Диференціація та інтеграція бухгалтерського обліку як науки: методологічний аспект

Размещено на http://www.allbest.ru

Размещено на http://www.allbest.ru

Бухгалтерський облік як наука в своєму арсеналі має спеціальні прийоми, за допомогою яких вивчають його предмет. Ці прийоми інтегруються у специфічний (саме обліковий) метод дослідження.

Метод (грецьк. metodos) у широкому розумінні означає "шлях до чогось", спосіб соціальної діяльності в будь-якій її формі, а не лише в пізнавальній. Таким чином, метод не що інше, як сукупність правил, прийомів, способів, норм пізнання та діяльності. Іншими словами це система принципів, вимог, що орієнтують суб'єкта дослідження на вирішення конкретного завдання, досягнення певних результатів.

Використання методу дає змогу здійснювати пошук істини економно, рухатися до мети найкоротшим шляхом, регулюючи пізнавальну та інші форми людської діяльності.

У науковому значенні під методом розуміють один із елементів пізнавальної діяльності у взаємозв'язку з іншими її елементами: метою, об'єктом, предметом тощо. Тому, коли мова йде про метод тієї або іншої науки, то це поняття часто використовується у інтегрованому значенні, бо жодна наука не застосовує якийсь один метод, а користується протягом дослідження цілою системою пізнавальних прийомів. Слід зазначити, що абсолютно специфічних методів немає й у принципі бути не може, і це попри те, що величезна різноманітність наукових методів виникає за різного їх поєднання. Таким чином, ми вважаємо цілком доречною думку про недоцільність цілковитого ототожнення методу певної науки з якимсь одним визначенням.

Проте не варто зводити весь арсенал методів до раціонального, оскільки існують й інші засоби та прийоми пізнання. Більше того, проблема методу завжди була й залишається в центрі уваги філософської та наукової думки (особливо з Нового часу) й обговорювалася в рамках різних вчень, не є винятком тут і метод бухгалтерського обліку специфічний метод дослідження, який формується на основі його об'єкта й предмета.

В процесі дослідження виникають ситуації, за яких чимало об'єктів безпосередньо дослідити неможливо, або цей процес потребує багато часу й коштів. У цьому випадку раціональним є використання методу моделювання однієї із категорій пізнання, на якому базується будь-який науковий пошук. Особливістю моделювання є відтворення відповідно до поставлених завдань, характерних властивостей об'єкта, його взаємозв'язків між структурними елементами.

Моделювання є новим етапом у розвитку науки про облік, новим ступенем узагальнення, що дозволяє глибше осмислити вже відомі науці методи, а також отримати можливість для розкриття невідомих раніше закономірностей, для знаходження нових шляхів розвитку облікових проблем. У бухгалтерському обліку моделювання виступає як опис господарських фактів і процесів у різних секторах економіки. Саме в цьому полягає головна відмінна риса моделювання від інших методів дослідження. Модель, побудована на загальних принципах, удосконалює методику обліку, збагачує її.

Питанням удосконалення теорії бухгалтерського обліку, а також використання при цьому методу моделювання приділяли значну увагу класики вітчизняної облікової науки. Серед них вклад у дослідження методів моделювання у фінансовому й управлінському обліку, аудиті, аналізі господарської діяльності, теорії та історії розвитку бухгалтерських парадигм, принципів бухгалтерського обліку, стандартів, облікової політики, оцінки внесли такі дослідники, як Г.А. Бахчисарайцев, Н.А. Блатов, А.М. Галаган, А.П. Рудановський, Е.Е. Сіверс, А.С. Бакаєв, П.С. Безруких, Н.А. Бреславцева, Е.К. Гільде, В.Б. Івашкевич, О.І. Кольвах, В.Ф. Палій, Я.В.Соколов, С.К. Татур, А.А. Шапошников та ін. Можна також відзначити роботи таких зарубіжних учених, як М. Ван Бреда, М.П. Метьюс, Е.С. Хендріксен, І. Шерр, Е.Шмаленбах та ін. Але вперше про моделювання в бухгалтерському обліку, в його сучасному розумінні писав Е.К. Гільде, який побудував моделі нормативного обліку, орієнтовані на технологічні процеси, а не на галузі промисловості. Основні дослідження процесу облікового моделювання класиками вітчизняних та зарубіжних шкіл обліку наведено в табл. 1.

Таблиця 1. Дослідження моделювання класиками облікової науки

Формування й використання системи знань щодо моделювання бухгалтерського обліку, на нашу думку, є перспективним напрямом в науці. Зазначена вище цільова спрямованість дослідження зумовила постановку таких основних завдань:

1. Розкрити теоретичну суть бухгалтерського обліку як великої системи управління й обґрунтувати можливість його дослідження методами моделювання.

2. Визначити сучасні завдання й досліджувати передумови моделювання в бухгалтерському обліку.

3. Визначити основні принципи побудови класифікаційних моделей в бухгалтерському обліку.

4. Дослідити проблеми реалізації моделей у системі бухгалтерського обліку й розробити основні прийоми використання в обліковій практиці класифікаційних моделей.

Однією із умов, що забезпечують розвиток наукових досліджень у сфері бухгалтерського обліку є розроблення теорії та засобів методології цієї науки. Необхідність розвитку методології виникає через ускладнення сучасного наукового знання, його швидкий розвиток (одночасну і диференціацію, і інтеграцію знань в середині системи). Що стосується бухгалтерського обліку як науки, то останнім часом велика кількість наукових досліджень була присвячена диференціації облікових підсистем, поділу між управлінським і фінансовим обліком, пошуку їх класифікаційних ознак. Проте, на наше переконання, ці дослідження з часом втрачають свою актуальність, оскільки розвиток сучасної економіки вимагає не стільки пошуку розподільчих ознак між видами обліку, а можливостей їх взаємодії в середині системи, тобто наперед висувається проблема інтеграції підсистем обліку, їх об'єднання задля вирішення облікових проблем в інформаційному забезпеченні системи управління підприємством.

Метод бухгалтерського обліку інтенсивно досліджується вже багато десятиліть, кожен автор наводить власне його визначення. У найбільш загальному вигляді, метод бухгалтерського обліку можна представити як суцільне, безперервне спостереження, вимір, оцінювання, реєстрація, узагальнення й систематизація фактів господарської діяльності. Тобто метод розглядається як набір певних ізольованих один від одного інструментів (документація, інвентаризація, оцінювання, калькуляція, балансове узагальнення і звітність). Але й не потребує доведення факт, що метод це те, за допомогою чого вивчається предмет науки.

Іієрархічну структуру процесу дослідження наукової проблеми можна представити за допомогою рис. 1.

Рисунок 1. Моделювання процесу розв'язання наукової проблеми

Побудова моделей й моделювання властиві всім наукам. Не є вийнятком і бухгалтерський облік, який має справу безпосередньо не з самими об'єкти (предметами) обліку, а з їх характеристикою, тобто з інформацією про об'єкти, зосередженою в документах. Тому можна стверджувати, що бухгалтерський облік є інформаційною моделлю господарського процесу. На підтвердження цієї гіпотези, доречною є думка проф. Я.В. Соколова: «...все рахунковедення і є моделюванням, оскільки дозволяє користувачам, і перш за все адміністраторам, працювати не з предметами, а з їх символами-образами» [6].

Слід зазначити, що моделювання є новим явищем у розвитку облікової науки, новим ступенем узагальнення, що дозволяє глибше осмислити вже відомі науці методи, а також отримати можливість для розкриття невідомих раніше закономірностей для знаходження нових шляхів розвитку. В бухгалтерському обліку моделювання виступає як опис принципів, властивих різним галузям та господарським системам. У цьому головна відмінна риса моделювання від інших методів дослідження. Адже модель, побудована на загальних принципах, формує методику обліку, прийнятну для всіх галузей і систем, кожна з яких трактується як окремий, локальний випадок глобальної моделі.

В основі всіх управлінських моделей лежить висунуте Р. Делапортом трактування бухгалтерії як комплексу управлінських функцій: статистичних, фінансових, юридичних, бюджетних, управлінських, контрольних, історичних, реєстраційних, аналітичних. Ідея глобальної моделі була висунута професором Н.А. Бреславцевою при визначенні глобального фінансового результату. Вона розглянула 11 моделей, що базуються на варіантах агрегації активів і пасивів бухгалтерського балансу й похідних балансових звітів.

Вважаємо, що при створенні глобальної облікової моделі, в першу чергу необхідно визначити мету моделювання не просто створення образу, адекватного своєму прообразу, а такого його зображення, завдяки якому виявляються і стають зрозумілими його властивості й зв'язки: внутрішні зв'язки між елементами його структури; зовнішні зв'язки з іншими об'єктами, а точніше, з моделями зовнішніх об'єктів.

За відсутності розвиненої й обґрунтованої теорії обліку, сучасний шлях розвитку неодмінно веде облікову науку до закономірного занепаду. Тому перед теоретиками обліку постають об'єктивні передумови для вдосконалення існуючої системи, її виходу зі статичного стану до динамічних перетворень. Те, що сьогодні є теорією і методологією обліку в значній своїй частині та за змістом є набором готових рецептів, що іменуються принципами, покликаним формувати загальну структуру обліку. Сам же хід думок і висновків, завдяки яким основні методологічні положення, тобто принципи, логічно відтворюються, як правило, залишаються поза увагою або в кращому випадку ілюструється "прикладами з життя".

Водночас сказане не означає, що при розгляді принципів їх автори не керувалися певними логічними міркуваннями. Проте останні є, швидше, думками на основі практичного досвіду, ніж тим, що можна було б з повною відповідальністю назвати логічною та послідовною системою думок або розвиненою теорією. Не вирішують даної проблеми й сучасні, по суті, революційні досягнення в галузі програмно-інформаційних технологій, оскільки з їх допомогою тільки відтворюються (але в значно великих масштабах) суперечності й непослідовність існуючої теорії та методології обліку. Основною методологічною проблемою в процесі дослідження системних об'єктів є виявлення детермінант, що призводять до організації елементів у систему; виявлення специфічних зв'язків в середені системи; встановлення закономірностей структури, функціонування й розвитку цієї системи. Стосовно проблем методу бухгалтерського обліку необхідними є субординація елементів методу й формальний опис їх взаємозв'язків.

Характеризуючи обліковий метод, необхідно виходити з суті предмета, його властивостей, яка може розглядатися не лише через призму однієї лінії структурних зв'язків, а в межах різних систем і специфічних для них зв'язків. Скажімо, тлумачення методу бухгалтерського обліку як моделювання господарського процесу викликане бурхливим розвитком обчислювальної техніки й процесів інформатизації, ускладненням орієнтації господарюючого суб'єкта в економічному просторі.

Метод бухгалтерського обліку відіграє важливу роль у системі диференціації його напрямів. Такого висновку дотримується багато дослідників цього процесу (Кузьмінський А.Н, Сопко В.В., Ковальов В.В, Соколов Я.В., Ткач М.В., Яругова А.). Адже поділ бухгалтерського обліку на фінансовий, управлінський та контролінг зумовлений різною метою користувачів звітності, що, у свою чергу, призводить до розширення способів і прийомів спостереження, оцінювання, реєстрації, систематизації інформації для прийняття ефективних управлінських рішень. Особливістю цього процесу може стати саме використання методу моделювання.

Порівняння підсистем обліку може здійснюватися за різними параметрами, що залежить від багатоплановості об'єктів, які вивчаються в той чи інший момент. Результат порівняння в одному з аспектів методу бухгалтерського обліку представлено в табл. 2.

Не дивлячись на відмінності й особливості фінансового, управлінського обліку й контролінгу, слід мати на увазі їх одну базову функцію в загальній системі управління підприємством і в єдиному процесі прийняття управлінських рішень. Такою функцією є інформаційне забезпечення системи управління підприємством про її стан через систему спеціальних показників, які формуються за допомогою спеціальних облікових методів і прийомів.

Слід зазначити, що з позиції методу бухгалтерського обліку управлінський облік і контролінг є гнучкішими підсистемами, тобто вони використовують більший набір прийомів і способів; застосовуються для ширшого кола користувачів інформації (менеджерів, директорів, внутрішніх аудиторів, аналітиків тощо). Але системи фінансового, управлінського обліку та контролінгу взаємодоповнюють один одного, утворюючи при цьому цілісну облікову систему. Основними відмінностями, результатом яких стала диференціація бухгалтерського обліку на підсистеми, є їх предмет, мета і завдання.

Таблиця 2. Порівняльний аналіз елементів методу підсистем обліку

В Україні та зарубіжних країнах вже накопичений досвід e галузі обліку витрат виробництва та їх аналізу, проте немає єдиної концепції управлінського обліку. Існує кілька основних теорій, головна відмінність між якими завдання, що вирішуються управлінським обліком.

У вітчизняній бухгалтерській літературі близько двадцяти років активно обговорюється тема управлінського обліку. Проте на практиці невелика кількість підприємств упровадили облік для управлінських потреб, інші задовольняються аналітикою даних фінансової бухгалтерії.

В даний час існує кілька основних концепцій управлінського обліку:

1. Повне заперечення поняття „управлінський облік”. Управлінський облік це той же виробничий облік і немає ніяких підстав виділяти його в самостійний вид обліку (В. Ластовецький).

2. Управлінський облік є самостійною дисципліною, що цілком склалася (В.Ф. Палій, Л.В. Нападовська).

3. Бухгалтерський облік у сучасних умовах це система, що містить три підсистеми: фінансовий облік, управлінський облік і податковий облік (Ф.Ф. Бутинець).

4. Облік це система, диференційована на три підсистеми обліку управлінський, що обслуговує менеджерів операційного рівня, фінансовий, що використовується менеджерами тактичного рівня, контролінг використовується для стратегічного управління (М.С. Пушкар).

На наш погляд, найбільш обґрунтованою є четверта позиція. Це обумовлено наступним:

> основні принципи обліку у фінансовому, управлінському обліку та контролінгу співпадають;

> дані, які використовуються у фінансовому, управлінському обліку та контролінгу, одні і ті ж господарські операції підприємства, різниця лише в їх групуванні, умовах застосування в обліку й оцінюванні вартості, в яких її використовує кожен вид обліку (одиниці вимірювання, повнота відображення і т.д.);

> підсистеми обліку зберігають певний взаємозв'язок та взаємовплив: управлінський облік забезпечує інформацією систему оперативного управління і спрямовується на підтримку мети фінансового обліку. В свою чергу, фінансовий облік генерує необхідну інформацію для системи тактичного управління й систематизує показники діяльності підприємства для їх використання у підсистемі контролінгу. Завданням контролінгу є формування інформації для стратегічної системи управління й забезпечення ефективного функціонування процесів господарської діяльності, тобто організації та координації зусиль оперативного управління. Таким чином, облік це система, що містить три підсистеми (фінансову, управлінську та контролінг).

У результаті процесів диференціації та інтеграції в межах фінансового обліку деякі науковці та практики виділяють ще й підсистему податкового обліку, а в рамках системи управлінського обліку виникло поняття "виробничого обліку", яке багато в чому ототожнюється з управлінським обліком. На наш погляд, така ситуація в бухгалтерському обліку зумовлена виключно фіскальним характером нарахування та сплатою податків і зборів. Ми переконані, що податковий облік існує виключно в межах фінансового, використовуючи при цьому його метод, суттєво звужуючи його предмет. Тому можна зробити висновок, що самостійне існування податкового обліку є недоречним, адже його мета, завдання, предмет та об'єкт є лише частиною фінансового обліку. На нашу думку, сталася підміна понять: "облік розрахунків з бюджетом", тобто одного з об'єктів фінансового обліку на дефініцію "податковий облік".

Моделювання це науковий метод опосередкованого дослідження об'єктів пізнання (безпосереднє вивчення яких, з певних причин, неможливе, ускладнене, неефективне чи недоцільне) через дослідження їхніх моделей (предметних, знакових чи мислених систем), імітуючи чи відображаючи певні характеристики оригіналів. У свою чергу, облікове моделювання відіграє важливу роль у дослідженні найскладніших процесів та явищ господарської діяльності підприємства, у розкритті їх глибинної суті.

Диференціація бухгалтерського обліку на фінансовий та управлінський почалася на організаційному етапі розвитку і завершилася на оптимізаційному шляхом розширення функцій управлінського обліку та розширення його предмета, збагачення мети й завдань, ускладнення методу. Тобто на кожному етапі розвитку диференціації бухгалтерського обліку відбувалися зміни елементів його методу як науки.

Література

бухгалтерський господарський класифікаційний контролінг

1. Бутинець, Ф.Ф. Бухгалтерський управлінський облік. навчальний посібник для студентів спеціальності 7.50106 “Облік і аудит” [Текст] / Ф.Ф. Бутинець, Л.В. Чижевська, Н.В. Герасимчук. Житомир: ЖІТІ, 2000.

2. Друри, К. Управленческий и производственный учет: учебник [Текст] / К. Друри; пер. с англ. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2003. 1071 с.

3. Нападовська, Л.В. Управлінський облік: підруч. для студ. вищ. навч. закл. [Текст] / Л.В. Нападовська. К.: Книга, 2004. 544 с.

4. Палий, В.Ф. Организация управленческого учета [Текст] / В.Ф. Палий. М.: Бератор-Пресс, 2003. 224 с.

5. Пушкар, М.С. Розробка систем обліку: навчальний посібник [Текст] / М.С. Пушкар. Тернопіль: Карт-бланш, 2003. 198 с.

6. Соколов, Я.В. Основы теории бухгалтерского учета [Текст] / Я.В. Соколов. М.: Финансы и статистика, 2005. 496 с.

7. Хендриксен, Э.С. Теория бухгалтерского учета [Текст] / Э.С. Хендриксен, М. Ф. Ван Бреда.; пер. с англ.; под ред. проф. Я.В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 1997. 576 с.

Размещено на Allbest.ru