Відображення власного капіталу у фінансовій звітності підприємств різних організаційно-правових форм

Размещено на http://www.allbest.ru

Размещено на http://www.allbest.ru

Фінансова звітність є структурованим відображенням фінансового стану та фінансових результатів діяльності суб'єкта господарювання. Її метою є надання інформації про власний капітал підприємства, яка є корисною для власників та широкого кола користувачів під час прийняття ними економічних рішень щодо його примноження та ефективності використання. Перехід України на міжнародні стандарти бухгалтерського обліку та звітності потребує адекватного відображення власного капіталу у звітності для зрозумілості та корисності її користувачам та гармонізації чинних НП(С)БО із МСБО.

Аналіз останніх досліджень і публікацій, в яких започатковано вирішення цієї проблеми. Проблеми відображення власного капіталу у фінансовій звітності розглянуто в працях А.В. Боднарчук [1], Н.М. Гудзенко, Т.П. Горобець [3], Н.В. Прохар [9], Т.С. Яровенко, К.П. Свистільник [10] та інших науковців. Однак окремі особливості відображення власного капіталу у фінансовій звітності підприємств залишаються не розкритими.

Фінансова звітність в Україні складається відповідно до НС (П) БО 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності", НС (П) БО 2 "Консолідована фінансова звітність", П(С)БО 25 "Фінансовий звіт суб'єкта малого підприємництва", П(С)БО 29 "Фінансова звітність за сегментами", Міжнародних стандартів фінансової звітності, а також з урахуванням Методичних рекомендацій щодо заповнення форм фінансової звітності та Методичних рекомендацій з перевірки порівняності показників фінансової звітності.

Вимоги до розкриття інформації про власний капітал залежать від організаційно-правової форми підприємства, його величини, виду діяльності, вибору складання звітності на основі міжнародних або національних стандартів бухгалтерського обліку тощо.

Відповідно до Закону України " Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" [8], фінансова звітність підприємства (крім бюджетних установ, представництв іноземних суб'єктів господарської діяльності та суб'єктів малого підприємництва, визнаних такими відповідно до чинного законодавства) включає: баланс, звіт про фінансові результати, звіт про рух грошових коштів, звіт про власний капітал та примітки до звітів, а для суб'єктів малого підприємництва і представництв іноземних суб'єктів господарської діяльності національними положеннями (стандартами) встановлюється скорочена за показниками фінансова звітність у складі балансу і звіту про фінансові результати. Критерії ж віднесення до суб'єктів малого підприємництва визначає Господарський кодекс [2], згідно з яким до них відносяться суб'єкти господарювання будь-якої організаційно-правової форми та різної форми власності, у яких середня кількість працівників за звітний період (календарний рік) не перевищує 50 осіб та річний дохід від будь-якої діяльності не перевищує суму, еквівалентну 10 млн євро, визначену за середньорічним курсом Національного банку України. Тобто такі суб'єкти господарювання можуть складати звітність згідно з вимогами П(С)БО 25 "Фінансовий звіт суб'єкта малого підприємництва". У цьому стандарті передбачено складання двох видів фінансової звітності - звичайної і спрощеної. фінансовий звітність капітал

Для складання спрощеної фінансової звітності суб'єкти малого підприємництва додатково повинні відповідати таким вимогам:

1) визначеним пунктом 154.6 статті 154 розділу III Податкового кодексу України [7] (застосовувати ставку податку на прибуток 0 %, при цьому розмір доходів має не перевищувати 3 млн грн, нарахована зарплата - бути не меншою двох мінімальних зарплат та відповідати одному з таких критеріїв: бути утвореними в установленому законом порядку після 1 квітня 2011 р.; діючими, у яких протягом трьох послідовних попередніх років щорічний обсяг доходів задекларовано в сумі, що не перевищує 3 млн грн, та в яких середньооблікова кількість працівників не перевищувала 20 осіб; які були зареєстровані платниками єдиного податку в період до набуття чинності ПКУ та в яких за останній календарний рік обсяг виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) становив до 1 млн грн та середньооблікова кількість працівників становила до 50 осіб), та мати право на застосування спрощеного бухгалтерського обліку доходів і витрат;

2) бути платниками єдиного податку, які відповідають критеріям, визначеним підпунктом 4 пункту 291.4 статті 291 глави 1 розділу XIV Податкового кодексу України (юридичні особи - суб'єкти господарювання будь-якої організаційно-правової форми, які протягом календарного року відповідають сукупності таких критеріїв: середньооблікова кількість працівників не перевищує 50 осіб, обсяг доходу не перевищує 5 млн грн).

У таких юридичних осіб у Спрощеному фінансовому звіті суб'єкта малого підприємництва власний капітал у Балансі показується лише двома рядками: 300 "Капітал" та 350 "Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)". При цьому у звітності не виділяють таку важливу складову власного капіталу, як статутний або пайовий капітал, який підлягає реєстрації і не може бути зменшеним без внесення відповідних змін в установчі документи. Зміни ж у нерозподіленому прибутку можна побачити лише у Звіті про фінансові результати у рядку 150 " Чистий прибуток (збиток)".

У Фінансовому звіті суб'єкта малого підприємництва складові власного капіталу відображаються ширше у таких рядках:

• рядок 300 "Статутний капітал", у якому показується сума зафіксованого в установчих документах статутного капіталу або сума фактичного внеску власників до статутного капіталу підприємства, для якого не передбачена його фіксована сума;

• рядок 320 "Додатковий капітал", у якому, крім суми дооцінки необоротних активів, вартості безоплатно отриманих підприємством від інших юридичних або фізичних осіб необоротних активів, внесків засновників підприємства понад статутний капітал та інших видів додаткового капіталу, який формується у процесі діяльності підприємства, показується ще сума пайового капіталу (пайових внесків) членів споживчого товариства, спілок та інших організацій, який формується в момент його створення і у повній фінансовій звітності показується в Балансі (Звіті про фінансовий стан) у рядку 1400 "Зареєстрований (пайовий) капітал", а не як додатковий капітал;

• у рядку 340 "Резервний капітал" наводиться сума резервів, створених відповідно до законодавства або установчих документів за рахунок нерозподіленого прибутку підприємства, при цьому зовнішні користувачі звітності не можуть побачити яку частину резервного капіталу було використано у звітному періоді;

• рядок 350 "Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)" - відображається сума нерозподіленого прибутку або непокритого збитку, який залишився на підприємстві після його використання;

• у рядку 360 "Неоплачений капітал" відображається не лише сума заборгованості власників за внесками до статутного капіталу, яка повинна бути погашена протягом року, а й сума вилученого капіталу, який може призвести до необхідності зменшення статутного капіталу, у разі відсутності бажаючих його викупити. Аналогічно до Спрощеного фінансового звіту суб'єкта малого підприємництва у Звіті про фінансові результати у рядку 150 "Чистий прибуток (збиток)" показують суму чистого прибутку, отриманого протягом звітного періоду до його розподілу.

Однак складати фінансову звітність відповідно до вимог П(С)БО 25 "Фінансовий звіт суб'єкта малого підприємництва" можуть лише ті підприємства, які не застосовують міжнародні стандарти бухгалтерського обліку і звітності. У разі застосування міжнародних стандартів навіть підприємства, що відповідають критеріям суб'єкта малого підприємництва, повинні складати повну фінансову звітність.

Фінансову звітність за міжнародними стандартами зобов'язані складати публічні акціонерні товариства, банки, страховики, а також підприємства, які провадять господарську діяльність: з надання фінансових послуг, крім страхування та пенсійного забезпечення; з недержавного пенсійного забезпечення; допоміжну діяльність у сферах фінансових послуг і страхування.

Склад фінансової звітності за НП(С)БО 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності" майже повністю відповідає структурі фінансової звітності згідно з МСБО 1 "Подання фінансової звітності" [4]. Проте, враховуючи те, що МСБО 1 не визначено чітко встановлених форм фінансової звітності і, для їх складання підприємства послуговуються формами визначеними НП(С)БО 1, виникають деякі суперечності. Зокрема, згідно з МСБО 1 Звіт про фінансовий стан повинен включати, як мінімум, статті, що подають такі суми: випущений капітал і резерви, що відносяться до власників материнського підприємства, зобов'язання та активи щодо поточного податку [4, п. 54]. Власний капітал та резерви, водночас, поділяють на різні класи, такі як: сплачений капітал, емісійний дохід та капітальні резерви [4, п. 78], що не зовсім відповідає класифікації складових власного капіталу згідно з НП(С)БО.

Також, згідно з МСБО 1, суб'єкт господарювання повинен розкривати таку інформацію у звіті про фінансовий стан або в примітках:

а) для кожного класу акціонерного капіталу: кількість акцій, дозволених до випуску; кількість випущених і повністю сплачених акцій, а також випущених, але не повністю сплачених акцій; номінальну вартість однієї акції або факт відсутності номінальної вартості акцій; узгодження кількості акцій в обігу на початок та на кінець періоду; права, привілеї та обмеження, які супроводжують цей клас, включаючи обмеження з виплати дивідендів і повернення капіталу; частки в суб'єкті господарювання, утримувані суб'єктом господарювання чи його дочірніми або асоційованими підприємствами; акції, зарезервовані для випуску на умовах опціонів і контрактів з продажу, включаючи умови та суми;

б) опис характеру призначення кожного резерву у власному капіталі [4, п. 79]. Проведений аналіз вимог МСБО 1 та НП(С)БО 1 свідчить, що вимоги до Звіту про зміни у власному капіталі відповідають змісту та формі Звіту про власний капітал щодо інформаційного забезпечення. Зокрема у ньому відображається інформація про: загальний сукупний прибуток за період, впливи ретроспективного застосування або ретроспективного перерахунку для кожного компонента власного капіталу, зіставлення вартості на початок та на кінець періоду тощо.

Проте суб'єкт господарювання повинен подавати у Звіті про зміни у власному капіталі або у примітках суми дивідендів, визнаних як виплати власникам протягом цього періоду, а також відповідну суму дивідендів на акцію [4, п. 107]. Згідно з НП(С)БО 1, інформація щодо випуску акцій та отримання дивідендів наводиться лише частково у ф. 2 " Звіт про фінансові результати (Звіт про сукупний дохід)". Також суб'єкт господарювання повинен додатково розкривати у примітках: суму дивідендів, запропонованих або оголошених перед затвердженням фінансової звітності до випуску, але не визнаних як виплату власникам протягом періоду, та відповідну суму на акцію та суму будь-яких невизнаних кумулятивних привілейованих дивідендів [4, п. 137]).

Для виконання вимог МСБО 1 суб'єкт господарювання розкриває додатково:

а) якісну інформацію про цілі, політики та процеси суб'єкта господарювання стосовно управління капіталом, включаючи опис того, що управляється як капітал; характер зовнішніх вимог та як ці вимоги враховані в управлінні капіталом; та як досягаються цілі з управління капіталом;

б) зведені кількісні дані про те, що управляється як капітал.

в) виконання протягом періоду зовнішніх вимог стосовно капіталу, що поширюються на нього та наслідки такого невиконання.

Ці розкриття суб'єкт господарювання формулює на основі внутрішньої інформації, наданої керівному персоналу [4, п. 135]. Отож, можна стверджувати, що МСБО 1 передбачає розкриття набагато ширшого кола інформації, ніж це передбачено вимогами НП(С)БО 1, і відображення такої інформації необхідно враховувати під час подальшого вдосконалення та гармонізації вітчизняної звітності із МСБО 1.

Відповідно до Методичних рекомендацій щодо заповнення форм фінансової звітності [5], у Балансі (Звіті про фінансовий стан) в статті "Зареєстрований (пайовий) капітал" наводиться зафіксована в установчих документах сума статутного капіталу, іншого зареєстрованого капіталу, а також пайовий капітал у сумі, яка формується відповідно до законодавства, тобто йдеться саме про зареєстрований капітал. Аналогічну назву має рахунок 40 " Зареєстрований (пайовий) капітал", кредитове сальдо якого і відображається в наведеному вище рядку фінансової звітності. Однак Наказом Міністерства фінансів України № 627 від 27.06.2013 р. "Про затвердження Змін до деяких нормативно-правових актів Міністерства фінансів України з бухгалтерського обліку" до рахунку 40 внесено додатковий субрахунок 404 " Внески до незареєстрованого статутного капіталу". Таким чином у 1400 рядок Балансу (Звіту про фінансовий стан) потрапляє не лише зареєстрований, але тимчасово відображається незареєстрований капітал, який оголошено. Сальдо субрахунку 404 після реєстрації статутного капіталу в установленому порядку списується у кореспонденції із кредитом субрахунку 401 "Статутний капітал", а у разі якщо підприємству відмовлено в реєстрації статутного капіталу, то в кореспонденції з дебетом субрахунку 404 " Внески до незареєстрованого статутного капіталу" відображаються операції з повернення активів, які надходили як внески. Таким чином, може бути тимчасово завищена сума зареєстрованого капіталу, який є гарантією захисту прав кредиторів. На нашу думку, такі внески доцільніше обліковувати як додатковий капітал і показувати їх у статті "Зареєстрований (пайовий) капітал" лише після фактичної реєстрації.

На нашу думку, у Балансі (Звіті про фінансовий стан) недоцільно у складі зареєстрованого (пайового) капіталу показувати внески до незареєстрованого статутного капіталу, оскільки в разі відмови в його реєстрації внески будуть повернуті засновникам підприємства, без погодження з кредиторами.

Таким чином інформація про власний капітал у суб'єктів малого підприємництва, які не складають фінансову звітність за міжнародними стандартами, не повною мірою забезпечує потреби зовнішніх користувачів, оскільки до цих форм не передбачено складання приміток, які пояснюють причини змін у складових власного капіталу. Найповніше інформацію про власний капітал наводять підприємства, які складають фінансову звітність із застосуванням міжнародних стандартів фінансової звітності.

МСБО 1 передбачає розкриття набагато ширшого кола інформації, ніж це передбачено вимогами НП(С)БО 1, і відображення такої інформації необхідно враховувати під час подальшого вдосконалення та гармонізації вітчизняної звітності із МСБО 1.

Література

1. Боднарчук А.В. Особливості розкриття інформації про власний капітал у фінансовій звітності.

2. Господарський кодекс України від 16.01.2003 р., № 436-IV // Відомості Верховної Ради України (ВВР), 2003 р., № 18, № 19-20, № 21-22, ст. 144.

3. Гудзенко Н.М. Звіт про власний капітал: порядок складання та шляхи удосконалення.

4. Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 1 "Подання фінансової звітності".

5. Методичні рекомендації щодо заповнення форм фінансової звітності: наказ Міністерства фінансів України від 28.03.2013 р., № 433.

6. Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності": наказ Міністерства фінансів України від 07.02.2013 р., № 73.

7. Податковий кодекс України від 02.12.2010 р., № 2755-VI // Відомості Верховної Ради України (ВВР), 2011 р., № 13-14, № 15-16, № 17, ст. 112.

8. Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні: Закон України від 16.07.1999 р., № 996-XIV // Відомості Верховної Ради України (ВВР), 1999 р., № 40, ст. 365.

9. Прохар Н.В. Особенности и дискуссионные аспекты финансовой отчетности в соответствии с Национальным Положением (стандартом) бухгалтерского учета.

10. Яровенко Т.С. Удосконалення методології бухгалтерського обліку власного капіталу у сучасних умовах / Т.С. Яровенко, К.П. Свистільник // Вісник Дніпропетровського університету: зб. наук. праць. - Сер.: Економіка.

Размещено на Allbest.ru