Повне висвітлення як принцип бухгалтерського обліку та вимога до облікової інформації в системі управління підприємством

Ключевые слова: принцип полного освещения, требование существенности, учетная информация, пользователи финансовой отчетности.

Annotation

The article is devoted the practical using the accounting principle of full disclosure. The paper also analyzes the differences and similarities between completeness and significance of accounting information that circulates in the system of management. Conclusions have been made regarding the will, opportunities and abilities of an accountant as the key attributes of forming the complete information for management purposes.

Keywords: principle of full disclosure, requirement of significance, accounting information, users of financial statements.

Світова практика бухгалтерського обліку випрацювала низку принципів, дотримання яких повинно забезпечити максимальну відповідність кінцевій меті його ведення - надання користувачам інформації для прийняття управлінських рішень. Одним із них є принцип повного висвітлення, який часто проектується на суттєвість як базову вимогу до облікової інформації.

Огляд останніх джерел досліджень і публікацій. Останнім часом стабільно зростає інтерес вітчизняних науковців до дослідження проблематики формування та застосування принципів бухгалтерського обліку в цілому та повного висвітлення зокрема. П.Л. Сук [1], не виключаючи з переліку принципів повного висвітлення, пропонує додатково використовувати принцип суттєвості. Однак при цьому вони не повинні суперечити один одному. В.О. Андрієнко та П.С. Тютюнник [2], зіставляючи принципи формування звітності за НП(С)БО, МСФЗ та GAAP, зауважують, що інформація фінансових звітів повинна бути повною в межах суттєвості. М.Т. Щирба [3] досліджує проблему застосування критеріїв суттєвості та встановлення порогу суттєвості. В.О. Осмятченко [4] піднімає питання трансформації принципів бухгалтерського обліку у зв'язку із впровадженням на підприємствах АСБО. бухгалтерський облік управління

Вагомий внесок у дослідження принципів бухгалтерського обліку здійснили також такі вітчизняні науковці: К.В. Безверхий [5], О.П. Войналович [6], Л.В. Гнилицька [7], С.Ф. Голов [8], С.Ф. Легенчук [9], О.М. Петрук [10], М.С. Пушкар [11], А.В. Рабошук [12] та інші.

Постановка завдання. У зв'язку з тим, що бухгалтерський облік має справу з опрацюванням значних масивів інформації, цілком логічним є те, що принципи його організації багато в чому аналогічні до вимог стосовно якості інформації. Як наслідок, ставимо за мету у представленому дослідженні здійснити порівняльний аналіз повного висвітлення як принципу бухгалтерського обліку та суттєвості як вимоги до облікової інформації, що представляється кінцевим споживачам.

Основний матеріал і результати. Визначення суттєвості, подане в НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» [13] (суттєва інформація - інформація, відсутність якої може вплинути на рішення користувачів фінансової звітності), котре на перший погляд корелює з поняттям повноти висвітлення із Закону «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» [14] (фінансова звітність повинна містити всю інформацію про фактичні та потенційні наслідки господарських операцій і подій, здатних вплинути на рішення, що приймаються на її основі) дозволяє робити висновки про те, що «принцип повного висвітлення реалізується через суттєвість» [3, с. 403] або «значення принципу суттєвості охоплюється принципом повного висвітлення» [1]. У Європі Концептуальна основа фінансової звітності [15] трактує суттєвість як характерний для кожного суб'єкта господарювання аспект доречності, що ґрунтується на характері або величині (чи обох) статей, яких стосується ця інформація у контексті фінансового звіту окремого суб'єкта господарювання. При цьому Рада з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку вказує на неможливість установлення єдиної якісної граничної величини для суттєвості й утримується від попереднього встановлення, що може бути суттєвим у конкретній ситуації, залишаючи це на розсуд бухгалтера. Принцип повного розкриття в американській практиці обліку (див. роботи А. Ріахі-Белкауї [16], П.К. Тулсіана [17] та ін.) передбачає дотримання загального консенсусу між вимогами повноти, справедливості й адекватності даних бухгалтерського обліку. Повнота при цьому передбачає завершене і всебічне представлення інформації; справедливість формує етичне обмеження в плані чесності стосовно користувачів інформації; адекватність асоціюється з мінімальним набором інформації, необхідним для представлення. Поряд із цим відомий обліковець, професор Іллінойського університету Ахмед Ріахі-Белкауї вважає повне висвітлення достатньо широкою та незавершеною конструкцією, яка залишає низку питань без відповідей і передбачає різні інтерпретації [16, с. 47]. У Теорії бухгалтерського обліку А. Нечитайло принципи повноти та суттєвості розглядаються як взаємодоповнюючі [18, с. 26-27].

Крайній скептицизм щодо доцільності та можливості використання на практиці цього принципу навіть спричиняє те, що деякі науковці [12, с.10] взагалі пропонують виключити повне висвітлення зі складу принципів бухгалтерського обліку. У той же час у Росії повнота відображення в бухгалтерському обліку всіх фактів господарського обліку є не лише обліковим принципом, але й вимогою до облікової політики організації, викладеною у відповідному положенні з бухгалтерського обліку. Професор Л.В. Гнилицька, спираючись на дослідження професора С.Ф. Голова, зауважує, що принцип повного висвітлення не може забезпечити обліковою інформацією всі групи зацікавлених користувачів, тому більш доцільним буде використання принципу репрезентативності [7, с.174].

Вважаємо, що повне висвітлення як принцип бухгалтерського обліку та суттєвість як якісну характеристику облікової інформації не слід ототожнювати. Ці поняття, на яких фокусуються облікові дослідження, лежать у взаємопов'язаних та нерівнобіжних, однак не ідентичних площинах. Інформація може бути повною, проте несуттєвою. Приклад: числові дані у фінансовій звітності можна відображати з округленням до гривні, але така точність не впливає на рішення користувачів, відповідно не може мати суттєвого значення. Навпаки, інформація може бути суттєвою, однак неповною. Приклад: для обчислення залишкової вартості об'єкта основних засобів необхідною є інформація про накопичену суму зносу та первісну вартість, проте лише її може бути недостатньо - також слід мати дані про результати переоцінок цього об'єкта.

На нашу думку, повноту інформації визначає бухгалтер, керуючись власними міркуваннями та законодавчо-нормативною базою, в той час як суттєвість залежить від потреб користувачів облікової інформації. Лише кінцевий споживач може встановити, наскільки суттєвою повинна бути інформація, яка генерується системою бухгалтерського обліку й оформити власні вимоги у вигляді запиту. Фіскальна служба навіть мінімальну недоплату в бюджет може трактувати як ухилення від сплати податків, у той час як для інвестора оціночна величина капіталізації доходу з похибкою в кілька тисяч може виявитися цілком прийнятною. Повнота ж інформації залежить від того, наскільки бухгалтер має бажання (психологічний мотив, який передбачає волю працівника виконати своє завдання якісно), можливість (наявність умов, які сприяють виконанню роботи) та здатність (здібність, уміння працівника розв'язувати поставлені завдання) представити її в такому вигляді користувачу. Таким чином, для формування масиву повної облікової інформації бухгалтер повинен мати бажання зробити це, воно формується під впливом різного роду мотиваційних факторів; можливість виконання, що зазвичай обмежується категоріями комфорту і наявністю технічного забезпечення, а також здатність до цього, яка в основному залежить від його інтелектуального потенціалу та професійного досвіду. При цьому, маючи бажання, можливість і здатність максимально дотримати принцип повноти висвітлення, бухгалтер цілком імовірно не забезпечить кінцевого споживача інформацією, суттєвою для прийняття останнім рішень, через наявність комунікаційних бар'єрів (змістовного, індивідуального, соціально-культурного, організаційного тощо характеру) між ними. Професор П.Л. Сук наголошує на існуванні конфлікту інтересів: споживачі інформації бажають мати її більш детальну; особи, котрі готують інформацію, обмежують її обсяг [1]. Розвиток технологій, який максимально сприяє зростанню повноти інформації, часто є лише допоміжним засобом для підтримки аналітичного процесу виокремлення серед отриманих даних справді цінної інформації для потреб користувачів.

Вищенаведені міркування дозволяють представити графічно співвідношення між повнотою висвітлення і суттєвістю облікової інформації з виділенням 4-х можливих ситуацій, які виникають при циркуляції інформації в управлінському контурі підприємства (рис. 1).

Рис. 1. Співвідношення між повнотою та суттєвістю облікової інформації (власна розробка)

Зрозуміло, що оптимальним як для продуцента, так і реципієнта облікової інформації є другий варіант, однак досягнути його на практиці буває достатньо важко. Дуже часто вимога повноти спричиняє невмотивовану максимізацію опрацьовуваних даних, надмірну деталізацію, інформаційне перевантаження, прагнення відобразити в обліку абсолютно всі факти господарської діяльності підприємства (навіть якщо вони не є об'єктом бухгалтерського обліку), в той час як дотримання суттєвості вимагає мінімізації інформаційного потоку, раціонального виокремлення головних даних, їх узагальнення й первинного аналітичного опрацювання, без чого існує значний ризик прийняття хибного рішення.

Важливим є зауваження С.М. Бичкової та Т.М. Алдарової, які стверджують, що дотримання принципу суттєвості ще не означає, що бухгалтерська звітність повною мірою буде відповідати вимозі достовірності. Відповідно облікові дані можуть бути не абсолютно точними, а відносно точними [19]. Це дає розуміння того, що важливим є не лише дотримання окремих облікових принципів, а забезпечення їх балансу для задоволення управлінських потреб.

Прагнення максимальної відповідності вихідної інформації вимогам повноти та суттєвості призвело до виникнення поняття «поріг (межа) суттєвості». У теорії можна встановити конкретну кількісну величину, в межах якої зміна значень оцінки об'єктів бухгалтерського обліку не впливає на рішення користувачів звітності. Зазвичай значення цього показника встановлюється у відносних величинах до базового (майно, власний капітал, чистий прибуток (збиток) тощо). Однак на практиці процедура встановлення порогу суттєвості ускладнена індивідуальними рисами діяльності підприємства та багатофакторністю самої задачі.

На думку М.Т. Щирби, поріг суттєвості щодо окремих господарських операцій і об'єктів обліку є невід'ємним елементом облікової політики, й для кожного підприємства може бути різним залежно від обсягів його діяльності [3, с. 404]. В Україні спроби нормативного встановлення значень порогу суттєвості вже були. Можна згадати лист Міністерства фінансів України [20], у якому були надані рекомендації щодо визначення суттєвості окремих об'єктів обліку. Наступним кроком стало затвердження у 2013 р. НП(С)БО 1, п.4 котрого узаконено можливість включення до фінансових звітів статей згідно з додатковим переліком у разі, якщо інформація, наведена в них, є суттєвою. У МСБО 1 «Подання фінансової звітності» [21] вказується, що пропуск або викривлення статей є суттєвими, якщо вони можуть (окремо чи у сукупності) впливати на економічні рішення, які приймають користувачі на основі фінансової звітності. Такий лібералізм законодавчих ініціатив можна лише вітати, оскільки він узгоджується із загальноєвропейськими та світовими тенденціями розвитку бухгалтерського обліку, однак поряд з цим він накладає додаткову відповідальність на бухгалтера, суб'єктивізм якого повинен бути зведений до мінімуму.