Учет финансовых вложений

Размещено на http://www.allbest.ru/

Содержание

финансовый вложение бухгалтерский учет

Введение

1. Теоретические основы бухгалтерского учета финансовых вложений

1.1 Понятие и виды финансовых вложений

1.2 Задачи и методические основы бухгалтерского учета финансовых вложений

1.3 Нормативное регулирование бухгалтерского учета финансовых вложений

2. Организация учета финансовых вложений на примере ПАО НК «Роснефть»

2.1 Организационно - экономическая характеристика ПАО НК «Роснефть»

2.2 Аналитический и синтетический учет финансовых вложений

2.3 Документальное оформление учета финансовых вложений

2.4 Информационное обеспечение учета финансовых вложений

Заключение

Список использованной литературы



Введение

Проведение экономических реформ в России, осуществление финансово-хозяйственной деятельности на основе рыночных отношений привело к возрождению рынка ценных бумаг - важнейшего элемента финансовой системы любой развитой страны. Рынок ценных бумаг (или фондовый рынок) в российской системе финансовых отношений, несмотря на все кризисные явления, имеет большое значение, так как с его помощью привлекаются свободные денежные средства юридических и физических лиц и превращаются в реальные активы.

Предприятия и организации, не являющиеся кредитными организациями и профессиональными участниками рынка ценных бумаг, также являются активными участниками рынка ценных бумаг. Вкладывая средства в государственные ценные бумаги (облигации и другие долговые обязательства), в ценные бумаги корпораций и уставные капиталы других организаций; а также предоставляя другим организациям займы на территории Российской Федерации и за ее пределами, предприятия осуществляют финансовые вложения.

Таким образом, основная цель функционирования рынка ценных бумаг состоит в том, чтобы сформировать механизм для привлечения в экономику инвестиций путем построения взаимоотношений между теми, кто испытывает потребность в средствах, и теми, кто хочет инвестировать избыточный доход.

Учитывая исключительную важность этой отрасли для развития и стабилизации российской экономики, рынок ценных бумаг на сегодняшний день рассматривается как область интенсивного контроля и регулирования со стороны государственных органов. Одной из форм контроля и выступает бухгалтерский учет.

Исследуемое предприятие -- ПАО НК «Роснефть»

Основной целью данной курсовой работы является изучение теории и практики бухгалтерского учета финансовых вложений на предприятиях различных форм собственности, не являющихся профессиональными участниками рынка ценных бумаг или кредитными организациями, с учетом последних изменений в российском законодательстве, а также разработка рекомендаций по совершенствованию бухгалтерского учета финансовых вложений на ПАО НК «Роснефть».

В соответствии с поставленной целью, в данной работе определены и решены следующие основные задачи:

-- исследовать перспективные направления развития бухгалтерского учета в Российской Федерации;

-- рассмотреть особенности бухгалтерского учета финансовых вложений;

-- дать технико-экономическую характеристику предприятия;

-- проанализировать учетную политику ПАО «Роснефть»;

-- осветить особенности ведения бухгалтерского учета финансовых вложений в ПАО «Роснефть»;

-- изучить корреспонденции счета учета финансовых вложений с другими счетами, а также изучить порядок создания резервов под обесценивание финансовых вложений;

-- выявить нарушения в порядке ведения бухгалтерского учета финансовых вложений в ПАО «Роснефть»;

-- разработать конкретные мероприятия по совершенствованию бухгалтерского учета финансовых вложений в ПАО «Роснефть».

Главные задачи курсовой работы -- изучение теоретической базы бухгалтерского учета финансовых вложений, анализ особенностей учета различных ценных бумаг, формирования финансовых результатов от операций с ценными бумагами, налогообложения операций и доходов по конкретным видам инвестиций предприятий.

В курсовой работе использовались горизонтальный, вертикальный и сравнительный методы анализа бухгалтерской отчетности.

Теоретической основой исследования послужили труды В.Г. Широбокова, З.М. Грибановой, П.И. Камышанова, И.Е. Тишкова, А.И. Балдиновой, Т.Н. Дементей.

Методологической основой исследования явились журналы и периодические издания. бухгалтерский учет предприятие

Правовой основой явились Закон «О бухгалтерском учете» ФЗ-129, Положения по бухгалтерскому чету (ПБУ 9/99 «Доходы организации», 10/99 «Расходы организации», 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», 19/02 «Учет финансовых вложений»).



1. Теоретические основы бухгалтерского учета финансовых вложений

1.1 Понятие и виды финансовых вложений

Правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о финансовых вложениях организаций установлены ПБУ 19/02.

ПБУ 19/02 определяет финансовые вложения как самостоятельный объект бухгалтерского учета. Такой подход основан на концепции разделения затрат, связанных с текущей деятельностью (затраты на производство и расходы на продажу), и вложений в активы с целью получения дохода.

Данное обстоятельство согласуется с нормами ПБУ 10/99, согласно которым для целей бухгалтерского учета не признаются расходами вклады в уставные капиталы других организаций, приобретение акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи). [5, 68]

В ПБУ 19/02 установлен перечень активов, которые могут быть отнесены к финансовым вложениям организации, а именно:

• государственные и муниципальные ценные бумаги;

• ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определена (облигации, векселя);

• вклады в уставные (складочные) капиталы других огранизаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ);

• предоставленные другим организациям займы;

• депозитные вклады в кредитных организациях;

• дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования;

• вклады организации-товарища по договору простого товарищества (совместной деятельности) и др.

Установлено, что указанные активы могут быть приняты к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений при единовременном выполнении следующих условий: по принимаемым к учету активам организация должна иметь надлежащим образом оформленные документы, подтверждающие существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права; к организациям должны перейти финансовые риски, связанные с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности, риск ликвидности и др.); активы должны приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости.

К активам, которые не могут быть квалифицированы в качестве финансовых вложений, относятся:

• собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования;

• векселя, выданные организацией-векселедателем организации-продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги;

• вложения организации в недвижимое и иное имущество, имеющее материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода;

• драгоценные металл, ювелирные изделия, произведения искусства и иные аналогичные ценности, приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности.

Кроме того, вложения в активы, имеющие материально-вещественную форму (основные средства и материально-производственные запасы), а также нематериальные активы не относятся к финансовым вложениям.

В тоже время следует иметь ввиду, что имеющаяся у организации основные средства, нематериальные активы и материально-производственные запасы в случае их внесения в счет вкладов в уставный капитал другой организации или по договору простого товарищества превращаются в объекты финансовых вложений. [1, 145]

Для целей бухгалтерского учета финансовые вложения классифицируются по различным признакам.

Финансовые вложения в зависимости от срока, на который они произведены, подразделяются на краткосрочные и долгосрочные. К долгосрочным относятся финансовые вложения, произведенные на срок более 12 месяцев включительно. К краткосрочным относятся финансовые вложения, произведенные на срок до 12 месяцев включительно.

Одним из основных видов финансовых вложений являются вложения в ценные бумаги. С передачей ценной бумаги переходят все удостоверяемые ею права в совокупности.

В соответствии с ГК РФ к числу ценных бумаг отнесены: государственная облигация, облигация, вексель, акция и другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг.

Ценные бумаги в зависимости от вида имущественных прав, удостоверенных ими, подразделяются на долевые, долговые и производные. Долевыми ценными бумагами являются ценные бумаги, эмитированные в связи с вкладами в уставные капиталы других организаций. К таким ценным бумагам, в первую очередь, относятся акции других акционерных обществ. Долговыми ценными бумагами являются ценные бумаги, выпущенные в связи с долговыми обязательствами. К таким ценным бумагам относятся облигации коммерческих организаций, векселя, государственные и муниципальные ценные бумаги. Производные ценные бумаги представляют собой особый вид финансовых вложений, к которым прежде всего относятся опционы.

Ценные бумаги в зависимости от субъектов прав, удостоверенных ими, подразделяются на именные, на предъявителя и на ордерные.

В именных ценных бумагах информация о владельцах должна быть доступна эмитенту в форме реестра владельцев ценных бумаг, а переход прав на ценные бумаги и осуществление закрепленных ими прав требуют обязательной идентификации владельца права, удостоверенные именной ценной бумагой, передаются в порядке, установленном для уступки требования (цессии). [10, 79]

В ценных бумагах на предъявителя переход прав на ценные бумаги и осуществление закрепленных ими прав не требует идентификации владельца. Для передачи другому лицу прав, удостоверенных ценной бумагой на предъявителя, достаточно вручения ценной бумаги этому лицу.

В ордерных ценных бумагах переход прав на ценные бумаги осуществляется путем совершения на этой бумаге передаточной надписи -- индоссамента. Индоссамент, совершенный на ценной бумаге, переносит все права, удостоверенные ценной бумагой, на лицо, которому или приказу которого передаются права по ценной бумаге.

Индоссамент может быть бланковым (без указания лица, которому должно быть произведено исполнение) или ордерным (с указанием лица, которому или приказу которого должно быть произведено исполнение).

Ценные бумаги по форме и в зависимости от способа фиксации имущественных прав подразделяются на: ценные бумаги, выпущенные в документарной форме (на бумаге); ценные бумаги, выпущенные в бездокументарной форме.

Лицо, осуществившее фиксацию права в бездокументарной форме, обязано по требованию обладателя права выдать ему документ, свидетельствующий о закрепленном праве.

Лица, работающие с ценными бумагами, подразделяются на две категории: профессиональные и непрофессиональные участники рынка ценных бумаг. К профессиональным участникам отнесены индивидуальные предприниматели и юридические лица, имеющие соответствующие лицензии и осуществляющие профессиональную деятельность на рынке ценных бумаг. К профессиональным видам деятельности относятся брокерская, дилерская, депозитная деятельность, деятельность по управлению ценными бумагами, по ведению реестра владельцев ценных бумаг и др. Владельцы ценных бумаг, не имеющие соответствующих лицензий и непосредственно не осуществляющие профессиональную деятельность на рынке ценных бумаг, признаются непрофессиональными участниками рынка ценных бумаг. Как правило, большинство коммерческих организаций не являются профессиональными участниками рынка ценных бумаг и работают с тремя основными видами ценных бумаг: акциями, облигациями и векселями, которые приобретаются ими для получения инвестиционного дохода (дивидендов, процентов, дисконта и др.) или дохода от их перепродажи. [7, 89]

Акцией признается ценная бумага, закрепляющая права ее владельца (акционера) на получения части прибыли акционерного общества в виде дивидендов, на участие в управлении акционерным обществом и на часть имущества, остающегося после его ликвидации.

Все акции акционерного общества являются именными, которые, в свою очередь, могут быть привилегированными и простыми (обыкновенными) акциями.

Обыкновенная (простая) именная акция -- это акция, дающая право ее владельцу на получение дивидендов из части прибыли, оставшейся после выплаты дивидендов обладателям привилегированных акций. Обыкновенные акции дают его собственнику право голоса на общем собрании акционеров. Номинальная стоимость всех обыкновенных акций общества должна быть одинаковой.

Привилегированная именная акция -- это акция, дающая ее собственнику преимущество перед держателями простых акций при распределении дивидендов и имущества акционерного общества при его ликвидации. Привилегированные акции не дают их собственнику право голоса на общем собрании акционеров, но приносят ему фиксированные дивиденды вне зависимости от величины прибыли, полученной акционерным обществом за конкретный период. [8, 63]

Облигацией признается ценная бумага, закрепляющая право ее владельца на получение от эмитента облигации в предусмотренный в ней срок ее номинальной стоимости или иного имущественного эквивалента. Облигация может также предусматривать право ее владельца на получение фиксированного в ней процента от номинальной стоимости облигации либо иные имущественные права. Доходом по облигации являются процент и/или дисконт. Облигация опосредует отношения займа между владельцем облигации (заимодавцем) и лицом, выпустившим облигацию (эмитентом).

С точки зрения приносимого дохода облигации подразделяются на процентные (купонные) и дисконтные (бескупонные) облигации. Применительно к облигациям дисконт представляет собой положительную разницу между ценой погашения (номинальной стоимостью) и ценой размещения (приобретения) облигации.

В зависимости от субъекта, выпускающего облигации и являющегося обязанным по ним лицом, облигации подразделяются на государственные и корпоративные (частные).

Под государственными облигациями заемщиком выступает Российская Федерация или субъект Российской Федерации, а займодавцем -- физическое и/или юридическое лицо. Государственные облигации удостоверяют право займодавца на получение от заемщика предоставленных ему взаймы денежных средств или, в зависимости от условий займа, иного имущества, установленных процентов либо иных имущественных прав в сроки, предусмотренные условиями выпуска облигаций в обращении.

По корпоративным (частным) облигациям заемщиков выступает коммерческая организация, а займодавцем.

Векселем признается ценная бумага, удостоверяющая ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы. [15, 39]

Различают простые и переводные векселя. Применительно к обращению векселей под дисконтом понимается разница между суммой, указанной в векселе, и суммой фактически полученных денежных средств при размещении векселя.

Опцион эмитента является именной ценной бумагой.

Задолженность различных физических или юридических лиц данной конкретной организации считается для нее дебиторской задолже6ностью. Дебиторская задолженность других организаций и лиц может быть продана данной организацией третьим организациям (не должникам). Для последних организаций дебиторская задолженность, приобретенная ("купленная") на основании уступки права требования, будет являться финансовым вложением.

По приобретенной дебиторской задолженности организация может получить доход в случае превышения суммы, полученной при последующей уступке права требования или прекращения соответствующего обязательства, над расходами по приобретению указанного требования.

Процесс движения финансовых вложений условно можно подразделить на три основные стадии:

• стадию поступления (приобретения) финансовых вложений;

• стадию текущего учета финансовых вложений;

• стадию выбытия финансовых вложений.

На первой стадии производится принятие финансовых вложений к бухгалтерскому учету на основе первичных учетных документов и их стоимостная оценка.

Финансовые вложения, в зависимости от порядка их приобретения или поступления в организацию, могут подразделяться на:

• финансовые вложения, приобретенные за плату;

• финансовые вложения, внесенные в счет вклада в уставный капитал организации;

• финансовые вложения, полученные организацией безвозмездно;

• финансовые вложения, приобретенные по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами;

• финансовые вложения в виде вкладов в уставный капитал других организаций и в виде вкладов по договору простого товарищества и др.

На второй стадии по финансовым вложениям, принятым к учету в организации, в дальнейшем могут осуществляться изменение их первоначальной стоимости для целей последующей оценки, хранение их первоначальной стоимости для целей последующей оценки, хранение ценных бумаг, получение дохода от финансовых вложений. Кроме того, на этой стадии в некоторых случаях возможно формирование резерва под обесценение отдельных видов финансовых вложений.

Учет выбытия финансовых вложений осуществляется на третьей стадии. Выбытие финансовых вложений может иметь место в случаях погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный капитал другой организации, передачи в счет вклада по договору простого товарищества и др. [1, 68]

ПБУ 19/02 предусматривает различные способы оценки финансовых вложений на различных стадиях их движения:

• на первой стадии осуществляется первоначальная оценка финансовых вложений;

• на второй стадии осуществляется последующая оценка финансовых вложений;

• на третьей стадии осуществляется оценка финансовых вложений при их выбытии.

Учет финансовых вложений на любой стадии их движения должен осуществляться в соответствии с выбранной единицей бухгалтерского учета финансовых вложений.

Выбор единицы бухгалтерского учета финансовых вложений должен обеспечивать формирование полной и достоверной информации об этих вложениях, а также надлежащий контроль за их наличием и движением. Единица бухгалтерского учета финансовых вложений выбирается организацией самостоятельно.

В зависимости от характера финансовых вложений, порядка их приобретения и использования единицей бухгалтерского учета финансовых вложений может быть серия, партия или другая однородная совокупность финансовых вложений.

1.2 Задачи и методические основы бухгалтерского учета финансовых вложений

В бухгалтерской отчетности финансовые вложения должны представляться с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные. Оценка финансовых вложений на конец отчетного периода производится в зависимости от принятого способа оценки финансовых вложений при их выбытии, о которых мы говорили выше.

При этом в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом требования существенности, как минимум, следующая информация:

-- стоимость финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, и финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется;

-- разница между текущей рыночной стоимостью на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений, по которым определялась текущая рыночная стоимость;

-- по долговым ценным бумагам, по которым не определялась текущая рыночная стоимость, -- разница между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения, начисляемая в соответствии с порядком, установленным пунктом 22 ПБУ 19/02;

-- стоимость и виды ценных бумаг и иных финансовых вложений, обремененных залогом;

-- стоимость и виды выбывших ценных бумаг и иных финансовых вложений, переданных другим организациям или лицам (кроме продажи);

-- данные о резерве под обесценение финансовых вложений с указанием: вида финансовых вложений, величины резерва, созданного в отчетном году, величины резерва, признанного операционным доходом отчетного периода; сумм резерва, использованных в отчетном году;

-- по долговым ценным бумагам и предоставленным займам -- данные об их оценке по дисконтированной стоимости, о величине их дисконтированной стоимости, о примененных способах дисконтирования (раскрываются в пояснениях к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках).

1.3 Нормативное регулирование бухгалтерского учета финансовых вложений

При организации и ведении бухгалтерского учета финансовых вложений необходимо руководствоваться следующими нормативными документами

- "Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая, вторая)" от 30.11.1994г. № 51-ФЗ (ред. от 02.11.2013г.)

- Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 06.12.2012г. №402-ФЗ (с изменениями и дополнениями);

- Положением по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утверждено приказом Минфина России от 10.12.2002г. №126н;

- План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержден приказом Минфина РФ от 31.10.2000г. №94н и Инструкции по его применению;

- Федеральный закон "О рынке ценных бумаг" от 22.04.1996г. № 39-ФЗ (ред. от 28.12.2013г.);

- Федеральный закон от 26.12.1995г. № 208-ФЗ (ред. от 28.12.2013г.) "Об акционерных обществах";

- Федеральный закон от 08.02.1998г. №14-ФЗ (ред. от 29.12.2012г.) "Об обществах с ограниченной ответственностью";

- Федеральный закон от 11.03.1997г. № 48-ФЗ "О переводном и простом векселе"

- и другие нормативные акты. [25, 103]

Для обобщения информации о наличии и движении финансовых вложений организации в государственные ценные бумаги, акции, облигации и иные ценные бумаги других организаций, уставные (складочные) капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы предназначен счет 58 "Финансовые вложения". (Приказ Минфина РФ от 31.10.2000г. №94н (ред. от 08.11.2010г.) "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению"). К счету 58 могут быть открыты субсчета:

- "Паи и акции";

- "Долговые ценные бумаги";

- "Предоставленные займы";

- "Вклады по договору простого товарищества".

При принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо выполнение определенных условий:

- наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;

- переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);

- способность приносить организации экономические выгоды в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости.

Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.

ПБУ 19/02 разрешает формировать первоначальную стоимость ценных бумаг исходя только из цены их приобретения, относя все дополнительные затраты в состав прочих расходов (п. 11 ПБУ 19/02). Это возможно, когда величина прочих затрат, связанных с приобретением несущественна по сравнению со стоимостью приобретения ценных бумаг.

Использование этого способа формирования первоначальной стоимости ценных бумаг нужно закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета. При этом в учетной политике порог существенности каждая организация устанавливает свой. Финансовые вложения, полученные от учредителя в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая представляет собой их денежную оценку, согласованную учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации (п. 12 ПБУ 19/02). Порядок формирования первоначальной стоимости безвозмездно полученных ценных бумаг в бухгалтерском учете зависит от того, обращаются эти ценные бумаги на организованном рынке ценных бумаг или нет (п. 13 ПБУ 19/02). [18, 135]

Если ценные бумаги обращаются на рынке ценных бумаг, то их первоначальная стоимость представляет собой текущую рыночную стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. Под текущей рыночной стоимостью понимается рыночная цена, рассчитанная организатором торговли на рынке ценных бумаг. Первоначальная стоимость ценных бумаг, по которым организатором торговли рыночная цена не рассчитывается, определяется как сумма денежных средств, которую организация могла бы получить в результате продажи этих ценных бумаг по состоянию на дату их принятия к бухгалтерскому учету. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость финансовых вложений, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные финансовые вложения. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада организации-товарища по договору простого товарищества, признается их денежная оценка, согласованная товарищами в договоре простого товарищества. Для целей последующей оценки финансовые вложения подразделяются на две группы:

- финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость в установленном порядке;

- финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.

Финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерском отчетности на конец отчетного периода по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально. Период корректировки стоимости финансовых вложений определяется организацией в учетной политике. Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на финансовый результат. Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости. [6, 47]

В соответствии с п. 37 ПБУ 19/02 Устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности, признается обесценением финансовых вложений. Обесценение финансовых вложений может произойти в следующих ситуациях: появление у организации-эмитента ценных бумаг, имеющихся в собственности у организации, либо у ее должника по договору займа признаков банкротства либо объявление его банкротом; совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости; отсутствие или существенное снижение поступлений от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем и т.д. [11, 154]

В случае возникновения ситуации, в которой может произойти обесценение финансовых вложений, организация должна осуществить проверку наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений. Признаки устойчивого снижения стоимости финансовых вложений характеризуются одновременным наличием следующих условий:

Проверка производится по всем видам финансовых вложений организации, по которым наблюдаются признаки их обесценения.

В случае, если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений за счет финансовых результатов организации (в составе операционных расходов). Аналитический учет по счету ведется по каждому резерву. Создание резерва отражается по:

Дт 91 «Прочие доходы и расходы»

Кт 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги».

В результате этой записи образуется соответствующий резерв, но не меняется учетная стоимость финансовых инвестиций, числящихся на счете 58 «Финансовые вложения». Балансовая стоимость этих финансовых вложений представляет собой алгебраическую сумму учетной стоимости и резерва. В валюту баланса включается реальная рыночная стоимость вложений в ценные бумаги.



2. Организация учета финансовых вложений на примере ПАО НК «Роснефть»

2.1 Организационно - экономическая характеристика ПАО НК «РОСНЕФТЬ»

ПАО «НК «Роснефть» -- вертикально интегрированная компания, деятельность которой по геологоразведке и добыче нефти и газа, а также переработке, маркетингу и сбыту нефти, газа и нефтепродуктов осуществляется преимущественно в России. ПАО «НК «Роснефть» было образовано в результате преобразования государственного предприятия «Роснефть» в соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации №971 от 29 сентября 1995 г. С момента основания Компания существенно расширилась посредством естественного роста, консолидации, приобретения других компаний и развития новых направлений деятельности. Роснефть является лидером нефтяной отрасли Российской Федерации по размеру нефтяных запасов, объему добычи и переработки нефти и ведет активную деятельность во всех ключевых регионах страны. Роснефть является одной из крупнейших среди публичных компаний нефтегазового рынка по размеру доказанных запасов нефти, которые по состоянию на 31 декабря 2016 г. составляли 23,35 млрд. барр. нефтяного эквивалента, включая 18,35 млрд. барр. нефти и 850 млрд. куб.м. газа по классификации PRMS. Добыча нефти Компании, включая долю зависимых компаний, составляет 2,40 млн. барр. в сутки (в среднем, в четвёртом квартале 2016года), добыча природного и попутного газа Компании, составляет более 3,53 млрд. куб. м. за квартал (в четвёртом квартале 2016 года). Роснефть перерабатывает часть объема добытой нефти на семи нефтеперерабатывающих предприятиях на территории РФ с общей проектной мощностью 1,0 млн. барр. в сутки. Общий объем переработки нефтеперерабатывающих предприятий Компании составил 1,0 млн. барр. в сутки (в среднем, за четвёртый квартал 2016 г.), что составляет 48% общего объема добычи Компании. Текущая загрузка нефтеперерабатывающих мощностей Компании близка к 100% ее мощностей. Оставшийся объем добытой нефти направляется, в основном, на экспорт в страны Европы, Азии и СНГ. В мае 2016 года Роснефть приобрела 50% доли в совместном предприятии RuhrOelGmbH, которое владеет четырьмя нефтеперерабатывающими заводами в Германии: Gelsenkirchen, MiRO, Bayernoil и PCK Schwedt. Мощность переработки СП RuhrOelGmbH составляет около 465 000 бар.в сутки. Мощность нефтехимической переработки на заводе Gelsenkirchen составляет 3,9 млн тонн в год.Компания реализует часть произведенных нефтепродуктов в России оптом и через собственную розничную сеть, которая включает около 1 700 станций обслуживания в 41 регионе страны (1 800 станций с учетом АЗС по договорам франчайзинга). Другая часть произведенных нефтепродуктов (в основном, мазут, прямогонный бензин и дизельное топливо) направляется на экспорт в страны Европы, Азии и СНГ. Нефтепродукты, произведенные немецкими заводами, реализуются в странах Европы.

Рассмотрим основные технико-экономические показатели деятельности ПАО НК «Роснефть» (табл. 1).

Таблица 1

Основные технико--экономические показатели деятельности ПАО НК «Роснефть»

Показатели	2014	2015	2016	Абсолютное отклонение, 2016 г от 2014 г	Темп роста, 2016 г от 2014 г, %
Доказанные запасы нефти (PRMS), млн. барр	17 694	18 058	18 110	416	102,35
Доказанные запасы газа (PRMS), млрд куб. м	784	816	791	7	100,89
Доказанные запасы углеводородов (PRMS), млн. барр. н.э.	22 307	22 858	22 765	458	102,05
Обеспеченность запасами углеводородов	26	26	25	--1	0,96
Добыча нефти
млн барр.	776,3	796,4	847,4	71	109,15
млн т	106,12	108,87	115,84	10	109,15
Добыча газа, млрд куб. м	12,38	12,68	12,34	--0,04	0,99
Добыча углеводородов, тыс. барр. н. э./сут.	2 320	2 386	2 521	201	108,66
Переработка нефти
млн барр.	360,5	364,5	369,4	8,9	102,46
млн т	49,3	49,8	50,5	0,8	102,43
Выпуск нефтепродуктов, млн т	46,4	47,1	47,9	1,5	103,23
Экспорт нефти
млн барр.	396,2	411,9	445,0	48,8	112,31
млн т	54,16	56,31	60,83	6,9	112,31
Экспорт нефтепродуктов, млн т	25,94	27,51	25,81	0,7	0,99
Количество собственных и арендуемых АЗС	1 683	1 690	1 728	45	102,67
Розничная реализация нефтепродуктов, млн т	4,49	4,77	5,26	1,5	117,14

Согласно данным таблице 2.1 доказанные запасы нефти в 2015 году составили 18110 млн. барр., что на 416 млн. барр. или на 2,35% больше показателя 2014 года. Доказанные запасы газа в 2016 году также выросли на 7 млрд. куб.м или на 0,89%. Доказанные запаса углеводородов в 2016 году составили 22765 млн. барр., что на 458 млн. барр. или на 2,05% больше показателя 2014 года.

Добыча нефти в 2016 году выросла на 71 млн. барр. или на 9,15% по сравнению с показателем 2014 года. Добыча газа в 2016 году незначительно снизилась на 0,04 млрд. куб. м. или на 0,01% по сравнению с показателем 2014 года.

Добыча углеводородов в 2016 году составила 2521 тыс. барр. н. э./сут., что больше показателя 2014 года на 201 тыс. барр. н. э./сут., или на 8,66%.

Переработка нефти увеличилась в 2016 году на 8,9 млн. барр или на 2,46%. Выпуск нефтепродуктов в 2016 году вырос до 47,9 млн. т.

Экспорт нефти в 2016 году увеличился на 48,8 млн. барр. или на 12,31% по сравнению с 2014 годом. Экспорт нефтепродуктов в 2016 году составил 25,81 млн. т., что больше показателя 2014 года на 0,7 млн. т. или на 0,01%.

Количество собственных и арендуемых АЗС в 2016 году достигло 1728 единиц, что больше показателя 2014 года на 45 единиц или на 2,67%.

2.2 Аналитический и синтетический учет финансовых вложений

Аналитический учет финансовых вложений должен обеспечить информацию по единицам учета данных вложений и организациям, в которых осуществлены эти вложения. По государственным ценным бумагам и ценным бумагам других организаций в аналитическом учете в обязательном порядке формируется следующая информация: наименование эмитента и название ценной бумаги, номер, серия, номинальная цена, цена покупки, расходы, связанные с приобретение общее количество, дата покупки, продаж или иного выбытия, хранения. [17, 58]

Учет финансовых вложений в рамках группы взаимосвязанных организаций, о деятельности которых составляется сводная бухгалтерская отчетность, ведется на счете 58 «Финансовые вложения» обособленно.

Все ценные бумаги, хранящиеся в организации, должны быть описаны в Книге учета ценных бумаг, которая должна иметь следующие реквизиты: наименование эмитента; номинальная цена ценной бумаги; покупная стоимость; номер, серия и др.; общее количество; дата покупки; дата продажи. Книга учета ценных бумаг должна быть сброшюрована, скреплена печатью организации и подписями руководителя и главного бухгалтера, страницы пронумерованы. Исправления в Книгу учета ценных бумаг могут вноситься лишь с разрешения руководителя и главного бухгалтера с указанием даты внесения исправлений.

В случае ведения Книги учета ценных бумаг с помощью средств вычислительной техники информация может формироваться в виде выходного документа на машиночитаемых носителях. Распечатка информации с машиночитаемых носителей осуществляется по мере необходимости или по требованию органов, осуществляющих контроль в соответствии с законодательством Российской Федерации, суда и прокуратуры, но не реже одного раза в год.

Ответственность за организацию хранения Книги учета ценных бумаг несет руководитель организации.

При хранении бланков (сертификатов) ценных бумаг в депозитарии они продолжают числиться в бухгалтерском учете у организации--владельца с указанием в аналитическом учете реквизитов депозитария, которому они переданы на хранение. Начисление расходов по оплате услуг депозитариев отражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счетов учета расчетов, а при перечислении депозитарию указанных сумм -- по дебету счетов учета расчетов и кредиту счетов учета денежных средств. Доходы по финансовым вложениям признаются в качестве:

-- доходов от обычных видов деятельности;

-- прочих доходов.

В первом случае доходы отражаются по кредиту счета 90 «Продажи», во втором случае -- по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Расходы по финансовым вложениям также могут признаваться в качестве:

-- расходов по обычным видам деятельности;

-- прочих расходов.

В первом случае они учитываются по дебету счета 90, во втором случае -- по дебету счета 91.

Приведем в таблице порядок отражения на счетах бухгалтерского учета наиболее типичных хозяйственных операций с производными ценными бумагами.

Таблица 2

Отражение на счетах бухгалтерского учета операций с производными ценными бумагами

Содержание операции	Корреспондирующие счета
	Дебет	Кредит
• Отражена в учете стоимость опциона (фьючерса)	50, 51, 52	98
• Реализованы ценные бумаги по проданному опциону или фьючерсу:
А) продажная цена ценных бумаг	51, 52	91
Б) их учетная стоимость	91-2	58
В) сумма опциона (фьючерса)	98	91-1
• Продан опцион (фьючерс) как ценная бумага	50, 51, 52	91-1
• Фирмой куплен у банка депозитный сертификат	55-3	51, 52
• Приобретен депозитный сертификат у другой фирмы	58	51, 52
• Перепроданы фирмой депозитные сертификаты:
А) по цене покупки	51, 52	55-3, 58
Б) на сумму положительной курсовой разницы	55-3, 58	98
В) на сумму отрицательной курсовой разницы	97	55-3, 58
• По истечении срока восстановлены суммы, ранее депонированные банком при выдаче депозитного сертификата	51, 52	55-3

Приведем основные бухгалтерские записи по учету денежных вложений в уставной капитал.

Таблица 3

Учет денежных вложений в уставный капитал

Содержание операции	Корреспонденция счетов
	Дебет	Кредит
Внесены в уставный капитал денежные средства (приобретены акции): -- в порядке полной оплаты; -- в порядке частичной оплаты без получения необходимых прав	58-1 76	50, 51, 52, 55 50, 51, 52, 55
Приняты в состав финансовых вложений полностью оплаченные инвестиции	58-1	76

Учет имущественных вкладов. Имущественные вклады представляют собой вложения в уставные капиталы следующих активов: основных средств, материально--производственных запасов и других активов, имеющих денежную оценку. Имущественные вклады вносятся в уставный капитал только после проведения участниками их денежной оценки. Основные проводки по учету имущественных вкладов приведены в таблице 4.

Таблица 4

Учет имущественных вложений в уставный капитал

Содержание операции	Корреспонденция счетов
	Дебет	Кредит
Внесено в уставный капитал имущество (приобретены акции): -- в порядке полной оплаты; -- в порядке частичной оплаты без получения необходимых прав.	58-1 76	90-1, 91-1 90-1, 91-1
Начислена задолженность бюджету по акцизам	90-4, 91-2	68
Списана амортизация, относящаяся к внесенным основным средствам	02	01
Списана остаточная стоимость внесенного имущества	90-2, 91-2	01, 10, 41, 43 и т.д.
Отражены текущие расходы, обусловленные инвестициями: -- расходы от обычных видов деятельности; -- прочие расходы	90-2 91-2	20 51, 60 и т.д.
Отражен финансовый результат от инвестиций	90-9, 91-9 (99)	99 (90-9, 91-9)
С расчетного счета уплачена задолженность бюджету по акцизам	68	51
Приняты в состав финансовых вложений полностью оплаченные инвестиции	58-1	76

Примером тому могут служить осуществляемые арендатором вложения прав пользования арендованным имуществом. Основные проводки по учету вкладов в виде имущественных прав приведены в таблице 5.



Таблица 5

Учет вкладов в уставные капиталы в виде имущественных прав

Содержание операции	Корреспонденция счетов
	Дебет	Кредит
Внесено в уставный капитал имущество (приобретены акции): -- в порядке полной оплаты; -- в порядке частичной оплаты без получения необходимых прав	58-1 76	90-1, 91-1 90-1, 91-1
Списана амортизация, относящаяся к внесенным правам	05	04
Отражены текущие расходы, обусловленные инвестициями: -- расходы от обычных видов деятельности; -- прочие расходы	90-2 91-2	20 51, 60 и др.
Отражен финансовый результат от инвестиций	90-9, 91-9 (99)	99 (90-9, 91-9)
Приняты в состав финансовых вложений полностью оплаченные инвестиции	58-1	76
С расчетного счета уплачена компенсация в связи с досрочным прекращением внесенного права имуществом	91-2	51

м Использование счетов 90 " Продажи " и 91 " Прочие доходы и расходы " определяется не только характером передаваемых ценностей, но и тем, является ли участие в уставных капиталах других организаций предметом деятельности организации инвестора.

1. Финансовые вложения в займы другим предприятиям.

Заем - добровольная передача во временное пользование денежных средств, материальных ценностей с уплатой процентов. Отношения займа образуются между заемщиком - получателем займа, гарантирующим возвращение временно заимствованной стоимости, и заимодавцем - лицом, предоставляющим кому-нибудь заем (кредит).

Проценты принимаются к учету по мере их начисления. Проценты по договору займа могут выплачиваться как в денежной, так и в натуральной форме.

Заем может выдаваться любыми вещами, определенными родовыми признаками. При этом отражение в учете данной операции может происходить с использованием счетов реализации и без них в зависимости от того, начисляются ли проценты по договору, т.е. является ли договор возмездным. Возврат имущества по процентному договору займа необходимо рассматривать как реализацию данного имущества от заемщика заимодавцу.

Для учетов займов, представленных заимодавцем по договору займа, используется счет 58 " Финансовые вложения ". Заемщик ведет учет на счетах 66 " Расчеты по краткосрочным кредитам и займам " и 67 " Расчеты по долгосрочным кредитам и займам ". Бухгалтерские записи зависят от того, в какой форме предоставляется заем: в денежной или имущественной.

Предоставление денежного займа оформляется в бухгалтерском учете следующими записями:

Предоставлен заем на основе договора займа и платежного поручения на перечисление денежных средств - Дебет 58 " Финансовые вложения "

Кредит 51 " Расчетный счет "

Если в договоре нет условия о размере процентов, то он определяется ставкой банковского процента в месте жительства или месте нахождения заимодавца на день уплаты заемщиком суммы долга или ее соответствующей части. При отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа. Данная операция оформляется следующим образом:

Начислены проценты к получению по договору займа - Дебет 76 " Учет расчетов с дебиторами и кредиторами " Кредит 91 " Прочие доходы и расходы " ;

Получены проценты по договору займа - Дебет 51 " Расчетный счет "

Кредит 76 " Учет расчетов с дебиторами и кредиторами ".

При наступлении срока возврата денежного займа делаются проводки:

Отражена задолженность заемщика по возврату займа - Дебет 76 " Учет расчетов с дебиторами и кредиторами " Кредит 58 " Финансовые вложения " ;

Возвращены заемные средства - Дебет 51 " Расчетный счет "

Кредит 76 " Учет расчетов с дебиторами и кредиторами ".

Организации могут предоставлять займы физическим лицам, не работающим в организации, и своим сотрудникам. Займы своим сотрудникам могут предоставляться на индивидуальное и кооперативное жилищное строительство, приобретение или строительство садовых домиков и благоустройство садовых участков, обзаведение домашним хозяйством и т.д. займы работникам организации не относятся к финансовым вложениям и учетные операции с ними ведутся на счете 73 " Расчеты с персоналом организации " (субсчет 1 " По предоставленным займам " ) в корреспонденции со счетами расчетов (50 " Касса ", 51 " Расчетные счета ", 91 " Прочие доходы и расходы " ).

Взаимоотношения между организацией и физическим лицом регулируются договором займа. При этом договор займа должен быть заключен в письменной форме независимо от суммы займа, поскольку заимодавцем является юридическое лицо.

По договору займа организация- заимодавец имеет право на получение от заемщика процентов в размерах и порядке, определенных договором. Сумма начисленных процентов полученных отражается согласно Инструкции по применению плана счетов следующей записью:

Отражена сумма процентов по договору займа - Дебет 58 " Финансовые вложения " Кредит 91 " Прочие доходы и расходы ".

Погашается сумма начисленных процентов за использование заемных средств:

На расчетный счет поступила оплата начисленных процентов по договору займа - Дебет 51 " Расчетный счет " Кредит 58 " Финансовые вложения ".

В отличие от денежного займа договор имущественного займа предполагает отсутствие процента, если в нем прямо не предусмотрено это.

При предоставлении имущественного займа в бухгалтерском учете делаются следующие записи:

Предоставлен имущественный заем - Дебет 58 " Финансовые вложения " Кредит 90 (91) " Выручка от реализации " / " Прочие доходы и расходы " ;

Списана стоимость имущества, предоставленного в заем - Дебет 90 (91) " Выручка от реализации " / " Прочие доходы и расходы " Кредит 01, 04, 10, 41, 43, 58-1, 58-2.

В случае предоставления займа основными средствами предварительно делаются записи:

Списана первоначальная стоимость основных средств - Дебет 01-выбытие " Основные средства " Кредит 01 " Основные средства " ;

Выбытие - списана амортизация основных средств - Дебет 02 " Амортизация основных средств " Кредит 01 " Основные средства ".

В случае предоставления займа нематериальными активами предварительно делается проводка:

Списана амортизация нематериальных активов - Дебет 05 " Амортизация нематериальных активов " Кредит 04 " Нематериальные активы ".

Если сумма займа и балансовая стоимость предоставленных в заем вещей не совпадают, в бухгалтерском учете заимодавца образуется финансовый результат:

Определен финансовый результат от операции по предоставлению имущественного займа - Дебет 91 (99) " Прочие доходы и расходы " / " Финансовый результат " Кредит 99 (91) " Финансовый результат " / " Прочие доходы и расходы ".

2.3 Документальное оформление учета финансовых вложений

Гражданский кодекс РФ (п.1 ст.142 ГК РФ) устанавливает, что ценная бумага - документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении. С передачей ценной бумаги переходят все удостоверяемые ею права в совокупности.

Для принятия к учету ценных бумаг необходимо одновременное выполнение условий, указанных в п. 2 ПБУ 19/02, а именно - наличие правильно оформленных документов, которыми подтверждается существование права организации на финансовые вложения и на получение денежных средств и иных активов, вытекающее из этого права; переход финансовых рисков, связанных с этими вложениями; способность вложений приносить экономические выгоды в будущем. [15, 88]

Следует отметить, что в вопросе правильного документального оформления ценных бумаг нужно руководствоваться федеральным законом от 22.04.96 г. № 39--ФЗ " О рынке ценных бумаг ".

Право собственности на ценные бумаги в соответствии со ст. 29 закона № 39--ФЗ переходит на основании:

-- договора на приобретение ценной бумаги, акта приема--передачи ценной бумаги -- по документарным ценным бумагам;

-- выписки со счета " депо " - по бездокументарным ценным бумагам;

-- договора, акта уступки права требования, прочих документов - при приобретении права требования по ценным бумагам.

Основными первичными документами для учета операций с финансовыми вложениями являются следующие:

-- договор;

-- акт приема-передачи;

-- сертификат эмиссионной ценной бумаги;

-- выписка со счета депо;

-- выписка из реестра акционеров и другие.

Договор заключается в случаях и с учетом требований, установленных российским законодательством, и прежде всего, в соответствии с Гражданским Кодексом РФ. Как правило, используется письменная форма договора, для некоторых видов договоров она обязательна. Некоторые договоры, например, купли-продажи ценных бумаг, должны быть зарегистрированы в установленном порядке в специализированных компаниях. В условиях договора стороны определяют основные права и обязанности, возникающие по сделке: стоимость, порядок оплаты и передачи предмета договора, сроки, форс-мажорные обстоятельства и другое.

Акт приема-передачи является документом, свидетельствующим о передаче материальных ценностей от одного лица другому. Факт передачи и получения заверяется подписями ответственных лиц с каждой стороны и скрепляется печатями юридических лиц. Как правило, акт приема-передачи составляется в соответствии с заключенным договором и содержит подробные характеристики передаваемого имущества. Например, в акте приема-передачи векселя указывается его эмитент, вексельная сумма, серия и номер векселя, дата и место погашения.

Сертификат эмиссионной ценной бумаги может иметь место при операциях с документарными ценными бумагами, т.е. такими, которые существуют в виде документа.

При документарной форме эмиссионных ценных бумаг сертификат и решение о выпуске ценных бумаг являются документами, удостоверяющими права, закрепленные ценной бумагой.

Сертификат эмиссионной ценной бумаги -- документ, выпускаемый эмитентом и удостоверяющий совокупность прав на указанное в сертификате количество ценных бумаг. Владелец ценных бумаг имеет право требовать от эмитента исполнения его обязательств на основании такого сертификата.

Сертификат эмиссионной ценной бумаги должен содержать следующие обязательные реквизиты:

-- полное наименование эмитента и его юридический адрес;

-- вид ценных бумаг;

-- государственный регистрационный номер эмиссионных ценных бумаг;

-- порядок размещения эмиссионных ценных бумаг;

-- обязательство эмитента обеспечить права владельца при соблюдении владельцем требований законодательства Российской Федерации;

-- указание количества эмиссионных ценных бумаг, удостоверенных этим сертификатом;

-- указание общего количества выпущенных эмиссионных ценных бумаг с данным государственным регистрационным номером;

...