Методичні підходи до експертного дослідження особливостей відображення операцій з акціями в бухгалтерському и податковому обліках господарських товариств та інститутів спільного інвестування

Размещено на http://www.allbest.ru/

УДК 343.98:347.73, 624

Методичні підходи до експертного дослідження особливостей відображення операцій з акціями в бухгалтерському и податковому обліках господарських товариств та інститутів спільного інвестування

Р.Б. Каплін, завідувач лабораторії

Харківського НДІСЕ,

О. В. Лніщенко, завідувач сектору Харківського НДІСЕ,

И.В. Губанова, старший судовий експерт Харківського НДІСЕ

Останнім часом значно збільшилася кількість запитів щодо проведення судових експертиз стосовно відображення операцій з акціями в бухгалтерському й податковому обліках господарських товариств та інститутів спільного інвестування. Розглянуто методичні підходи до проведення таких експертних досліджень, а також зазначено, які документи необхідно при цьому досліджувати.

Ключові слова: бухгалтерський облік акцій, податковий облік акцій, фінансові інвестиції, акціонерне товариство, статутний капітал, інвестиційний фонд. судовий експертиза бухгалтерський облік

В последнее время значительно увеличилось количество запросов, касающихся проведения судебных экспертиз по отображению операций с акциями в бухгалтерском и налоговом учетах хозяйственных обществ и институтов совместного инвестирования. Рассмотрены методические подходы к проведению таких экспертных исследований, а также указано, какие документы необходимо при этом исследовать.

Ключевые слова: бухгалтерский учет акций, налоговый учет акций, финансовые инвестиции, акционерное общество, уставной капитал, инвестиционный фонд.

In market conditions the market participants engage in numerous relationships with one another, including those involving the transfer of money and goods. In this respect shares represent a form of recording the relationships between the market participants that itself is an object of these relationships. The new taxation rules for accounting trade transactions with securities is as close as possible to the bookkeeping accounting, thus making the tax accounting ofsecurities transparent, and allowing the use ofdata from bookkeeping accounting records. In conducting forensic expert studies it provides for the structural approach to selecting the method of expert study of transactions with shares, systematic data processing and specifies the objects of the expert study. Now the authors are involved in developing comprehensive expert study methods to determine an enterprise share price depending on the purposes of the evaluation, share quotation, changes in the price with time and other factors affecting the final result.

Keywords: bookkeeping accounting of shares, tax accounting of shares, financial investments, joint stock company, authorized capital stock, investment fund.

В умовах ринку його учасники вступають між собою в численні відно-сини, у тому числі з приводу передавання грошей і товарів. У цьому розу-мінні акції - така форма фіксації ринкових стосунків між учасниками ринку, яка сама є об'єктом цих стосунків. Іншими словами, укладення договору між учасниками ринку полягає в передаванні або купівлі-продажі акцій в обмін на гроші або товар. Акції можна розглядати як товар, але товар особливого роду, пов'язаний не з юридичним статусом суб'єкта (чи є він юридичною особою або фізичною), а з його майновим статком. Акції є таким товаром, який має значення не сам по собі, а лише як представник, інструмент відповідного ринку, потреби якого вони й обслуговують. При цьому акції виступають як віддзеркалення вартості інвестицій (капіталу) і є особливою формою існування власного й позикового капіталів компаній. Їх сутність полягає в тому, що у власника капіталу сам капітал відсутній, але є всі права на нього, зафіксовані у формі акцій, за допомогою яких розрізняють право власності на капітал, сам капітал, а включають його в ринковий процес у таких формах, у яких це необхідно для компанії й економіки в цілому.

З уведенням у дію Податкового кодексу України у підприємств у ході практичного застосування нових правил обліку операцій з цінними паперами виникає багато питань щодо відображення цих операцій в обліку, визначення їх вартості, застосування/незастосування до деяких ціннопаперових операцій нової ставки 10 % (п. 153.9 ПК), погашення накопичених ціннопа- перових збитків, оподаткування операцій із корпоративними правами та ін. У багатьох випадках виникає питання щодо правильності обраного підприємством методу відображення в обліку операцій з акціями. Як свідчить експертна практика, усе частіше суди й слідчі органи ставлять на вирішення експертів питання щодо коректності відображення операцій з акціями в обліку підприємств, визначення вартості акцій та їх оподаткування. На нашу думку, ці питання необхідно вирішувати в комплексі із залученням спеціалістів з оцінювання цілісних майнових комплексів.

Нині не існує методики експертного дослідження особливостей відоб-раження операцій з акціями в бухгалтерському й податковому обліках гос-подарських товариств та інститутів спільного інвестування. У статті роз-глянуто деякі аспекти проведення таких досліджень і загальні методичні підходи.

При проведенні експертних досліджень визначення акцій як об'єктів обліку тісно пов'язано з тим, хто є їх власником: емітент чи інвестор. Якщо для першого акції можуть бути одним із видів капіталу (власним або залу-ченим), то для другого - активами. Крім того, акції компанії можуть бути й виробничими фінансовими інструментами. Отже, при проведенні дослідження слід звертати увагу на те, що внаслідок операцій з цими інструментами в обліку виникають невизнані активи, зобов'язання або власний капітал, що відображаються на позабалансових рахунках з моменту виникнення прав вимоги або зобов'язання (на дату укладення договору) до дати виконання контракту або його продажу.

Основними видами операцій з акціями власної емісії є:

-- емісія;

-- продаж, викуп, обмін без змін або зі зміною номінальної вартості (підвищення, зниження);

-- нарахування та виплата дивідендів.

Основними видами операцій з акціями не власної емісії є: купівля; про-даж; зберігання; отримання дивідендів.

Серед інструментів облікової політики компаній відносно акцій можна виділити такі:

-- визначення критеріїв розмежування довгострокових і короткостро-кових фінансових інвестицій (строк вкладення, ліквідність тощо);

-- порядок визначення первинної вартості фінансових інвестицій;

-- обрання методу оцінки фінансових інвестицій на дату балансу (за справедливою вартістю, за участю в капіталі, за собівартістю з урахуванням зменшення корисності, за амортизованою собівартістю);

-- обрання джерела фінансування фінансових інвестицій (прибуток, додатково вкладений капітал, довгострокові зобов'язання тощо);

-- порядок визначення доходів від фінансових інвестицій, прибутків (збитки) від продажу, доходів від змінення вартості даних об'єктів;

-- обрання методу дивідендної політики (метод постійного розміру дивідендів, метод стійкого прирощення дивідендів, метод постійного коефі-цієнта виплат, метод постійної і змінної частин дивіденду, залишковий метод відносно формування маси дивіденду, залишковий метод стосовно формування фондів акціонерного товариства);

-- обрання джерела нарахування дивідендів (чистий прибуток звітного року, резервний фонд підприємства, нерозподілений прибуток минулих років);

-- порядок списання організаційних витрат компанії, пов'язаних з ви-пуском акцій (наприклад, за рахунок додатково вкладеного капіталу, а якщо його недостатньо, - за рахунок нерозподіленого прибутку (непокритих збитків);

-- порядок змінення статутного капіталу компанії (виплата дивідендів акціями, викуп акцій власної емісії, додатковий випуск акцій, реінвестиція прибутку, обмін облігацій на акції, змінення номінальної вартості акцій).

Оскільки метою бухгалтерського обліку та складання фінансової звіт-ності є надання користувачам інформації про фінансовий стан, результати діяльності й рух грошових коштів компанії з метою прийняття управлінських рішень, то облік акцій як об'єкта діяльності компанії (операційної, інвестиційної та фінансової) повинен проводитися в розрізі обліку доходів, витрат, фінансових результатів і руху грошових коштів. При проведенні експертного дослідження слід ураховувати, що акції є об'єктом операційної діяльності лише для організацій - торговців цінними паперами, тобто для професійних учасників ринку цінних паперів (крім сплати відсотків за борговими цінними паперами). Для всіх інших компаній операції з акціями є інвестиційною або фінансовою діяльністю, яка відповідним чином відбивається у фінансовій звітності.

Основні методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про обіг акцій визначають Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 12 «Фінансові інвестиції», Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 24 «Прибуток на акцію», Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 34 «Платіж на основі акцій» .

У бухгалтерському обліку акції розглядуються як фінансові інструменти, використання яких у процесі перерозподілу фінансових ресурсів між учасниками ринку приводить до одночасного виникнення (збільшення) фінансових активів в однієї компанії та фінансових зобов'язань або інструментів власного капіталу - в іншої. Так, при проведенні дослідження слід звернути увагу на те, що компанія-емітент, випускаючи й розміщуючи акції серед інвесторів, повинна збільшити тим самим власний капітал, тобто для ком- панії-емітента коштовні папери є інструментом власного капіталу. Для інвесторів придбані акції є фінансовими інвестиціями, тобто активами, оскільки їх використання, як очікується, приведе до надходження економічних вигод у майбутньому, а саме: збільшення прибутку, вартості капіталу.

При обранні методу дослідження операцій з акціями слід звертати ува-гу на те, що залежно від статусу інвестора на ринку цінних паперів зміню-ються й цілі придбання акцій. Цей факт особливо важливий для бухгалтер-ського обліку, оскільки визначає порядок оприбутковування акцій, тобто акції можуть бути оприбутковані інституційними інвесторами як фінансові інвестиції, професійними інвесторами - як товар або грошові документи, депозитарієм - як майно, узяте на зберігання, довірчими товариствами - як майно, узяте в довірче управління. У двох останніх випадках акції не є власністю таких інвесторів і тому можуть розглядатися лише як позабалансові активи. В інших випадках акції мають бути оприбутковані на рахунках майна компанії.

Зазначений факт є основоположним при формуванні методики бухгал-терського обліку фінансових інвестицій в акції та складанні звітності за-лежно від суб'єкта, що здійснює інвестування, у зв'язку з цим на дані аспек-ти необхідно звертати увагу при ознайомленні з наданими на дослідження матеріалами та складанні клопотання.

У ході проведення дослідження слід виходити з того, що для узагаль-нення інформації про наявність і рух фінансових інвестицій наказом Мініс-терства фінансів України від 29 грудні 2000 р. № 356 рекомендується ви-користовувати Журнал 4 (другий розділ) і Відомість 4.2. У Журналі 4 (з кредиту рахунків 14, 15, 18, 35) фактично показується зменшення (вибуття) вартості довгострокових інвестицій, що враховуються за методом участі в капіталі, а також уведення в експлуатацію різних необоротних активів і вибуття (списання) поточних фінансових інвестицій .

Планом рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій за позабалансовими рахунками не передбачено систему подвійного запису, а тому всі похідні інструменти повинні враховуватися на одному рахунку незалежно від того, чи є вони невизнаним фінансовим активом, зобов'язанням або інструментом власного капіталу. Це певною мірою ускладнює процес обліку похідних фінансових інструментів і потребує формування досконалої системи аналітичного обліку.

У момент придбання фінансові інвестиції обліковуються за собівартістю, яка залежить від способу їх придбання. Після визначення собівартості акцій необхідно обрати рахунки бухгалтерського обліку, на яких вони відображатимуться.

Облік статутного капіталу акціонерного товариства розпочинається з моменту прийняття рішення про його формування. Для фіксації суми ого-лошеного капіталу в журналі реєстрації господарських операцій, а потім і на рахунках обліку окремими компаніями запроваджується в облік додат-ковий субрахунок до позабалансового рахунку 041 «Непередбачені акти-ви» - 0412 «Оголошений капітал».

Внески засновників у процесі підписки на акції акумулюються на по-точному рахунку для формування статутного капіталу акціонерного товариства, кошти з якого після реєстрації статутного капіталу списуються на рахунок 311 «Поточні рахунки в національній валюті».

Внески засновників у процесі підписки на оголошені акції відобража-ються записами:

-- Дт 315 «Поточний рахунок для створення статутного капіталу»;

-- Кт 46 «Несплачений капітал».

Після реєстрації статутного капіталу оголошений капітал списується з позабалансового рахунку, а в частині підписаного капіталу - відноситься на балансовий рахунок 40 «Статутний капітал». Для відображення цих операцій на рахунках бухгалтерського обліку застосовуються такі записи:

1) на списану суму оголошеного капіталу:

-- Кт 0412 «Оголошений капітал»;

2) на суму підписаного капіталу:

-- Дт 46 «Несплачений капітал»;

-- Кт 40 «Статутний капітал».

Якщо підписка не відбулася, відкриті рахунки закриваються, кошти по-вертаються засновникам і учасникам, рахунок у банку ліквідується. В об-ліку проведені операції відображаються таким чином:

1) повернення коштів засновникам і учасникам:

-- Дт 46 «Несплачений капітал»;

-- Кт 315 «Поточний рахунок для створення статутного капіталу»;

2) визнається недійсним оголошений капітал:

-- Кт 0412 «Оголошений капітал».

Після реєстрації акціонерного товариства вся сума організаційних витрат, пов'язаних з обслуговування акціонерного капіталу, має бути списана в дебет рахунку 392 «Витрати на випуск цінних паперів». Відповідно в обліку здійснюються записи:

-- Дт 377 «Розрахунків з іншими дебіторами»;

-- Кт 311 «Поточні рахунки в національній валюті».

-- Дт 392 «Витрати на випуск цінних паперів»;

-- Кт 377 «Розрахунків з іншими дебіторами».

Оскільки організаційні витрати, пов'язані із створенням компанії, є передумовою ведення звичайної діяльності, то їх необхідно списувати саме на витрати звичайної діяльності, наприклад, на субрахунок 977 «Інші витрати звичайної діяльності». У свою чергу інші витрати звичайної діяльності наприкінці кожного звітного періоду протягом року списуватимуться на фінансовий результат іншої звичайної діяльності (дебет 793 «Результат іншої звичайної діяльності»). Відповідно в обліку дані операції матимуть такий вид:

1) списання частини витрат майбутніх періодів на витрати звітного періоду:

-- Дт 977 «Інших витрат звичайної діяльності»;

-- Кт 392 «Витрати на випуск цінних паперів»;

2) списання витрат звітного періоду на фінансовий результат:

-- Дт 793 «Результат іншої звичайної діяльності»;

-- Кт 977 «Інших витрат звичайної діяльності».

Для акумуляції коштів та інших активів, що надходять для оплати акцій після реєстрації інформації про їх випуск (підписку), використовується рахунок 46 «Несплачений капітал» у кореспонденції з рахунками відповідних активів. У балансі стаття «Несплачений капітал» подана в розділі «Власний капітал». При цьому ця стаття зменшує загальну вартість власного капіталу акціонерного товариства до фактично сплаченого, тобто реального рівня. Таку методику обліку статутного капіталу передбачено національними стандартами бухгалтерського обліку.

Одним із недоліків методики обліку статутного капіталу, що діє, є від-сутність в обліку інформації про акції власної емісії, яка впливає на його прозорість і аналітичну сутність.

Різниця між номінальною й ринковою вартостями активу, в обмін на який розповсюджуються акції компанії, а також вартість акцій вище номі-налу складають емісійний дохід акціонерного товариства, що враховується на рахунку 421 «Емісійний дохід».

Збільшення статутного капіталу корпоративного інвестиційного фонду, яке здійснюється шляхом випуску акцій корпоративного інвестиційного фонду з метою спільного інвестування в сумі номінальної вартості зареєстрованих акцій, відображається відповідно до Плану рахунків бухгалтерського обліку на субрахунку 401 «Статутний капітал» рахунку 40 «Зареєстрований (пайовий) капітал» на підставі відомостей про реєстрацію змін до статуту в органах державної реєстрації. При цьому номінальна вартість зареєстрованих, але не розміщених акцій корпоративного інвестиційного фонду відображається на рахунку 46 «Неоплачений капітал».

При первинному розміщенні акцій корпоративного інвестиційного фон-ду після набуття права власності на акції сума неоплаченого капіталу зменшується на суму коштів, отриманих у їх оплату від інвесторів, у розмірі номінальної вартості акцій. При цьому в разі розміщення акцій корпоративного інвестиційного фонду:

1) за ціною вище номінальної вартості отриманий емісійний дохід (сума перевищення ціни розміщення над номінальною вартістю) відображається на субрахунку 421 «Емісійний дохід» рахунку 42 «Додатковий капітал»;

2) за ціною нижче номінальної вартості різниця між номінальною вар-тістю та ціною розміщення акцій фонду відноситься на зменшення залишку субрахунку 421 «Емісійний дохід» рахунку 42 «Додатковий капітал» у час-тині наявного накопиченого залишку на цьому рахунку. Сума різниці між номінальною вартістю та ціною розміщення цих цінних паперів, не покрита залишком субрахунку 421 «Емісійний дохід» рахунку 42 «Додатковий капітал», відображається на субрахунку 442 «Непокриті збитки» рахунку 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)».

Викуплені цінні папери інститутів спільного інвестування (ІСІ) обліко-вуються на рахунку 45 «Вилучений капітал» за ціною викупу, визначеною відповідно до Закону України «Про інститути спільного інвестування» . При вторинному розміщенні акцій ІСІ здійснюється зменшення розміру вилученого капіталу на суму балансової вартості вторинно розміщених цінних паперів ІСІ. При цьому в разі вторинного розміщення акцій:

1) за ціною вище їх балансової вартості (вартості викупу) емісійний дохід (різниця між балансовою вартістю та ціною вторинного розміщення цих цінних паперів) відображається на субрахунку 421 «Емісійний дохід» рахунку 42 «Додатковий капітал»;

2) за ціною нижче їх балансової вартості (вартості викупу) різниця між ціною вторинного розміщення та балансовою вартістю цих цінних паперів відображається на субрахунку 421 «Емісійний дохід» рахунку 42 «Додатковий капітал» у частині наявного накопиченого залишку на цьому субрахунку. Різниця між ціною вторинного розміщення та балансовою вартістю цих цінних паперів, не покрита залишком субрахунку 421 «Емісійний дохід» рахунку 42 «Додатковий капітал», відображається на субрахунку 442 «Непокриті збитки» рахунку 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)».

Загальні положення обліку операцій торгівлі цінними паперами відпо-відно до правил п. 153.8 ПК полягають у такому:

-- облік цінних паперів ведеться окремо від звичайного «прибуткового» обліку платника податків;

-- об'єктом оподаткування за ставкою 10 % є додатний фінансовий результат (прибуток) від операцій торгівлі цінними паперами, який визначається згідно із правилами бухгалтерського обліку - суму прибутків від торговельних операцій із цінними паперами зменшують на суму збитків від таких самих операцій протягом звітного періоду;

-- фінансовий результат від торгівлі цінними паперами, які знаходяться в обігу на фондовій біржі (біржові) і які не обертаються на фондовій біржі (небіржові), ураховуються окремо;

-- якщо за результатами звітного періоду за операціями торгівлі біржовими цінними паперами отримано збиток, то його сума переноситься в зменшення загального фінансового результату за такими операціями в подальших звітних періодах до повного погашення;

-- облік фінансових результатів від операцій торгівлі небіржовими цінними паперами ведеться за кожним їх видом окремо. Якщо за результатами звітного періоду загальна сума прибутків за операціями торгівлі небіржови- ми цінними паперами перевищує загальну суму збитків від таких самих операцій за кожним їх видом, то сума перевищення оподатковується за ставкою 10 %. Якщо збитки за кожним видом цінних паперів перевищують отриманий прибуток, то сума такого від'ємного фінансового результату переноситься в зменшення загального фінансового результату за такими операціями в подальших звітних періодах протягом 1095 днів, що настають за звітним періодом виникнення такого збитку;

-- фінансовий результат прибуток/збиток за кожною окремою операцією визначається як додатна/від'ємна різниця між доходом від відчуження цінних паперів і сумою витрат у зв'язку із їх придбанням. Виняток - операції з борговими процентними цінними паперами;

-- дохід платника податків від продажу, обміну або інших способів відчуження цінних паперів визнається за датою переходу покупцеві права власності на такі цінні папери;

-- витрати платника податків, здійснені на користь продавця (емітента) цінних паперів, визнаються в період визнання доходу від відчуження таких цінних паперів.

Із наведеного випливає, що нові правила податкового обліку за операціями з цінними паперами максимально наближено до правил їх бухгалтерського обліку.

Оскільки новий податковий облік цінних паперів тісно пов'язаний із бухгалтерським обліком, то для визначення об'єкта оподаткування при експертному дослідженні доцільно використовувати дані бухгалтерського обліку. Отже, при проведенні експертизи необхідно досліджувати аналітичні дані бухгалтерського обліку підприємств: окремі субрахунки обліку собівартості, витрат, доходу й фінансових результатів для біржових і небіржових цінних паперів, для кожного виду небіржових цінних паперів (для додаткового контролю можна ще й для процентних цінних паперів).

Нові податкові правила обліку торговельних операцій із цінними папе-рами максимально наближено до бухгалтерських, що робить їх податковий облік прозорим і дозволяє вести його на підставі даних бухгалтерського обліку. При проведенні судових експертних досліджень це забезпечує структурний підхід до обрання методу експертного дослідження операцій з акціями, системне оброблення даних і конкретно визначає об'єкти експертного дослідження.

Нині за нашою участю розробляється методика комплексних експертних досліджень з визначення вартості акцій підприємств залежно від цілей оцінювання, котирування акцій, змінення їх вартості в часі та інших факторів, які впливають на остаточний результат.

Размещено на Allbest.ru