним із факторів подальшого розвитку системи бухгалтерського обліку, що зумовила в кінцевому випадку необхідність побудови системи обліково- аналітичного забезпечення системи стратегічного управління підприємством. Для вирішення такої задачі необхідним є проведення значних якісних змін як на рівні облікової теорії, так і на рівні бухгалтерської практики - в сфері налагодження дієвих механізмів одержання, надання та інтерпретації облікової інформації стратегічного характеру менеджментом підприємства.

Бухгалтерський облік

Розвиток бухгалтерського обліку в напрямі створення стратегічно-орієнтовної системи бухгалтерського обліку пов'язаний з трансформацією сучасної управлінської парадигми (парадигма 1) (починаючи з 1960-х рр.), що передбачає перехід від систем тактичного управління - до стратегічного, внаслідок чого утворюється розширена управлінська парадигма.

В той же час, в наукових колах відбувається постійний розвиток стратегічної управлінської парадигми, як однієї зі складових розширеної парадигми. Це пов'язано з виявленням нових аспектів функціонування підприємства в зовнішньому середовищі та особливостями побудови і реалізації в ньому стратегій підприємства, генезисом основних форм і методів стратегічного управління. Як зазначає Г.Н. Гужіна, вектор розвитку теорії стратегічного управління спрямований у бік розширення числа параметрів ринкового середовища, які повинні бути враховані при розробці стратегії. Внаслідок цього відбувається перехід до моделі управління, що передбачає формування середовища функціонування, а не пристосування до існуючих обставин [3, с. 144]. Внаслідок цього предметом дослідження прихильників нової управлінської стратегічної парадигми є обґрунтування сутності і механізмів створення конкурентних переваг підприємств в умовах динамічного ринкового середовища.

До того ж, як відмічає проф. В.С. Катькало школа планування і більшість ранніх аналітичних розробок консалтингових фірм не настільки успішно витримали перевірку часом. Сьогодні стратегічне планування скоріше є інструментом, аніж концепцією стратегій. Це особливо очевидно в галузях з високою швидкістю технологічних (і організаційних) змін, галузей, що є «локомотивами» економічного зростання у XXI ст. [8, с. 28]. Відповідно, не пройшовши випробування практикою, окремі складові управлінської стратегічної парадигми починають руйнуватись та замінюватись елементами нової управлінської стратегічної парадигми, що свідчить про поступову заміну однієї парадигми іншою.

Загальна характеристика двох основних парадигм менеджменту була найбільш ґрунтовно описана П. Друкером, основні складові яких, що мають безпосередній впив на розвиток системи обліку

Наведені характеристики кожної з парадигм є набором вихідних уявлень, які покладені в основу менеджменту як науки і практики, відмінності між ними дозволяють визначити подальші перспективи розвитку бухгалтерського обліку як інформаційного забезпечення менеджменту бізнесу.

На думку П. Друкера [4, с. 124], в результаті переходу до нової парадигми менеджменту найбільш радикальніше зміниться така традиційна інформаційна система як бухгалтерський облік, зокрема, в таких аспектах:

1) Основні зміни стосуватимуться порядку розрахунку собівартості, що повинно робитись на основі розгляду підприємства як цілісного бізнес- процесу (за обсягом господарської діяльності), а не для окремих бізнес-процесів підприємства;

2) Для забезпечення конкурентоспроможності підприємства в умовах глобалізованого середовища необхідно знати обсяги витрат в розрізі елементів «економічного ланцюга» та здійснювати управління ними на основі такої інформації;

3) Перехід від ціноутворення на основі витрат до витрат на основі ціноутворення для забезпечення реалізації стратегічних цілей;

4) Необхідність побудови системи мережевого обліку для забезпечення ефективного процесу надання інформації про затрати «економічного ланцюга»;

5) Для забезпечення інформаційного супроводу процесу створення матеріальних благ необхідно мати чотири набори діагностичного інструментарію: базова фінансова інформація, інформація про продуктивність, інформація про ключові знання, інформація про розподіл ресурсів.

6) Розробка системи для надання систематизованої інформації про зовнішнє середовище підприємства.

Провівши розгляд пропозицій П. Друкера щодо удосконалення обліково-аналітичного забезпечення в умовах нової парадигми менеджменту, можна встановити, що для реалізації перших чотирьох пропозицій необхідно внести незначні корективи в існуючу методологію бухгалтерського обліку, зокрема, розробити нові методи калькулювання собівартості продукції, удосконалити підходи обліку витрат із врахуванням ланцюгів цінності підприємств, переглянути існуючі підходи до організації системи обліку в об'єднаннях підприємств на основі можливості застосування мережевого обліку.

Для реалізації п'ятої пропозиції система бухгалтерського обліку повинна зазнати значної трансформації, оскільки до її складу повинні бути впроваджені нові об'єкти (інновації, ключові компетенції, людський капітал) для яких повинен бути розроблений власний оціночний інструментарій. Також бухгалтерський облік повинен бути побудованим таким чином, щоб надавати інформацію про економічну додану вартість підприємства.

Для реалізації шостої пропозиції необхідним є побудова корпоративної стратегічної обліково-аналітичної системи, яка б забезпечувала надання інформації про внутрішнє середовище підприємства у всіх необхідних розрізах (наприклад, в розрізі ланцюга цінностей), часових вимірах (минулому і майбутньому), а також забезпечувала збір і обробку максимально можливого обсягу інформації про зовнішнє середовище. При цьому слід враховувати, що облікова система ніколи не зможе забезпечити збір повної інформації про постійні зміни непідконтрольного управлінцям зовнішнього середовища, внаслідок чого облікова інформація при прийнятті стратегічних рішень повинна бути доповнена інформацією з інших інформаційних систем, наприклад, системи стратегічного аналізу.

Таким чином, описана П. Друкером нова парадигма відображає основні характерні риси стратегічної управлінської парадигми та визначає подальші перспективи удосконалення і розвитку системи ведення та організації бухгалтерського обліку як інструмента інформаційного забезпечення стратегічного менеджменту. За умов функціонування сучасної нової парадигми менеджменту облікова інформація повинна виконувати роль об'єднуючої та інтегруючої системи у складі сучасних корпорацій, яка б дозволяла візуалізувати процес створення вартості підприємства та виробництва матеріальних цінностей (надання послуг), надавати повну і достовірну інформацію про елементи ланцюга цінностей.

На думку Ю. Барчі, М.Г. Шентірмей та З. Земана [14, с. 14] на особливу увагу заслуговує підхід управління ланцюгом цінностей, який в частині обліково-аналітичного забезпечення цього процесу є новим напрямом стратегічно-орієнтованого бухгалтерського обліку. Характерною особливістю підходу є необхідність розрахунку доходів і витрат не лише щодо конкретного підприємства, але й щодо всього життєвого циклу продукту. Виникнення такого підходу можна вважати одним із елементів нової управлінської стратегічної парадигми.

Як відмічає проф. В.С. Катькало з початку 2000-х рр. відбувається формування нової парадигми стратегій для постіндустріальної економіки, яка базується на синтезі (взаємодоповненні) внутрішніх та зовнішніх даних, основними концепціями якої є стратегічні інновації, управління знаннями та мережева організація [7, с. 7]. На нашу думку, виділені автором концепції повинні розглядатись в якості об'єктів ведення та організації бухгалтерського обліку, інформація про які повинна надаватись користувачам для прийняття рішень.

Поява нової парадигми менеджменту не залишилась непоміченою з боку дослідників в сфері обліку, внаслідок чого з'явилась значна кількість пропозицій щодо удосконалення облікової системи на основі врахування вимог системи стратегічного менеджменту до системи обліково-аналітичного забезпечення управління підприємством.

Так, на думку М.В. Болдуєва однією з основних вимог парадигми стратегічного управління є гіпотеза зовнішніх чинників, що передбачає управління

змінами в зовнішньому середовищі. Гіпотеза зовнішніх чинників є однією з основних гіпотез формування стратегічної бухгалтерії, оскільки чинники зовнішнього середовища на 80 % визначають стратегію підприємства [1, с. 123]. В цілому автор дотримується позиції, що теоретичні основи концепції «стратегічної бухгалтерії», розробленої ним, передбачають врахування існуючих відмінностей стратегічної парадигми управління від традиційної управлінської парадигми.

Подібного підходу також дотримується

B. З. Семанюк, на думку якої стратегічна парадигма управління вимагає зміни традиційної системи обліку на стратегічно-орієнтовану, щоб оцінити вплив на результати діяльності підприємства зовнішніх чинників і дій, ризиків та невизначеності, управління змінами, генерації чи створення знань [12, с. 239].

Як відмічає проф. С.А. Кузнецова, потреба системи управління в комплексному інформаційному забезпеченні поставила в актуальну площину необхідність перегляду організаційно-методологічних напрямків надання управлінської інформації в бухгалтерській звітності [10, с. 6]. Відповідно, з появою нових вимог системи управління до бухгалтерського обліку з'являються адекватні передумови для оновлення теоретико-методологічних засад бухгалтерського обліку, його змістовного та формального розширення, зокрема, з врахуванням появи і поступового розвитку нової управлінської стратегічної парадигми.

Враховуючи появу стратегічної управлінської парадигми, окремі вчені (М.В. Болдуєв [1, с. 123], C. Ф. Голов [2, с. 375], Г.Є. Крохічева, Н. Тарасьянц [9, с. 5], О.П. Кундря-Висоцька [11, с. 138], І.Й. Яремко [13, с. 249]) наголошують на необхідності виділення і обґрунтування стратегічної парадигми бухгалтерського обліку, яка дозволить обґрунтувати теоретико-методологічні підвалини стратегічно- орієнтованої системи бухгалтерського обліку як елемента системи стратегічного управління.

На нашу думку, на даному етапі розвитку концепції стратегічного обліку ще досить зарано говорити про формування стратегічної парадигми бухгалтерського обліку у зв'язку з наступними причинами:

1) на даному етапі ще відбувається розвиток стратегічної управлінської парадигми, внаслідок чого відсутні чіткі вимоги (вони перебувають в стані удосконалення), яким повинна відповідати новостворена стратегічна парадигма бухгалтерського обліку. Так, поряд з удосконаленням систем управління внаслідок кардинальних змін в процедурі збору, обробки та представлення інформації (Data Warehouse, OLAP, XBRL тощо) та внаслідок глобалізації світової економіки, в рамках стратегічної управлінської парадигми відбуваються зміни її теоретичного базису, що передбачає поступовий перехід від стратегічного планування до побудови складних стратегічних систем (нова управлінська стратегічна парадигма). На жаль, більшість дослідників в сфері бухгалтерського обліку не проводить розмежування між управлінською стратегічною парадигмою та новою управлінською стратегічною парадигмою, що не дозволяє виокремити ті елементи, які мають бути покладені в основу побудови облікової стратегічно парадигми;

2) за відсутності базових вимог до побудови стратегічної парадигми обліку неможливо обґрунтувати доцільність, переваги і необхідність застосування того чи іншого методу стратегічного обліку (strategic costing, strategic pricing, target¬costing, value chain costing тощо). Внаслідок цього включення окремих методів стратегічного обліку до складу облікової парадигми не можна вважати способом побудови парадигми як сукупності фундаментальних установок (найвищого рівня узагальнення облікового знання, що підтримується більшістю вітчизняних вчених в сфері обліку). Це пояснюється тим, що система бухгалтерського обліку не може повністю охопити все зовнішнє середовище конкретного підприємства (мікро- та макросередовище), тому слід визначити ті його складові, які можуть бути включені до складу предмету бухгалтерського обліку та інформація про них може оброблятись обліковою системою за допомогою існуючого методологічного інструментарію (документування, оцінка, система рахунків, звітність). В той же час, окремі дослідники, виділяючи стратегічну парадигму обліку, вважають за можливе обліковувати все зовнішнє середовище підприємства (інформація про процеси зовнішнього середовища [2, с. 376], використання фракталів простору і часу з особливою увагою на облік зовнішніх факторів [9, с. 5], інформація про зовнішнє середовище [11, с. 138]), включаючи його до складу парадигми, що вступає в суперечність зі існуючими підходами вчених до розуміння сутності предмету і методології обліку.

Таким чином, існуюча на-сьогодні відсутність єдності в теоретико-методологічних підходах вчених щодо концепції стратегічного обліку не дозволяє говорити про можливість побудови стратегічної парадигми бухгалтерського обліку.

В основу розробки майбутньої стратегічної парадигми бухгалтерського обліку повинні бути покладені не лише напрацювання в сфері теорії фірми, а й зі сфери теорії зовнішнього середовища, що сприятиме розширенню предмету бухгалтерського обліку як окремої функціональної науки. Застосування такого підходу дозволить розробити теоретичні основи стратегічного менеджменту та системи його обліково-аналітичного забезпечення, що відповідатиме сучасним тенденціям функціонування економічних систем в умовах глобалізації економіки.

Висновки. З появою стратегічних систем управління підприємством, в основі яких покладено нову управлінську стратегічну парадигму, основний акцент наукових досліджень в сфері бухгалтерського обліку та економічного аналізу повинен бути перенесений на розробку обліково-аналітичного забезпечення стратегічних управлінських рішень.

Внаслідок цього змінюються функції бухгалтера на підприємстві, основною метою стає не лише збір облікової інформації та її оприлюднення в звітності, а також і її інтерпретація користувачами разом з бухгалтером підприємства з метою реалізації стратегії підприємства та здійснення стратегічного бухгалтерського контролю (контролю за виконанням обраної стратегії на основі розрахунку облікових стратегічних показників).

Таким чином, облікова інформація в умовах зміни управлінської парадигми, розвитку концепції стратегічного управління і трансформації вимог до його обліково-аналітичного забезпечення повинна стати необхідною основою для здійснення процесів довгострокового прогнозування, стратегічного планування, аналізу стратегічних показників та стратегічного контролю, тобто повинна виступати важливим засобом прийняття стратегічних управлінських рішень.

Список використаних джерел

1. Болдуєв М.В. Концептуальні підходи формування стратегічної бухгалтерії / М.В. Болдуєв // Вісник Запорізького національного університету. - 2010. - №3 (7). - С. 122-128.

2. Голов С.Ф. Бухгалтерський облік в Україні: аналіз стану та перспективи розвитку: [монографія] /

С.Ф. Голов. - К.: Центр учбової літератури, 2007. - 522 с.

3. Гужина Г.Н. Социально-экономическая сущность и принципы формирования системы стратегического управления / Г.Н. Гужина // Вестник Российского государственного аграрного заочного университета. Научный журнал. - 2009. - № 6 (11). - С. 141-144.

4. Друкер П.Ф. Эциклопедия менеджмента: Пер. с англ. / Питер Друкер. - М.: Издательский дом «Вильямс», 2004. - 432 с.

5. Жук В.Н. Концептуальные основы развития бухгалтерского учета в аграрном секторе экономики Украины: [Научный доклад] / В.Н. Жук. - К.: ННЦ «Институт аграрной экономики», 2008. - 98 с.

Бухгалтерський облік

6. Жук В.Н. Основы институциональной теории бухгалтерского учета: [монография] / В.Н. Жук. - К.: Аграрная наука, 2013. - 408 с.

7. Катькало В.С. Место и роль ресурсной концепции в развитии теории стратегического управления (предисловие к разделу) / В.С. Катькало // Вестник Санкт-Петербургского университета. - 2003. - Сер. 8. Вып. 3 (№ 24). - С. 3-17.

8. Катькало В.С. Новые исследования исходные концепции стратегического управления и их современная оценка / В.С. Катькало // Российский журнал менеджмента. - 2003. - № 1. - С. 7-30.

9. Крохичева Г.Е. Учет и анализ ситуаций во фракталах времени и пространства / Крохичева Галина Егоровна, Тарасьянц Надежда // Интернет- журнал «НАУКОВЕДЕНИЕ». - 2012. - № 4. - С. 1-6.

10. Кузнецова С.А. Бухгалтерський облік в системі формування управлінської інформації: методологія та практика: [монографія] / С.А. Кузнецова. - Мелітополь: Таврійській державний агротехноло-гічний університет, 2007. - 297 с.

11. Кундря-Висоцька О.П. Змістовні характе¬ристики стратегічної парадигми обліку / О. П. Кундря- Висоцька // Вісник ЖДТУ. Економічні науки. - № 3(53). - С. 137-139.

12. Семанюк В.З. Облік для стратегічного управління: проблеми теоретичної концептуалізації / В.З. Семанюк // Менеджмент та підприємництво в Україні: етапи становлення і проблеми розвитку. - 2012. - № 722. - С. 236-241.

13. Яремко І.Й. Концепції і парадигми бухгалтерського обліку як система наукових основ теорії / І.Й. Яремко // Вісник Національного університету «Львівська політехніка». Менеджмент та підприємництво в Україні: етапи становлення і проблеми розвитку. - 2010. - № 691. - С. 246-252.

14. Barczi J. The (information-) connection between the strategic management-accounting and the company valuation / J. Barczi, M. Szentirmai, Z. Zeman // Електронний ресурс. - Режим доступу: http://ssrn.com/abstract=1928034.

Размещено на Allbest.ru