Напрями аналізу відстрочених податків та використання його результатів для прийняття рішень

Размещено на http://www.allbest.ru/

Напрями аналізу відстрочених податків та використання його результатів для прийняття рішень

Е.С. Гейєр

Обґрунтовано необхідність дослідження відстрочених податків не тільки як об'єктів бухгалтерського обліку, а й об'єкта аналізу. З метою посилення інформаційного забезпечення процесу прийняття економічних рішень розроблено концептуальний підхід до аналізу відстрочених податків, систему аналітичних показників, що можуть застосовуватися користувачами фінансової звітності. бухгалтерський облік податок звітність

Ключові слова: відстрочені податки, бухгалтерський облік, аналіз, аналітичні показники, прийняття рішень.

Ключевые слова: отсроченные налоги, бухгалтерский учет, анализ, аналитические показатели, принятие решений.

The Necessity of the referred taxes study both as accounting objects and as analysis objects is substantiated. In order to intensify information support of the economic decision making process the conceptual approach towards the deferred taxes analysis that incorporates an objective, directions, objects, knowledge base, analytical indications system was developed. The Results of the deferred taxes analysis are recommended for financial reporting users to determine their influence on enterprise activity results, its financial situation, to evaluate the enterprise tax policy efficiency and tax manager's performance from the point of view of tax payment deferral of income tax, carry-forward from the current to future time horizon. Use of the information about the deferred taxes by tax authorities will allow to schedule budget incomings.

Keywords: deferred taxes, accounting, analysis, analytical indications, decision making

Постановка проблеми у загальному вигляді. Правила визнання та оцінки активів, зобов'язань, доходів та витрат з метою визначення прибутку підприємства за стандартами бухгалтерського обліку [1] часто відрізняються від вимог податкового законодавства [2]. Виникають розбіжності між бухгалтерською та податковою базами активів і зобов'язань, між «прибутком для оподаткування» та «обліковим прибутком». Існуючі розбіжності створюють ситуацію, коли відображені у фінансовій звітності показники та зобов'язання підприємств з податку на прибуток не кореспондують між собою.

Відхилення між бухгалтерськими та податковими показниками слід розподіляти за звітними періодами. Ефект відхилень є різницею між нарахованими витратами з податку на прибуток звітного періоду та реально сплаченою сумою податку. Розподіл податків за звітними періодами приводить до виникнення показника «відстрочені податки» та відображення відповідної інформації у фінансовій звітності [3]. Крім того, розбіжності у правилах розподілу (визнання) за звітними періодами сум доходів, витрат і прибутку впливають і на суми реальних грошових потоків підприємства. «Переплата» податку відносно даних бухгалтерського обліку в поточному періоді створює податкові економії в майбутніх звітних періодах і, навпаки, «недоплата» податку, що створює в поточному періоді потенційні зобов'язання перед бюджетом, збільшує обсяг реальної заборгованості зі сплати податків у майбутньому, що робить необхідним резервування вільних коштів для майбутніх виплат у бюджет.

У річних звітах великих зарубіжних компаній можна знайти значні суми за статтею «відстрочені податки». Наприклад, у балансі компанії «Кока-Кола» на 31.12.2012 р. показано довгострокові зобов'язання за відстроченими податками на прибуток у сумі 4981 млн дол. США. У квартальних балансах у 2013 р. компанія «Кока-Кола» показує ще більші суми відстрочених податкових зобов'язань - більше 5 млрд США [4].

Компанія BASF також показує в річній звітності за останні п'ять років довгострокові зобов'язання за відстроченими податками на прибуток у розмірі більше 2 млрд євро [5].

Наведена інформація доводить важливість чіткого розуміння, що являють собою відстрочені податки, як вони впливають на майбутні результати діяльності підприємства і чому мають обов'язково відображатися у фінансовій звітності.

Об'єктивність існування відстрочених податків викликає необхідність використання інформації про них для прийняття рішень зовнішніми і внутрішніми користувачами звітності підприємства.

Відстрочені податкові активи й зобов'язання як елемент взаємозв'язку між бухгалтерським обліком і оподаткуванням мають бути джерелом інформації для зовнішніх та внутрішніх користувачів про рух грошових коштів щодо сплати податку на прибуток у поточному та майбутніх звітних періодах.

Аналіз останніх досліджень і публікацій. Питання ідентифікації відстрочених податків як об'єкта бухгалтерського обліку, відображення їх у фінансовій звітності досліджували вітчизняні та зарубіжні вчені: Ф. Бутинець, С. Голов, Н. Гура, В. Костюченко, А. Твердомед, Й. Бетге, М. ван Бреда, Р. Каспіна, Г. Мюллер, Б. Нідлз, Я. Соколов, М. Тяжкова, А. Хорін, О. Чіпуренко, Е. Хендріксен та ін.

Проте, на жаль, сьогодні відсутні теоретичні дослідження щодо аналізу інформації про відстрочені податки. Це є причиною того, що на практиці відповідна інформація не використовується зовнішніми та внутрішніми користувачами звітності для прийняття рішень.

Мета статті - визначення напрямів проведення аналізу відстрочених податків та можливості використання його результатів для прийняття економічних рішень.

Виклад основного матеріалу дослідження. Відображення в бухгалтерському обліку податкових різниць, поточних і відстрочених податків, що свідчать про розбіжності між бухгалтерським обліком і оподаткуванням прибутку, їх аналіз має допомагати менеджерам та іншим користувачам приймати рішення.

Залежно від цілей підприємства може знижуватися податковий тягар у поточному періоді шляхом перенесення його на майбутні періоди, про що свідчить наявність відстрочених податкових зобов'язань, або, навпаки, можуть збільшуватися податкові платежі в поточному періоді, про що свідчать відстрочені податкові активи.

Для посилення інформаційного забезпечення процесу прийняття економічних рішень необхідним є концептуальний підхід до аналізу відстрочених податків, системи аналітичних показників, що можуть застосовуватися користувачами фінансової звітності.

Метою аналізу відстрочених податків є оцінка впливу відстрочених податків на фінансовий стан підприємства, визначення платоспроможності підприємства; оцінка ефективності податкового менеджменту підприємства.

Проведення аналізу відстрочених податків дозволяє:

- визначити питому вагу відстрочених податків у складі активів та пасивів підприємства;

- встановити співвідношення між відстроченими податковими активами та відстроченими податковими зобов'язаннями;

- визначити структуру відстрочених податкових активів та зобов'язань;

- оцінити динаміку і швидкість зміни відстрочених податків;

- визначити фінансовий ефект, що виникає в результаті використання різних елементів облікової політики для цілей фінансового та податкового обліку.

Аналіз відстрочених податків за двома напрямами, як статичних та динамічних показників, потребує використання даних балансу (звіту про фінансовий стан) та звіту про фінансові результати (звіту про сукупний прибуток). У першому випадку аналізуються суми відстрочених податків на початок і на кінець звітного періоду; у другому - суми відстрочених податків, віднесені до звітного періоду. Також відстрочені податкові активи та зобов'язання, виступаючи об'єктами аналізу, можуть розглядатися як специфічні види відповідно довгострокової дебіторської та кредиторської заборгованостей. Аналіз відстрочених податкових активів та зобов'язань слід починати з вивчення їх величини, складу, структури і динаміки в аспекті окремих видів або строків виникнення. За результатами розрахунків слід зробити висновки про причини, що викликали зміни величини, складу і структури відстрочених податкових активів та зобов'язань. Крім того, доцільно співставити темпи зростання і приросту окремих структурних елементів відстрочених податкових активів і зобов'язань між собою та зробити висновок про причини їх виникнення.

Наступний етап аналізу - співставлення відстрочених податкових активів і зобов'язань: другі можуть розглядатися як джерела фінансування перших.

Оптимальним є перевищення суми відстрочених податкових зобов'язань над сумою відстрочених податкових активів. Таке перевищення може розглядатися як додаткове джерело фінансування, можливість використання якого визначається строками погашення відстроченого податкового зобов'язання. Може виникнути й протилежна ситуація, а саме: перевищення суми відстрочених податкових активів над сумою відстрочених податкових зобов'язань, що свідчить про додаткове відтягнення фінансових ресурсів підприємства (до моменту відшкодування суми відстрочених податкових активів). За результатами такого аналізу слід зробити висновок про причини того чи іншого перевищення. Відповідно до МСФЗ 12 [6] та П(С)БО 17 [1] за певних умов у балансі може відображатися сальдована сума: або відстрочені податкові активи, або відстрочені податкові зобов'язання.

Для співставлення відстрочених податків необхідно провести їх аналіз із деталізацією за видами та причинами виникнення. Слід вивчити виникнення та погашення різних видів відстрочених податків. Результати дозволяють зробити висновки про причини їх виникнення та вибуття. Виникнення відстрочених податкових активів спричинено тимчасовими різницями, що слід вирахувати, їх вибуття пов'язане з частковим або повним списанням таких тимчасових різниць, а також із вибуттям об'єктів активів, за якими вони були нараховані. Виникнення та вибуття відстрочених податкових зобов'язань є наслідком тимчасових різниць, що підлягають оподаткуванню.

Аналіз нарахованих та списаних за звітний період сум відстрочених податків передбачає розрахунок коефіцієнтів, що характеризують рух відповідних показників. Систему аналітичних показників для оцінки відстрочених податків наведено в таблиці.

Таблиця

Аналітичні показники для оцінки

відстрочених податкових активів та зобов'язань

Обчислення показників, наведених у таблиці, проводиться для аналізу складу та структури відстрочених податкових активів та зобов'язань (питома вага окремих видів), а також змін, що відбулися протягом звітного періоду (абсолютний приріст, темп зміни).

Обіговість відстрочених податкових активів у днях (Твпа) характеризує середній термін погашення відстрочених податкових активів у періоді, що аналізується. Чим менше значення цього показника, тим вище інтенсивність використання відстрочених податкових активів. Крім того, обіговість дозволяє дати оцінку ліквідності відстрочених податкових активів: чим менше значення Твпа, тим вища їх ліквідність.

Обіговість відстрочених податкових зобов'язань у днях (Твпз) характеризує середній термін погашення відстрочених податкових зобов'язань у періоді. Чим менше значення цього показника, тим більша інтенсивність використання відстрочених податкових зобов'язань, тобто швидше вони погашаються. Однак, з іншого боку, сповільнення їх обіговості, тобто зростання величини Твпз, означає збереження фінансових ресурсів підприємства на триваліший час.

Аналіз показників обіговості доцільно вести в динаміці та порівняно з планом, бюджетом. При цьому найбільш бажаною є ситуація, коли Твпа не перевищує Твпз. У протилежному випадку це негативно впливає на платоспроможність підприємства.

Коефіцієнт виникнення відстрочених податкових активів КВИН. впа показує, яка частка відстрочених податкових активів, що існує на кінець звітного періоду, була нарахована за звітний період. Чим більше такий коефіцієнт, тим частіше підприємство зіштовхується з проблемою відтягнення певної суми коштів на сплату податку на прибуток, тим більше відхилення податкового прибутку від прибутку за даними фінансової звітності у бік, що є невигідним для підприємства. Відповідно, високе значення коефіцієнта виникнення відстрочених податкових активів може свідчити про недоцільний вибір елементів політики щодо податкового обліку. Навпаки, низьке значення коефіцієнта виникнення відстрочених податкових активів може свідчити про ефективне проведення облікової політики та податкового менеджменту. Найкращою буде ситуація, коли ВПА не виникають, відповідно коефіцієнт наближається до нуля. Але повністю уникнути випадків виникнення відстрочених податкових активів неможливо, оскільки іноді це є об'єктивним і відповідає вимогам законодавства.

Велике значення коефіцієнта виникнення відстрочених податкових зобов'язань КВИН. впз свідчить про ефективний податковий менеджмент, що дозволяє зменшити платежі з податку на прибуток у звітному періоді та перенести їх на майбутні періоди.

Коефіцієнт списання відстрочених податкових активів КСПИС. впа показує, яка частка відстрочених податкових активів, що відображалися на початок звітного періоду, була списана в цьому періоді. Чим більша частина відстрочених податкових активів була списана за період, тим більша сума грошових коштів була вивільнена для інвестування. Це пояснюється зменшенням заборгованості з податку перед бюджетом. Навпаки, значне списання відстрочених податкових зобов'язань свідчить про відтік грошових коштів підприємства.

Коефіцієнт приросту відстрочених податкових активів КПРИР. впа показує, наскільки збільшилася сума відстрочених податкових активів за звітний період. Максимальне значення такого коефіцієнта може дорівнювати одиниці у випадку, коли на початок періоду відстрочені податкові активи були відсутні, а їх сума на кінець періоду повністю сформувалася протягом звітного періоду. У будь-якому іншому випадку коефіцієнт приросту ВПА буде менше одиниці.

Найкращою буде ситуація, коли сума списаного податкового активу більше, ніж сума нарахованого податкового активу, оскільки вивільняються грошові кошти. Коефіцієнт приросту ВПА матиме від'ємне значення.

Щодо відстрочених податкових зобов'язань позитивною буде протилежна ситуація: високе значення коефіцієта виникнення та коефіцієнта приросту відстроченого податкового зобов'язання і, відповідно, низьке значення коефіцієнта списання ВПЗ.

Після проведення аналізу руху сум відстрочених податків за звітний період доцільно здійснити факторний аналіз впливу відстрочених податків на величину податку на прибуток, а також провести аналіз структури податку на прибуток.

Згідно з П(С)БО 17 витрати з податку на прибуток визначаються на основі поточного податку з урахуванням зміни відстрочених податків таким чином:

ВПП = IIIIIІ - ВПАнар + ВПАспис + ВПЗнар - ВПЗспис,

де ВИЛ - витрати з податку на прибуток;

МММ - поточний податок на прибуток;

ВПАнар - відстрочені податкові активи, нараховані за період;

ВПАспис - відстрочені податкові активи, списані за період;

ВПЗнар - відстрочені зобов'язання, нараховані за період;

ВПЗспис - відстрочені податкові зобов'язання, списані за період.

Доцільно проаналізувати частку кожної складової витрат із податку на прибуток, а також вплив на цей показник зміни відстрочених податкових активів та зобов'язань. З іншого боку, відповідно до запропонованих змін до форм фінансової звітності розрахунок суми поточного податку на прибуток можна здійснити в такий спосіб:

IIIIIІ = ВШ + ВПАнар - ВЛАопис - ВПЗнар + ВПЗспис.

За необхідності можна проаналізувати вплив кожної складової поточного податку на прибуток. Оцінка впливу відстрочених активів і відстрочених податкових зобов'язань на фінансовий стан підприємства спрямована на дослідження зміни в його майновому стані, фінансовій стійкості, платоспроможності та ліквідності, інтенсивності використання ресурсів та ефективності господарської діяльності в результаті збільшення або зменшення відстрочених податків. Виникнення в періоді, що аналізується, відстрочених податкових активів веде до збільшення поточного податку на прибуток і, відповідно, до відтоку грошових коштів підприємства. Також унаслідок виникнення відстрочених податкових активів збільшується величина необоротних активів, а також підсумок активу і, відповідно, пасиву балансу. Крім того, відстрочені податкові активи характеризуються нульовою дохідністю, і тому є чистою іммобілізацією коштів підприємства.

Отже, зазначені чинники, пов'язані з відстроченими податковими активами, так впливають на показники фінансового стану підприємства:

1) зростає питома вага необоротних активів та знижується питома вага оборотних активів у ресурсах підприємства;

2) погіршується якість необоротних активів;

3) зменшується величина власного оборотного капіталу;

4) зменшується значення чистих оборотних активів, коефіцієнтів ліквідності;

5) зростає питома вага короткострокових зобов'язань і, відповідно, залучених коштів у капіталі;

6) зменшуються значення коефіцієнтів обіговості всіх активів, необоротних активів, залученого капіталу та короткострокових зобов'язань;

7) знижуються значення показників рентабельності, що обчислюються на основі чистого прибутку. При цьому найбільш суттєво зменшується показник рентабельності активів, оскільки знижується не тільки чистий прибуток, але й зростає середня сума всіх активів.

Виникнення у звітному періоді відстрочених податкових зобов'язань веде до зменшення поточного податку на прибуток і, відповідно, до збереження коштів підприємства. Унаслідок появи відстрочених податкових зобов'язань збільшується сума довгострокових зобов'язань і зменшується сума короткострокових зобов'язань, а підсумок пасиву балансу залишається незмінним. Крім того, відстрочені податкові зобов'язання як елемент залученого капіталу (довгострокового) мають нульову вартість.

Отже, чинники, пов'язані з відстроченими податковими зобов'язаннями, впливають на показники фінансового стану підприємства в такий спосіб:

1) зростає питома вага довгострокових зобов'язань і знижується питома вага короткострокових зобов'язань у капіталі підприємства. Величина витрат фінансового характеру залишається незмінною;

2) зростають величина чистих оборотних активів та значення коефіцієнтів ліквідності;

3) зменшуються значення коефіцієнтів обіговості інвестованого капіталу (довгострокових пасивів) і довгострокових зобов'язань, збільшується коефіцієнт обіговості короткострокових зобов'язань;

4) збільшуються значення показників рентабельності, таких як рентабельність активів та рентабельність власного капіталу. Збільшення середніх сум інвестованого капіталу та довгострокових зобов'язань приводить до зменшення їх рентабельності.

Отже, виникнення відстрочених податкових активів приводить до погіршення майнового стану, фінансової стійкості, платоспроможності та ліквідності, зниження інтенсивності використання ресурсів та ефективності господарської діяльності, тобто негативно впливає на фінансовий стан підприємства.

Навпаки, виникнення відстрочених податкових зобов'язань приводить до покращення фінансової стійкості, платоспроможності, ліквідності та підвищення ефективності господарської діяльності, але знижуються показники обіговості, тобто їх вплив на фінансовий стан підприємства є позитивним.

Отже, аналіз відстрочених податкових активів, відстрочених податкових зобов'язань та оцінку їх впливу на фінансовий стан підприємства доцільно розглядати як окремий напрям фінансового аналізу або, точніше, аналізу фінансового стану підприємства, що має свої особливості, обумовлені специфікою відстрочених податків як об'єктів бухгалтерського обліку та фінансового аналізу. Цей напрям аналізу фінансового стану підприємства потребує подальшого розвитку та застосування його в практичній діяльності підприємств.

Висновки

Правильно розраховані відстрочені податки впливають на достовірність фінансової звітності та є додатковим джерелом інформації для проведення аналізу діяльності й фінансового стану підприємства, для прийняття рішень користувачами звітності. Недостовірна інформація про відстрочені податки може привести до неправильних рішень щодо перспектив діяльності підприємства.

Проведення аналізу відстрочених податків дозволить виявити їх вплив на результати діяльності підприємства, його фінансовий стан, оцінити ефективність податкової політики підприємства у звітних періодах та результати роботи податкових менеджерів з точки зору відстрочення податкових платежів з податку на прибуток, перенесення їх із поточного на майбутні періоди. Використання інформації про відстрочені податки податковими органами дозволить здійснювати планування надходжень до бюджетів.

Список джерел інформації

1. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 17 «Податок на прибуток» [Електронний ресурс] : наказ Міністерства фінансів України від 28.12.2000 р. №353. - Режим доступу : <http://zakon.rada.gov.ua>.

2. Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI [Електроннийресурс].-Режимдоступу: <http: //zakon2 .rada. gov.ua/laws/show/2755-17>.

3. Хендриксен Э. С. Теория бухгалтерского учета / Э. С. Хендриксен, М. Ф. ван Бреда ; пер. с англ. Я. В. Соколова. - М. : Финансы и статистика, 2000. - 576 с.

4. Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 12 «Податки на прибуток» [Електронний ресурс]. - Режим доступу : <http://zakon.rada.gov.ua>. International accounting standards 12 «Income Taxes» [Mizhnarodniy standart buhgalterskogo obliku 12 «Podatki na pributok], available at: http://zakon.rada.gov.ua

5. Фінансова звітність Coca-cola [Електронний ресурс]. - Режим доступу : <http://ru.investing.com/equities/coca-cola-co-ratios>.

6. Фінансова звітність BASF [Електронний ресурс]. - Режим доступу : http: //ru.investing .com/equities/basf.

Размещено на Allbest.ru