Організація обліку та аудиту розрахунків з оплати праці в бюджетних установах

Постановка проблеми. Процес оплати праці в бюджетній сфері має значні особливості, так як свої особливості має сама бюджетна сфера, і насамперед - це характер фінансово - економічних відносин. В бюджетних установах фінансування виплат на заробітну плату у відповідності до чинного законодавства здійснюється за окремими статтями, які є захищеними. Тому великого значення набуває не тільки правильний облік розрахунків з оплати праці в бюджетних установах, а й дієвий контроль за його здійсненням. З 1 січня 2012 р. міністерствам, іншим центральним органам виконавчої влади та їх територіальним органам, органам місцевого самоврядування приписано створити структурні підрозділи внутрішнього аудиту, реорганізувавши діючі до цього часу контрольно - ревізійні відділи (управління). Але, враховуючи відмінності між державним контролем і аудитом [1], залишається невирішеною проблема адаптації існуючої методики аудиту фінансової звітності підприємств до особливостей діяльності бюджетних установ.

Аналіз останніх досліджень і публікацій. Питання аудиту розрахунків з оплати праці вивчали такі науковці, як Ф. Ф. Бути- нець, А. Г. Загородній, Л. П. Кулаковська, С. Б. Ільїна, Т. Г. Мельник, І. Т. Новиков, М. Ф. Олійчук, І. І. Рагуліна та ін. Але майже у всіх наукових розробках висвітлюється методика і організація аудиту розрахунків з оплати праці суб'єктів господарювання, що не відносяться до бюджетної сфери. Усе це свідчить про актуальність теми, а відтак зумовило вибір напряму дослідження в науковому і практичному аспектах.

Постановка завдання. Метою дослідження є розробка теоретичних та методологічних положень щодо аудиту розрахунків з оплати праці в бюджетних установах.

Виклад основного матеріалу. Особливо актуальними питання обліку праці та її оплати є для бюджетних установ, так як для них найбільш вагомими є видатки за цими напрямами. Процес застосування праці в бюджетній сфері має значні особливості, насамперед - це характер фінансово - економічних відносин у зазначеній сфері діяльності, високий рівень кваліфікації працюючих, переважно розумова праця. Аудит розрахунків з оплати праці в бюджетних установах може бути повністю виділений в самостійний етап аудиторської перевірки або здійснений частково в ході перевірки інших аспектів діяльності установи. Тому розробка концепції проведення аудиту розрахунків з оплати праці є першочерговим завданням практики в бюджетних установах. Для розробки цієї концепції необхідно вирішити три основні взаємопов'язані і взаємоо- бумовлені завдання:

- загальні підходи, цілі та завдання аудиту обліку розрахунків з оплати праці;

- аудит витрат на оплату праці;

- дії аудитора після проведення аудиту обліку розрахунків з оплати праці.

За результатами аудиторської перевірки розрахунків з оплати праці аудитор повинен запропонувати механізм виправлення виявлених помилок передусім з метою уникнення фінансових санкцій при подальших перевірках контролюючих органів.

Під час проведення аудитору необхідно керуватися Законом України «Про аудиторську діяльність» [1], Міжнародними стандартами аудиту [2-3], Планом рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ [4] та іншими законодавчо - нормативними актами, що регламентують облік в бюджетних установах.

Метою проведення аудиту розрахунків з оплати праці є перевірка:

- реальності операцій по заробітній платі, що відображені в обліку;

- повноти відображення в обліку операції по заробітній платі;

- правильності нарахувань на заробітну плату та утримань з неї;

- своєчасності виплати заробітної плати;

- правильності бухгалтерського обліку заробітної плати;

- достовірності залишків, відображених у фінансовій звітності установи, стану розрахунків із заробітної плати та пов'язаними з ними утриманнями із заробітної плати та нарахуваннями на фонд оплати праці єдиного соціального внеску.

Джерелами інформації для аудиту розрахунків з оплати праці в бюджетних установ є:

Статут (Положення) установи; кошторис доходів та видатків; первинні документи з обліку праці та її оплати [5]; облікові регістри, що використовуються для відображення операцій з обліку розрахунків з оплати праці [6]; меморіальні ордери [7]; акти, довідки попередніх перевірок та інша документація, що узагальнює результати контролю; звітність бюджетної установи. Предметом аудиту є господарські операції, пов'язані з обліком праці та її оплати в бюджетних установах.

Перевірка розрахунків з оплати праці є трудомістким процесом, тому аудитор зазвичай проводить лише вибіркову перевірку найважливіших розрахунків, при цьому важливо правильно провести вибірку. З цією метою необхідно керуватися вимогами МСА 530 «Аудиторська вибірка» [2].

Аудит розрахунків з оплати праці в бюджетних установах може бути здійснений у наступній послідовності (рис. 1), зазначеній в Плані і Програмі аудиту. фінансовий звітність бюджетний аудит

При здійсненні перевірки розрахунків з оплати праці перш за все слід визначитися, до якої галузі бюджетної сфери відноситься бюджетна установа - освіта, культура, медицина тощо. Це зумовлено тим, що поряд з Єдиною тарифною сіткою розрядів і коефіцієнтів з оплати праці працівників установ, закладів та організацій окремих галузей бюджетної сфери [9] існують типові Інструкції щодо оплати праці в різних галузях бюджетної сфери, яких обов'язково мусять дотримуватися установи.

Крім того, аудитор повинен з'ясувати, за рахунок яких коштів буде нарахована заробітна плата - державного чи місцевого бюджету, спеціального фонду, що позначиться на виборі кореспондуючих рахунків [4; 8], а також за виконання яких саме робіт чи послуг нарахована заробітна плата, що позначиться на КЕКВ [10].

При здійсненні аудиту необхідно враховувати також наступні особливості, притаманні бюджетним установам. Крім табельного обліку в них здійснюється нормування робіт у годинах за допомогою нормованих завдань. Тобто, для виконання відповідних функцій та обсягу робіт установлюється норма обслуговування. Так, у вищих навчальних закладах установлено норми на перевірку контрольних, курсових робіт, керування дипломними роботами, дисертаціями. У медичних закладах існують норми приймання хворих лікарями. Праця незначної частини працівників науково-дослідних установ вимірюється кількістю та якістю виробітку.

Рис. 1. Послідовність аудиту розрахунків з оплати праці в бюджетній установі

Щодо бюджетних установ існує державна регламентація робочого тижня. Відповідно до Кодексу законів про працю в Україні (гл. 4), робочий тиждень не перевищує 40 годин, при цьому він може бути як п'ятиденним, так і шестиденним. Але існує певна категорія працівників, для яких установлена скорочена тривалість робочого часу. Скорочений робочий час передбачено, наприклад, для деяких працівників розумової праці, діяльність яких пов'язана з підвищеним інтелектуальним і нервовим напруженням. До них, зокрема, належать викладачі, учителі, лікарі.

Під час перевірки правильності нарахування допомоги з тимчасової втрати працездатності, відпускних необхідно керуватися не тільки вимогами відповідних діючих законодавчих актів [11; 12], але й враховувати особливості діяльності певних галузей бюджетної сфери (наприклад, відпускні викладачам, вчителям).

Нормативною базою при аудиті утримань із заробітної плати та нарахувань на фонд оплати праці є Податковий кодекс України [13] та Закон України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» [14], при цьому слід пам'ятати, що для бюджетних установ встановлені фіксовані ставки утримання та нарахування єдиного соціального внеску. Узагальнення інформації щодо нарахування заробітної плати, відпускних, допомоги з тимчасової втрати працездатності здійснюється у меморіальному ордері № 5 «Зведення розрахункових відомостей із заробітної плати та стипендій» (окремо за загальним та спеціальним фондами), а виплата - у меморіальних ордерах № 1 «Накопичувальна відомість за касовими операціями», № 2 «Накопичувальна відомость руху грошових коштів загального фонду в органах Державного казначейства України (установах банку)», № 3 «Накопичувальна ві- домость руху грошових коштів спеціального фонду в органах Державного казначейства України (установах банку)», сума оборотів по яким переноситься до книги «Журнал - Головна». Важливим етапом аудиту являється перевірка достовірності і повноти інформації, наведеної у відповідних формах бюджетної фінансової, статистичної та податкової звітності. У процесі перевірки аудитор повинен складати робочі таблиці аудитора, а за результатами перевірки надати відповідний аудиторський звіт (висновок).

Висновки і перспективи досліджень. Таким чином, необхідність і доцільність впровадження зовнішнього та внутрішнього аудиту розрахунків з оплати праці в практику діяльності бюджетних установ зумовлена тим, що в процесі здійснення тільки наступного контролю попередження фінансових порушень належно не реалізується; наслідки ж таких порушень по закінченню бюджетного року мінімізувати досить складно, а у більшості випадків - просто неможливо. Тому перспективи подальшого дослідження аудиту розрахунків з оплати праці в бюджетних установах є важливим інструментом забезпечення правильного обліку праці та її оплати, достовірності й повноти інформації, наведеної у відповідних формах бюджетної, фінансової, податкової та статистичної звітності.

Список використаних джерел