Удосконалення підходів до обліку витрат та калькулювання собівартості продукції овочівництва

Размещено на http://www.allbest.ru/

Удосконалення підходів до обліку витрат та калькулювання собівартості продукції овочівництва

Н.Г. Царук

в. о. декана факультету економіки та менеджменту

Відокремлений підрозділ Національного університету біоресурсів і природокористування України

«Ніжинський агротехнічний інститут», м. Ніжин

У статті висвітлено проблему недосконалості сучасних методичних підходів до обліку витрат і калькулювання собівартості продукції овочівництва, які базуються на врахуванні у такій собівартості лише прямих та загальновиробничих витрат. Доведено, що за результатами такого калькулювання у бухгалтерському обліку значно викривляються показники цінової конкурентоспроможності овочів. Удосконалено методичні підходи до калькулювання собівартості продукції овочівництва шляхом виділення нових місць калькулювання, до яких відслідковуються витрати, пов'язані з її виробництвом та продажем, що слугуватиме цілям достовірної оцінки конкурентоспроможності такої продукції як в межах підприємства, так і на ринку продукції овочівництва. Такими місцями калькулювання є франко-місце продажу та франко-місце використання, з виділенням яких у собівартість продукції овочівництва пропонується включати витрати на зберігання, прямі витрати на її збут та адміністративні витрати, які можна пов'язати із такою продукцією.

Ключові слова: овочівництво, собівартість овочів, франко-місце, місце використання, місце продажу, витрати на доставку, витрати на зберігання.

овочівництво витрати калькулювання собівартість

The article deals with the problem of imperfection of modern methodical approaches to cost accounting and costing of vegetable products, based on taking into account in that cost only direct costs and overhead costs. The distortion of indicators of price competitiveness of vegetable products on the results of such costing has been proved. Methodical approaches to the costing of vegetable production have been improved. This improvement is the identification of new places of calculation of cost of vegetable products, to which costs of production and delivery costs are accounted. This improvement will serve the purposes of accurate assessment of the competitiveness of vegetable products both within the enterprise and on vegetable products market. These new places of calculation are a point of sale and a point of use; in these places storage costs, direct costs of delivery and direct administrative costs are proposed for the inclusion to the cost of vegetable products.

Keywords: vegetable production cost of vegetables, point of sale, point of use, delivery costs, storage costs.

Постановка проблеми. Виробництво овочів є одним із найбільш трудомістких та ризикових напрямів у рослинництві. Така його ризиковість визначається декількома факторами. По-перше, ризики в значній мірі формує швидкопсувний характер великої номенклатури овочевої продукції, що у поєднанні з недостатністю потужностей для її зберігання та переробки створює загрозу її втрати при перевиробництві. По-друге, слабка державна підтримка вітчизняного виробника у періоди, коли з виробництва надходять овочі національних підприємств, а держава не обмежує їх імпорт з інших країн на величину урожаю, отриманого всередині України, створює ризик того, що така продукція або її частина залишиться непроданою. Альтернативні ж канали продажу відсутні, оскільки у сільській місцевості домашні господарства населення зазвичай у цей же період забезпечують себе овочами самостійно, створюючи навіть додаткову конкуренцію підприємствам при продажу такої продукції шляхом збуту надлишків, а експортний потенціал переважної більшості видів овочів в Україні слабкий, зважаючи на вже згадані проблеми з потужностями для зберігання, проблеми з підтвердженням якості цієї продукції та беручи до уваги неритмічний (сезонний) характер їх виробництва.

У таких умовах для кожного сільськогосподарського виробника, який займається вирощуванням овочів, особливо гостро стоїть питання оцінки ефективності діяльності в розрізі кожного з видів овочевої продукції. При цьому найбільш яскравим індикатором такої ефективності є величина прибутку та рівень рентабельності, на які, в свою чергу, впливає правильність визнання витрат, пов'язаних із конкретним видом продукції. Оскільки витрати підприємства знаходяться в компетенції бухгалтерського обліку, дослідження питань, пов'язаних із формуванням собівартості продукції у ньому, в тому числі продукції овочівництва, для науковців облікового профілю не втрачають своєї актуальності і до сьогодні.

Аналіз останніх досліджень і публікацій. Проблемам бухгалтерського обліку та калькулювання собівартості продукції в рослинництві присвятила свої наукові праці та розробки досить значна частина українських вчених-бухгалтерів аграрного профілю. Серед них такі відомі прізвища, як Моссаковський В.Б., Огійчук М.Ф., Сук Л.К., Сук П.Л. тощо; із молодшого наукового покоління виділяються Дерев'янко С., Ордіховська Н., Харитонова А. та інші. Однак дослідженням впливу інформації про затратність виробництва, зберігання і збуту на оцінку конкурентоспроможності продукції овочівництва в останній час увага майже не приділяється.

Формулювання цілей статті. Метою статті є висвітлення сучасного порядку обліку витрат та калькулювання собівартості продукції овочівництва, окреслення його недоліків та надання пропозицій по удосконаленню такого обліку і калькулювання для цілей управління овочівництвом.

Виклад основного матеріалу дослідження. У сучасному правовому полі та діючій практиці бухгалтерського обліку в Україні визнання витрат, що впливають на собівартість продукції, у тому числі продукції овочівництва, відбувається за правилами, передбаченими Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» [5]. Про визнання вартості продукції запасами підприємства йде мова у Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 9 «Запаси» [4]. Відповідно до норм П(С)БО 16, собівартість продукції, виробленої на підприємстві, складається із двох компонентів:

- виробничої собівартості, яка визнається за сумою прямих матеріальних витрат на виробництво такої продукції, прямих витрат на оплату праці, інших прямих витрат, змінних загальновиробничих та постійних розподілених загальновиробничих витрат;

- собівартості реалізованої продукції, яка, окрім виробничої собівартості, включає суму нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат.

У питаннях, пов'язаних із визначенням складу виробничої собівартості продукції, П(С)БО 16, зважаючи на методологічний статус цього документа, обмежується загальною характеристикою видів прямих витрат та порядком розподілу загальновиробничих витрат на таку собівартість. Чіткого розуміння, до якої міри витрати підприємства можна визнати прямо пов'язаними із продукцією, на виробництво якої спрямована його діяльність, стандарт не дає. Ці питання покликані вирішувати документи методичного характеру, які розробляються галузевими міністерствами з урахуванням технологічних та організаційних особливостей, що впливають на побудову бухгалтерського обліку в цих галузях.

У царині обліку витрат і калькулювання собівартості сільськогосподарської продукції, як відомо, таким рамковим документом є Методичні рекомендації № 132 з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств [7]. В частині визнання витрат в овочівництві, що впливає на аналітику бухгалтерського обліку та визначає порядок калькулювання собівартості продукції галузі, Методичні рекомендації №132 оперують поняттям «франко-місце». Зокрема, п. 8.1. цих рекомендацій містить наступне формулювання: «Виробнича собівартість продукції за видами сільськогосподарських культур визначається: картоплі, овочів - франко-поле (франко-місце зберігання); овочів закритого ґрунту - франко-пункт приймання (зберігання); е) …насіння овочевих та інших культур… - франко-пункт зберігання».

Для цілей розуміння такого формулювання слід чітко визначатися із тим, що саме мали на увазі розробники Методичних рекомендацій №132, використовуючи поняття «франко». У нашій країні у обліку витрат сільськогосподарських підприємств цей термін застосовується ще з радянських часів, і у текст діючих Методичних рекомендацій №132 його було перенесено із «Основных положений по планированию, учету и калькулированию себестоимости сельскохозяйственной продукции» [3], що діяли у СРСР. За тлумаченнями, які подано у економічних словниках, термін «франко» походить із торгівлі та позначає місце, визначене у договорі купівлі-продажу, за доставку товару в яке вся відповідальність і витрати покладаються на продавця [9, с.145; 10, с.204]. Таким чином, франко-місцем, інтерпретуючи згадану характеристику цього поняття, для цілей бухгалтерського обліку витрат у овочівництві є місце, до якого відслідковуються витрати, понесені на вирощування конкретної сільськогосподарської культури. При цьому, як зазначалося вище, такими місцями у овочівництві є або місце збирання та приймання продукції (при негайному продажу), або місце її зберігання (при відстроченому продажу або призначенні для внутрішньогосподарського використання). Отже, за чинним порядком калькулювання собівартості продукції овочівництва витрати, які пов'язані з її рухом після завершення процесу виробництва та які є можливість відносити на її вартість логічно обґрунтованим шляхом, списуються на витрати періоду без належного аналітичного розрізу, що знижує достовірність визначення ефективності виробництва овочів для підприємства.

Чи існує альтернатива порядку обліку витрат та калькулювання собівартості овочевої продукції, описаному вище? Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 2 «Запаси» [2] дає виробничим підприємствам набагато більше свободи в ідентифікації витрат за видами продукції, яка ними виготовляється, ніж національні стандарти. І це при тому, що частина положень МСБО 2 була перенесена в П(С)БО 16, а частина знайшла відображення у П(С)БО 9, а також зважаючи на задекларований в Україні вектор переходу до використання міжнародних правил обліку [8]. Ця свобода полягає у наступному: МСБО 2 дозволяє включати до собівартості продукції як прямі та розподілені виробничі накладні витрати (які у вітчизняній інтерпретації визнаються загальновиробничими витратами), так і інші витрати, якщо вони пов'язані саме з цією продукцією (п.16 МСБО 2). При цьому до складу таких витрат, як визначає згаданий міжнародний стандарт, можуть бути включені навіть невиробничі накладні витрати (тобто ті витрати, які у П(С)БО 16 взагалі відносяться до різних витрат періоду), якщо підприємство вважатиме доцільним та логічно обґрунтує таке включення.

Сільськогосподарські підприємства України, які займаються вирощуванням овочів, несуть декілька груп витрат, які за чинною методологією ведення бухгалтерського обліку та Методичними рекомендаціями №132 не включаються до собівартості їх продукції, але які мають зв'язок із її рухом на підприємстві. Такими у всіх сільськогосподарських підприємствах є витрати на її зберігання та збут; значно рідше виникають адміністративні витрати, які відносяться не до управління підприємством загалом, а стосуються лише виробництва овочів. При цьому якщо такі витрати (тобто витрати на зберігання, значну частину витрат на збут та частину адміністративних витрат) можна логічно пов'язати із конкретними видами овочевої продукції, з огляду на постановку проблеми даного дослідження здійснення такого віднесення витрат на продукцію не те що можливе, а навіть бажане.

Витрати на зберігання продукції чітко не ідентифікуються у П(С)БО 16, однак під опис статей прямих та загальновиробничих витрат не підходять. Натомість у Методичних рекомендаціях №132 до визнання їх у собівартості чи у витратах періоду спостерігаються суперечливі підходи. Зокрема, п.2.21 рекомендацій визначає, що витрати на утримання складів для зберігання виробничих запасів слід включати до загальновиробничих витрат, крім витрат на утримання складів для зберігання продукції. Таким чином, цей пункт наводить на думку про те, що витрати на зберігання продукції не включаються до витрат, пов'язаних із визначенням собівартості продукції, тобто відносяться до витрат періоду. Натомість у п.3.17 надаються протилежні рекомендації, які полягають у тому, що витрати на утримання приміщень для зберігання продукції відносяться до загальновиробничих витрат та включаються у собівартість продукції пропорційно кількості і тривалості зберігання продукції протягом звітного періоду. У той же час п. 7.8, який визначає порядок визнання витрат на утримання холодильних установок і спеціальних сховищ для зберігання продукції, рекомендує відносити вартість утримання таких потужностей за центнеро-днями зберігання на збільшення собівартості продукції, що зберігається, або на витрати збуту. Окремі ж науковці взагалі відносять витрати на зберігання продукції до витрат періоду. Останнє, до речі, корелює з п. 16 МСБО 2, у якому наводяться приклади витрат, які виключаються із собівартості продукції та визнаються витратами періоду, і у переліку цих витрат містяться витрати на зберігання.

Однак, як зазначалося вище, визнання витрат на зберігання витратами періоду наводиться у МСБО 2 лише як приклад; при цьому останнє слово у питаннях ідентифікації цих витрат за видами продукції залишається за підприємством. Тому з метою нівелювання згаданих неузгодженостей вітчизняних нормативних та методичних документів у обліку сільськогосподарських підприємств слід прийняти єдиний порядок включення витрат на зберігання продукції овочівництва до її собівартості, оскільки якщо таке зберігання неминуче - при віднесенні цих витрат на витрати періоду вони співвідноситимуться не з доходами від її продажу, а з загальним прибутком підприємства, який включає продаж всіх видів його продукції та прибутки від інших видів діяльності. У останньому випадку низька прибутковість (або навіть збитковість) виробництва овочів приховуватиметься за рахунок «дотацій» з боку більш прибуткових виробництв на підприємстві. Натомість включення зазначених витрат до собівартості дозволятиме порахувати достовірний фінансовий результат за кожною культурою, що дасть можливість чітко відповісти на питання про доцільність виробництва того чи іншого виду продукції.

Логічним обґрунтуванням включенню витрат на зберігання до собівартості овочів є той факт, що при зберіганні продукції у третіх осіб вартість послуг за таке зберігання можна чітко ідентифікувати по культурах. При зберіганні продукції у власних потужностях налагодження обліку кількості центнеро-днів такого зберігання, який корелював би з її кількісним складським обліком, цілком реальне. Реальним є і розподіл витрат на утримання таких місць зберігання на продукцію, яка продається, та продукцію, яка залишається, відповідно до кількості центнеро-днів зберігання за кожною з партій відвантаженої продукції. У спеціалізованих підприємствах (наприклад, зернозберігальних) такий облік уже ведеться. Залишається лише впровадити його у практику роботи підприємств, що займаються виробництвом овочів.

Витрати на збут, відповідно до вітчизняного нормативного забезпечення з бухгалтерського обліку, включаються до витрат періоду у повній сумі та між видами продукції не розподіляються. Здавалося б, така логіка також не суперечить МСБО 2, адже у прикладах витрат, які виключаються з собівартості продукції та відносяться до витрат періоду, згідно зі згаданим раніше п.16 МСБО 2, містяться і витрати на збут. Однак перекладачі стандарту не врахували, що у ньому йде мова одночасно про дві групи таких витрат. Оригінал МСБО 2 [1] у п.16 оперує тим же загальним поняттям «витрати на збут» (selling costs), що і П(С)БО 16. Однак у п.38 МСБО 2, у перекладі якого зазначається, що обставини суб'єкта господарювання можуть виправдати включення до собівартості інших витрат, таких як витрати на збут, останні іменуються не як selling costs, а як distribution costs, тобто витрати, пов'язані із доставкою продукції до споживачів.

Інтерпретуючи зазначене до практики діяльності сільськогосподарських підприємств овочевого напрямку, потрібно чітко розуміти, що сільськогосподарські підприємства не можуть реалізувати овочі на місці виробництва, оскільки населення у сільській місцевості забезпечує себе такою продукцією самостійно або обмінює овочі власного виробництва на овочеву продукцію, на якій спеціалізується Південь України та представники якого зазвичай на місцях такий обмін і здійснюють, а оптові закупівлі овочів у сільськогосподарського підприємства з самовивозом такої продукції - явище дуже рідкісне. Це означає, що затрати на доставку овочів до місця реалізації (distribution costs, які підприємство має право включати у собівартість) у будь-якому випадку у сільськогосподарського підприємства виникатимуть, незалежно від того, чи це будуть витрати на доставку продукції на районні чи обласні ринки для здійснення оптової торгівлі, чи це будуть витрати на її доставку у спеціалізовані торгові мережі або доставку до оптових покупців. При цьому накопичення витрат на збут, які можна ідентифікувати за видами овочевої продукції, у єдиному «котлі» на рахунку 93 «Витрати на збут», аналогічно витратам на зберігання, не дає підстав для висновків про об'єктивність даних, які формує бухгалтерський облік як базу для розрахунку ефективності сільськогосподарського виробництва за галузями та видами продукції. Отже, такі витрати також слід включати у собівартість продукції, яка реалізується.

Адміністративні витрати, аналогічно витратам на збут, у вітчизняній практиці бухгалтерського обліку відносяться до витрат періоду у повній сумі. У той же час існують групи адміністративних витрат, які можна логічно пов'язати із виробництвом овочів (прикладом можуть бути витрати на відрядження керівника підприємства для укладення договору про постачання насіння овочевих культур). Такі витрати, на наш погляд, також слід включати до собівартості овочевої продукції, зважаючи на згадані норми МСБО 2, що дозволяють включати до собівартості будь-які витрати, що мають зв'язок із її виробництвом. На жаль, визначення чіткого переліку таких витрат практично нереальне, тому для їх ідентифікації на конкретному підприємстві бухгалтер повинен буде застосовувати своє власне професійне судження.

З огляду на вищезазначені аргументи на користь необхідності включення витрат на зберігання продукції, частини адміністративних витрат та частини витрат на збут, які можна пов'язати із продукцією овочівництва, франко-поле, франко-місце приймання або франко-місце зберігання як місця, до яких відслідковуються витрати підприємства, пов'язані із виробництвом власних овочів, у перспективі втратять свою актуальність. Замість цих місць калькулювання пропонуємо визначити наступні:

- франко-місце використання - місце, до якого відслідковуються витрати на продукцію, що споживається всередині підприємства або спрямовується на переробку. До цього місця калькулювання відслідковуватимуться прямі витрати на виробництво, загальновиробничі витрати, частина адміністративних витрат, яку можна логічно пов'язати з виробництвом цієї продукції, та витрати на зберігання. Собівартість продукції для внутрішніх потреб ми умовно називаємо трансфертною;

- франко-місце продажу - місце, до якого відслідковуються витрати на продукцію, що продається підприємством. До цього місця калькулювання визнаються всі витрати, що включаються у калькулювання до франко-місця використання, а також частина витрат на збут, яку можна пов'язати із продукцією, яка продається. Витрати до франко-місця продажу формуватимуть собівартість реалізованої продукції.

Схематично виділення таких нових місць калькулювання собівартості продукції овочівництва представлено на рис. 1.

Рис. 1. Удосконалення калькулювання собівартості продукції овочівництва

Виділення нових франко-місць, зокрема франко-місця продажу, дає часткове вирішення іще однієї проблеми - проблеми додаткового навантаження на бухгалтера за результатами звітного періоду, коли приходить час подання фінансової та статистичної звітності. Це стосується складання форми № 50 с.-г. «Основні економічні показники роботи сільськогосподарських підприємств» в частині формування інформації про собівартість виробленої продукції та повну собівартість продукції, яка була продана. Ця форма у порядку заповнення показників собівартості містить формулювання, які застосовуються і у МСБО 2. Зокрема, Інструкція щодо заповнення форми №50 с.-г. [6] визначає, що у графі «Повна собівартість реалізованої продукції» цього звіту відображають повну собівартість реалізованої продукції, виконаних робіт та наданих послуг, яка складається з виробничої собівартості (за правилами П(С)БО 16), адміністративних витрат, витрат на збут, інших операційних та фінансових витрат, які цілком обґрунтовано можна віднести на виробництво і реалізацію власно виробленої сільськогосподарської продукції. Одначе на практиці у сільськогосподарських підприємствах, незважаючи навіть на такий «стимул», протягом року облік інших витрат, які можна віднести на конкретні види продукції, не ведеться. У той же час виділення нових місць калькулювання наблизить бухгалтерський облік і до вимог міжнародних стандартів, і до порядку формування даних про повну собівартість реалізованої продукції для цілей статистики. І хоча порядок заповнення форми №50 с.-г. в частині віднесення адміністративних витрат, витрат на збут та інших витрат періоду на собівартість продукції дещо відрізняється від орієнтирів на визнання витрат, визначених МСБО 2 (у таблицях Додатку 1 згаданої Інструкції розраховується не тільки величина таких витрат, яку можна прямо включити до собівартості, але і розподіляються їх решта між культурами пропорційно виробничій собівартості), ідентифікація інших витрат, які можна віднести на продукцію, безпосередньо в обліку в розрізі видів овочевих культур полегшить порядок визначення «статистичної» собівартості за результатами року. Подальше узгодження пропонованого порядку формування собівартості за франко-місцем продажу та повну собівартість для цілей складання форми №50 с.-г. (що потягне за собою зміни у Інструкції по заповненню цієї форми) дозволятиме заповнювати останню безпосередньо за даними бухгалтерського обліку.

Висновки

У статті обґрунтовано необхідність удосконалення методичних підходів до обліку витрат та калькулювання собівартості продукції овочівництва шляхом визначення нових місць калькулювання, до яких визнаються витрати за об'єктами обліку у овочівництві. Це удосконалення полягає у визначенні об'єктами калькулювання собівартості овочевої продукції не витрат на її виробництво до франко-поля, франко-місця зберігання або франко-місця приймання, а витрат до франко-місця використання та витрат до франко-місця продажу, що дозволяє врахувати у такій собівартості витрати на виробництво, зберігання, прямі витрати на збут такої продукції та інші витрати, пов'язані з її продажем на ринку. По-перше, такий порядок калькулювання дозволяє за співставленням витрат на продукцію із її справедливою вартістю та вартістю продажу визначити достовірний фінансовий результат по кожній овочевій культурі, що впливає на перспективні плани виробничих програм та програм реалізації продукції на підприємстві. По-друге, визначення повної собівартості овочевої продукції у бухгалтерському обліку дозволяє оперативно реагувати на зростання частки адміністративних та збутових витрат у загальній собівартості реалізованої продукції (а саме ця частка в значній мірі визначає її цінову конкурентоспроможність). По-третє, визначення собівартості реалізованої продукції у бухгалтерському обліку за франко-місцем продажу полегшує роботу бухгалтерів при здійсненні розрахунків повної собівартості для цілей складання статистичних форм.

Размещено на Allbest.ru