В бухгалтерском учете величина финансовых вложений отражается по первоначальной стоимости на счете 58 "Финансовые вложения". Для учета ценных бумаг к данному счету могут открываться отдельные субсчета (например, "Паи и акции", "Долговые ценные бумаги" и т.д.).

В соответствии с п.8 ПБУ 19/02 все финансовые вложения (в том числе ценные бумаги) отражаются в учете по первоначальной стоимости.

Ценные бумаги могут поступать в организацию после их приобретения, в качестве вкладов в уставный капитал, в порядке дарения (безвозмездно), при осуществлении товарообменных (бартерных) операций и другими способами.

Под первоначальной стоимостью финансовых вложений (включая ценные бумаги) понимается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах). Согласно п.9 ПБУ 19/02 фактическими затратами на приобретение ценных бумаг являются:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;

суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ценных бумаг;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены ценные бумаги в качестве финансовых вложений;

иные затраты, непосредственно связанные с приобретением ценных бумаг в качестве финансовых вложений.

В то же время организация может все дополнительные затраты (сверх сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу), связанные с приобретением ценных бумаг, отнести на прочие расходы (п.11 ПБУ 19/02). В данном случае это можно сделать только при условии несущественности величины подобных затрат по сравнению с суммой, уплачиваемой продавцу.

В бухгалтерском учете данные операции должны оформляться проводками, представленными в таблице 1 курсовой работы.

Таблица 1 - Бухгалтерские проводки по приобретению за плату ценных бумаг

Согласно подпункту 1 п.2 ст.170 НК РФ суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для операций, не облагаемых этим налогом, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг). Таким образом, величина НДС, уплаченная за консультационные услуги, связанные с приобретением ценных бумаг (как операций, освобожденных от уплаты налога), должна включаться в стоимость этих услуг.

Если учетной политикой предприятия для целей бухгалтерского учета предусмотрен уровень существенности в размере 5%, который является общим для всех показателей учета и отчетности. При этом предусмотрено, что для целей отражения в бухгалтерской отчетности, уровень существенности определяется от соответствующих показателей отчетности (бухгалтерский баланс или отчет о прибылях и убытках), а для целей отражения по отдельным операциям - от величины сделки. Следовательно, в рассматриваемой ситуации предприятие имеет право не включать в первоначальную стоимость ценных бумаг прочие затраты (помимо произведенных по договору продавцу), если их общая величина не не превышает 5%.

Таким образом, организация может отнести эти затраты на прочие расходы в момент оприходования на баланс ценных бумаг (при условии, что такой порядок отражен в ее учетной политике по бухгалтерскому учету). В этом случае данная операция оформляется в бухгалтерском учете следующей проводкой: Д-т 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы", К-т 60 - отнесена на прочие расходы стоимость консультационных услуг, связанных с приобретением ценных бумаг.

Подобный метод отнесения расходов, исходя из уровня существенности, не применяется для целей налогообложения. Поэтому в налоговом учете стоимость ценных бумаг будут формировать все расходы, связанные с их приобретением.

Часто организации оплачивают полученные товары, выполненные работы или оказанные услуги ценными бумагами. В этом случае первоначальной стоимостью таких финансовых вложений признается стоимость активов (товаров, работ, услуг), переданных или подлежащих передаче организацией (п.14 ПБУ 19/02). При этом стоимость активов, переданных или подлежащих передаче, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов. Это означает, что первоначальная стоимость ценных бумаг определяется в подобной ситуации бартерным договором (или актом взаимозачета), но не ниже стоимости переданных в обмен товаров (работ, услуг). При этом для целей налогообложения стороны должны руководствоваться положениями ст.40 НК РФ о соответствии договорных цен на обмениваемые товары (работы, услуги) рыночной стоимости таких товаров (работ, услуг). В таблице 2 представлены бухгалтерские проводки по оплате полученных товаров, выполненные работы или оказанные услуги ценными бумагами.

Таблица 2 - бухгалтерские проводки по оплате полученных товаров, выполненные работы или оказанные услуги ценными бумагами

В таблице 2 приведены бухгалтерские проводки продавца акций, в оплату которых он получает готовую продукцию (оборудование). Приобретатель акций вообще не принимает к вычету никакого НДС, так как операции с ценными бумагами освобождаются от обложения данным налогом.

5. Учет и анализ векселей выданных и полученных

1) заполнить бланк или своим именем, или именем какого-либо другого лица;

2) индоссировать вексель посредством бланка или на имя какого-либо другого лица;

3) передать вексель третьему лицу, не заполняя бланка и не совершая индоссамента.

Как и само обязательство по векселю, индоссамент должен быть простым и ничем не обусловленным. Всякое ограничивающее его условие считается ненаписанным. Частичный индоссамент недействителен. Если векселедатель поместил в переводном векселе слова "не приказу" или какое-либо равнозначащее выражение, то документ может быть передан лишь с соблюдением формы и с последствиями обыкновенной цессии. Необходимость учета векселей налицо, ведь они могут находиться на предприятии ограниченный срок и вследствие проведения различных хозяйственных операций выбыть.

Выпускать вексель имеет право любое предприятие - каких-либо ограничений на этот счет в законодательстве не существует. Выдача векселей не требует выпуска и регистрации проспекта эмиссии, а также получения лицензии. Бланки векселей приобретаются в банке. Налог на операции с ценными бумагами при этом не уплачивается, поскольку вексель является неэмиссионной ценной бумагой. Выпуская векселя и передавая их кредиторам (продавцам), предприятие ухудшает свое финансовое положение, потому что по векселю необходимо будет заплатить безусловно и в срок. То есть условия оплаты: по векселю намного жестче, чем оплата долга в других случаях. Рассчитываясь за товарно-материальные ценности (далее - ТМЦ), покупатели зачастую выписывают простой вексель и выдают его постав - щикам в качестве отсрочки платежа. Когда принимается решение о выдаче векселя, предприятие изменяет состав кредиторской задолженности, перераспределяя ее между субсчетами одного и того же пассивного счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Для чего в учете делается запись по дебету счета 60 субсчет "Расчеты за товары (работы, услуги)" и кредиту счета 60 субсчет "Векселя выданные". Номинал векселя может быть больше стоимости оприходованных товаров (работ, услуг). Тогда сумма превышения является платой за отсрочку платежа. В подобной ситуации предприятие должен следовать п.6 ПБУ 10/99. Покупатель включает разницу между номиналом и стоимостью оприходованных ТМЦ в фактическую себестоимость приобретенных ресурсов. Поэтому, дополнительно к указанным проводкам делается запись по дебету счета 10 и кредиту счета 60 субсчет "Расчеты за товары (работы, услуги)" - учтена разница между номиналом векселя и стоимостью оприходованных ценностей. Предприятие, выдавшее вексель, принимает к зачету НДС только после того, как этот вексель фактически оплачен. При этом не имеет значения наступил ли срок платежа или вексель погашается досрочно. Однако, НК РФ не содержит требований об оплате векселя только денежными средствами. Под формулировкой, "фактически оплачено" следует понимать погашение задолженности также и другими способами: взаимозачетом, цессией (переуступка права требования), бартером и пр. Итак, после оплаты векселя денежными средствами предприятие, имеет право принять к вычету "входной" НДС. При этом делаются следующие записи: Дт 60 субсчет "Векселя выданные" Кт 51 - оплачен вексель на номинальную стоимость или на номинальную стоимость плюс проценты (если вексель процентный); Дт 68 Кт 19 - предъявлен к возмещению из бюджета НДС по оприходованным товарно-материальным ценностям (работам, услугам). А при оплате векселя встречной поставкой товаров (работ, услуг) возмещение НДС происходит только после отгрузки товара предъявителю векселя. Следует обратить внимание на суммы налога, которые указаны в договоре и счете-фактуре, выставленном поставщиком. Допустим, в этих документах значится только сумма налога, входящая в стоимость товара. Тогда покупатель не вправе принять к зачету НДС с разницы между ценой товара и вексельной суммой. Но может быть и так: покупателю-векселедателю выставили дополнительный счет-фактуру, в котором указан и НДС с разницы между стоимостью продукции и вексельной суммой. Тогда покупатель может возместить этот налог из бюджета. В расчетах за товарно-материальные ценности можно использовать и переводной вексель. Основанием для назначения плательщика, как правило, является его задолженность перед векселедателем. В этом случае НДС по товарам, купленным у векселедержателя, может приниматься к возмещению у векселедателя только при соблюдении двух условий: во-первых, плательщик должен оплатить вексель; во-вторых, векселедатель обязан погасить задолженность по пере - водному векселю. Плательщик становится основным должником по векселю только после того, как согласится его оплатить. При отказе платежа или акцепта ответственность за оплату векселя в срок несет векселедатель. Поэтому до самого момента оплаты сумма выданного векселя должна быть отражена у векселедателя на забалансовом счете 009 "Обеспечение обязательств и платежей выданные". В соответствии со ст.815 ГК РФ вексель может быть выдан в обеспечение заемных отношений (отсрочка платежа, денежный заем и др.). В этом случае собственный вексель удостоверяет долг векселедателя. Если вексель выдается для привлечения заемных средств, то учитывается на счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" либо на счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам". В бухгалтерском учете при этом производятся следующие записи: Дт 51 Кт 66 (67) субсчет "Заем полученный" - получен заем; Дт 66 (67) субсчет "Заем полученный" Кт 66 (67) субсчет "Векселя выданные" - выдан вексель в качестве обеспечения платежа. Если номинальная стоимость векселя больше суммы займа, то разница, а по сути это процент по займу в соответствии с п.15 ПБУ 10/99, учитывается в составе прочих расходов. В бухгалтерском учете эти операции отражаются следующим образом: Дт 91 Кт 66 (67) субсчет "Векселя выданные" - отражена разница между номиналом векселя и суммой займа. Вексель можно выдать и в качестве обеспечения платежа за выполненные работы (оказанные услуги). В этом случае образовавшаяся разница между номиналом векселя и стоимостью выполненных работ (оказанных услуг) учитывается следующим образом: Дт 97 Кт 60 отражена разница в момент выдачи векселя; Дт 20 (08, 44.) Кт 97 - списывается разница по мере оплаты векселя. Если собственным векселем оплачиваются работы капитального характера, необходимо отразить начисленные проценты по векселю (дисконт). Если проценты начисляются до ввода объекта капитальных вложений в эксплуатацию, то делается запись: Дт 08 Кт 60 - начислены проценты по векселю. Если же проценты начисляются после ввода объекта капитальных вложений в эксплуатацию: Дт 91 Кт 60 начислены проценты по векселю. Покупатель ТМЦ (работ, услуг) может выдать продавцу собственный вексель в качестве аванса. Для учета выданных авансов используются субсчета, открываемые к счетам поставщиков (подрядчиков). Рекомендуется для учета векселей, выданных в качестве авансов, использовать счет 76 "Расчеты с дебиторами и кредиторами". В этом случае делают следующую бухгалтерскую запись: Дт 76 субсчет "Расчеты по авансам выданным" Кт 60 субсчет "Век - селя выданные" - выдан вексель в качестве аванса. После оприходования товаров (работ, услуг) происходит погашение задолженности выданным 90 авансом. Выдавая вексель авансом, надо предусмотреть ситуацию, когда ценности (работы, услуги) не получены от векселедержателя, а вексель, тем не менее, предъявляет к оплате третье лицо, т. е предприятие, получившее вексель, может передать его третьим лицам. В любом случае по век селю необходимо платить предъявителю вне зависимости от того, получены товары (работы, услуги) от первоначального векселедержателя или нет. Собственный вексель может быть внесен в уставный капитал другого предприятия.

Операция внесения собственного векселя в уставный капитал отразится следующими записями: Дт 58 Кт 75 - отнесена стоимость приобретаемых акций АО или до ли ООО; Дт 75 Кт 75 субсчет "Векселя выданные" - передан вексель на стоимость приобретаемых акций АО или доли ООО. В этом случае передача имущества носит инвестиционный характер, поэтому данная операция НДС не облагается. Предприятие может погасить задолженность по собственному векселю передачей векселя третьих лиц. Такой вексель для предприятия является уже финансовым вложением. Номинал такого векселя может не совпадать со стоимостью, по которой он учитывается, так как ценные бумаги принимаются на учет по фактическим затратам. Выбытие же проводится в бухгалтерском учете следующим образом: Дт 91 Кт 58 - списывается вексель по учетной стоимости; Дт 60 субсчет "Векселя выданные" Кт 91 - выдан вексель третьего лица в обмен на собственный вексель. Если учетная стоимость выбывающего векселя третьего лица меньше, чем номинал собственного, то образуется прибыль. В учете это отражается так: Дт 91 Кт 99 - получена прибыль от реализации векселя третьего лица. Если же учетная стоимость выбывающего векселя третьего лица превышает номинал собственного, то образуется убыток. В учете это отражается так: Дт 99 Кт 91 субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов" - 91 получен убыток. Поскольку в данном случае задолженность за собственный вексель погашена, то "входной" НДС по оприходованной продукции (работам, услугам) подлежит вычету из бюджета. Срок исковой давности по векселю составляет три года. Поэтому списание невостребованной задолженности по векселю на финансовый результат (с увеличением налогооблагаемой прибыли) производится по истечении трех лет. При этом в учете делается следующая запись: Дт 60 субсчет "Векселя выданные" Кт 91 списана сумма задолженности по векселю.

Когда предприятие получает вексель за проданные товары, у него меняется структура дебиторской задолженности. Продавец переводит сумму задолженности за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги) с одного субсчета счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" на другой. В учете при этом делается запись по дебету счета 62 субсчет "Векселя полученные" и кредиту счета 62 субсчет "Расчеты за проданные товары (работы, услуги)" - отражен полученный вексель. По окончании вексельного срока предприятие может предъявить вексель для оплаты векселедателю (если вексель простой) или плательщику (если вексель переводной). Дисконтный вексель должен быть оплачен по номиналу, а процентный - вместе с процентами. Это оформляется следующей проводкой: Дт 51 Кт 62 субсчет "Векселя полученные" - оплачен вексель. Разность между суммой, указанной в векселе, и суммой задолженности за поставленные товарно-материальные ценности увеличивает выручку. Вы - ручка признается таковой в бухгалтерском учете, если: организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом; 92 сумма выручки может быть определена. Исходя из этого, вексель с дисконтом отражается в составе выручки по номинальной стоимости, так как в векселе указана конкретная сумма дисконта и у предприятия имеется право на получение этой суммы. Если же вексель процентный, то считать предполагаемый доход в виде процентов выручкой до предъявления векселя к платежу неправо - мерно. Ведь право на получение процентов по векселю возникает только при предъявлении векселя к погашению. К тому же заранее не известна сумма процентов, так как в процентных векселях не указывается конкретный срок погашения. Следовательно, дополнительная выручка в виде процентов возникает только при предъявлении векселя к погашению. В учете делается следующая запись: Дт 62 субсчет "Расчеты за проданные товары (работы, услуги)" Кт 91 субсчет "Прочие доходы" отражен доход по векселю. С суммы векселя векселедержатель исчисляет НДС. В какой момент НДС должен начисляться в бюджет, зависит от метода, которым организация определяет выручку для исчисления налогов. Если выручка определяется способом "по оплате", то НДС с выручки исчисляется в том отчетном периоде, в котором вексель погашен или передан по индоссаменту. Если способом "по отгрузке", то НДС должен быть исчислен в момент отгрузки товаров. Векселедатель может выдать вексель в обмен на полученный заем. Такой вексель векселедержатель должен учитывать как финансовое вложение. Финансовые вложения принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора, т.е. в размере выданного займа. При выдаче займа в учете производятся записи: Дт 58 субсчет "Выданные займы" Кт 51 - выдан заем; Дт 58 субсчет "Векселя полученные" Кт 58 субсчет "Выданные займы" - получен вексель в обеспечение платежа по займу. Плата за пользование заемными средствами, обеспеченными векселем, может быть оформлена в виде дисконта или в виде процентов. Согласно п.73 Положения о бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности, задолженность по полученным займам и кредитам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода процентов. В данном пункте говорится о полученных займах, т.е. об учете у заемщика. У заимодавца доход должен отражаться тогда, когда он получит право на этот доход. А право на получение дохода в виде дисконта или процента, как и всей суммы по векселю, возникает при предъявлении векселя к платежу. Поэтому, доходы по векселю должны отражаться в бухгалтерском учете только при предъявлении векселя к платежу. Эти доходы относятся к прочим и облагаются налогом на прибыль в общеустановленном порядке. Данные доходы не облагаются НДС, так как выданный в обеспечение займа вексель не связан с реализацией товаров (работ, услуг). Погашение векселя не является процессом реализаций, поэтому выбытие векселя в этом случае не оформляется проводками по счетам реализации. Векселедержатель при этом делает такую запись: Дт 51 Кт 58 субсчет "Векселя полученные" - погашен заем. Если выплачивается доход, то дополнительно производится следующая запись: Дт 58 Кт 91 - отражен доход. Может сложиться ситуация, когда заимодавец будет согласен на погашение векселя на меньшую сумму, чем величина выданного займа. При этом должны производиться такие записи: Дт 51 Кт 58 субсчет "Векселя полученные" - оплачен вексель; Дт 80 Кт 58 субсчет "Векселя полученные" - отражена разница между выданным займом и полученными средствами. Вексель может быть передан третьему лицу до наступления срока погашения векселя векселедателем-заемщиком. В этом случае выбытие векселя оформляется как реализация векселя третьего лица. Производятся следующие проводки: Дт 58 субсчет "Выданные займы" Кт 51 - выдан заем; Дт 58 субсчет "Векселя полученные" Кт 58 субсчет "Выданные займы" - получен вексель в обеспечение платежа по займу; 94 Дт 51 Кт 58 субсчет "Выданные займы" - отражено погашение век - селя на сумму выданного займа; Дт 58 субсчет "Выданные займы" Кт 80 - отражен доход по займу.

Векселя третьих лиц являются для предприятия ценными бумагами и должны учитываться на счете финансовых вложений по фактической стоимости приобретения. Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету в сумме фактических затрат для инвестора. Фактическими затратами на приобретение ценных бумаг могут быть: суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу; суммы, уплачиваемые специализированным организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ценных бумаг; вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, с участием которых приобретены ценные бумаги; расходы по уплате процентов по заемным средствам, используемым на приобретение ценных бумаг до принятия их к бухгалтерскому учету. Фактические затраты складываются не только из фактической оплаты, но и из кредиторской задолженности за вексель. Балансовая стоимость векселей третьих лиц, полученных за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги), равна стоимости этих товаров (работ, услуг). При этом получение векселя расценивается как погашение задолженности покупателя. При любом способе выбытия векселя (продажа, мена, погашение и др.) производятся следующие бухгалтерские записи: Дт 91 Кт 58 - списана балансовая стоимость векселя; Дт 76 Кт 91 - отражена продажная стоимость векселя; Дт 91, (99) К 99 (91) - отражен финансовый результат. Далее в зависимости от способа оплаты погашается задолженность по векселю и делается запись: Дт 51 Кт 76 - получены денежные средства; Дт 60 (76) Кт 76 - произведен взаимозачет. Если налогоплательщик рассчитывается за приобретенные им товары (работы, услуги) собственным имуществом (в том числе векселем третьего лица), то суммы налога, подлежащие вычету, исчисляются исходя из балансовой стоимости имущества, переданного в счет оплаты товаров. В данном случае это стоимость, по которой вексель учитывается на счете 58. Если налогоплательщик-векселедатель рассчитывается за приобретенные им товары (работы, услуги) собственным векселем (либо векселем третьих лиц, полученным в обмен на собственный вексель), то к вычету принимаются суммы налога, исчисленные исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю. Налогоплательщик-индоссант, который рассчитывается за товары векселем третьих лиц, имеет право на вычет сумм налога в момент передачи этого векселя в оплату приобретенных им товаров (работ, услуг). Однако сделать это он может при условии, что указанный вексель покупатель-индоссант ранее получил в качестве оплаты за отгруженные им товары, выполненные работы и оказанные услуги. В этом случае сумма налога на балансе индоссанта принимается к вычету только в пределах стоимости приобретенных (принятых к учету) товаров (работ, услуг), не превышающей стоимости отгруженных ранее товаров (выполненных работ, оказанных услуг), за которые был получен вексель. Вексель может выбывать не только при его продаже или обмене на товары. Он может и просто погашаться. В этом случае векселедержатель предъявляет вексель к оплате векселедателю (если это простой вексель) или плательщику (если вексель переводной) при наступлении срока платежа. Погашение векселя по взаимной договоренности сторон может осуществляться в любой форме, предусмотренной ГК РФ: денежными средствами, взаимозачетом, встречной поставкой, цессией и др. Сумма погашения также может отличаться от номинала (с согласия предъявителя), платежи могут производиться по частям. При погашении векселя производятся те же проводки, что и при любом другом способе выбытия. Приобретение за вексель третьих лиц товаров (работ, услуг) рекомендуется оформлять двумя договорами: купли-продажи векселя и купли-продажи товара (работы, услуги). Это позволит избежать проблем, возникающих при проведении бартерных сделок. К тому же, если у предприятия нет договора купли-продажи векселя, у него не будет оснований списать убытки от реализации векселей за счет прибыли от их реализации, как это было показано в предыдущих примерах. Поэтому рекомендуется вместо одного договора мены (так зачастую оформляются подобные сделки) с формулировкой "сторона 1 передает стороне 2 вексель такой-то с номиналом таким-то и получает товар такой-то стоимостью такой-то" оформить два договора купли-продажи. По первому договору "сторона 1 передает стороне 2 вексель такой-то с номиналом таким-то договорной стоимостью такой-то". По второму договору "сторона 2 передает стороне 1 товар по такой-то договорной стоимости". Вексель третьих лиц, полученный в качестве авансового платежа за товары, может быть передан другому лицу еще до момента поставки товара покупателю.

6. Доходы по операциям с ценными бумагами и их анализ