Дисертаційні дослідження з даної предметної області в основному пов'язані із загальною проблематикою методології обліку дебіторської заборгованості: трактування термінів (з урахуванням економіко-правових аспектів формулювання дефініцій); удосконалення класифікації та методів оцінки; адаптація облікових записів до вимог формування інформаційного забезпечення управління боргами.

Аналіз результатів досліджень, що представлені у електронній базі бібліотеки ім. Вернадського, на предмет наявності у позиціях наукової новизни напрямів удосконалення обліку нетоварної дебіторської заборгованості виявив наступне.

О.М. Кияшко у своїй роботі здійснила теоретичне обґрунтування та розробила практичні рекомендації з удосконалення обліку і аналізу дебіторської заборгованості в системі управління торговельними підприємствами, з урахуванням їх галузевих особливостей: теоретико-методичні підходи до визначення впливу дебіторської заборгованості на цілісність власних джерел утворення активів з точки зору концепції збереження капіталу на мікро, - і макрорівні; обліково-аналітичне забезпечення управління дебіторською заборгованістю на основі використання "аутсорсингу" з метою її рефінансування; документальне відображення операцій виникнення дебіторської заборгованості, зокрема впровадження бюджетування; удосконалення діючого Плану рахунків у частині обліку поточної дебіторської заборгованості.

У дисертації Т.А. Демченко дістала подальшого розвитку методика обліку дебіторської заборгованості; поглиблено класифікацію дебіторської заборгованості з метою її оцінки; запропоновано порядок і облік безнадійної заборгованості на окремому субрахунку; сформульовано рекомендації щодо аналітичного обліку та форму облікового реєстру, що забезпечить реальну оцінку дебіторської заборгованості відповідно до вимог ринкової економіки.

У роботі Г.В. Тітаренко наведено порівняльний аналіз методики оцінки дебіторської заборгованості в залежності від плину часу (Київського науково-дослідного інституту судових експертиз шифр роботи V.3-2007, номер державної реєстрації - 0107U002982, науковий керівник Корінько М.Д.) та запропонованої автором, яка ґрунтується на основі застосування індексу змін цін на основні види продукції, що виробляє підприємство.

О.Є. Федорченко доведено необхідність формування резерву сумнівних боргів для товарної довгострокової дебіторської заборгованості. Для його обліку запропоновано введення субрахунку 382 "Резерв сумнівних боргів для довгострокової дебіторської заборгованості"; уточнено класифікацію дебіторської заборгованості як об'єкта бухгалтерського обліку; уточнено зміст форм первинних документів та регістрів обліку операцій, за якими виникає дебіторська заборгованість; наведено процедури оцінки обсягів дебіторської заборгованості за товари, роботи, послуги з урахуванням майбутньої вартості відповідних грошових потоків згідно з МСФЗ; доопрацьована методика відображення у бухгалтерському обліку розрахунків з дебіторами, що забезпечить надання достовірної інформації про доходи підприємства на дату їх виникнення.

Формулювання цілей статті. Зважаючи на зміст наукового доробку з питань обліку дебіторської заборгованості, можна зробити висновок про превалювання загальних теоретико-методологічних положень, тому метою даної публікації є подальше наукове обґрунтування напрямів удосконалення синтетичного обліку дебіторської заборгованості саме за нетоварними операціями, питома вага сум якої у загальній заборгованості підприємств сьогодні неухильно зростає.

Виклад основного матеріалу. Облік розрахунків за поточною дебіторською заборгованістю з різними дебіторами ведуть на рахунку 37 "Розрахунки з різними дебіторами". За дебетoм рахунку 37 відображається виникнення дебіторської заборгованості, зa кредитом - її погашення чи cписання. Аналітичний облік ведеться за кожним дебітором, видами заборгованості, термінами її виникнення та погашення.

Згідно Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій рахунок 37 "Розрахунки з різними дебіторами" має такі субрахунки 371 "Розрахунки за виданими авансами"; 372 "Розрахунки з підзвітними особами"; 373 "Розрахунки за нарахованими доходами"; 374 "Розрахунки за претензіями"; 375 "Розрахунки за відшкодуванням завданих збитків"; 376 "Розрахунки за позиками членам кредитних спілок"; 377 "Розрахунки з іншими дебіторами"; 378 "Розрахунки з державними цільовими фондами"; 379 "Розрахунки за операціями з деривативами".

Зміст об'єктів обліку та підходи до формулювання кореспонденції рахунків за окремими субрахунками рахунка 37 є очевидними, а окремі субрахунки викликають наукову дискусію. Напрями її розвитку доцільно оцінювати у порядку нумерації субрахунків.

Досліджуючи питання облікового відображення виданих авансів, що нормативними актами передбачено на однойменному субрахунку 371, Т. Є. Дугар (9, с.6) відзначає, що розрахункові взаємовідносини знаходять своє відображення в бухгалтерському обліку і виступають інтегрованим об'єктом обліку, а дебіторська і кредиторська заборгованості - безпосередніми його об'єктами, що вимагає окремого ведення рахунків по заборгованості різного роду. В цьому зв'язку нею пропонуються зміни у назві рахунків бухгалтерського обліку, що містять термін "розрахунки". Субрахунок 681 "Розрахунки за авансами одержаними" та субрахунок 371 "Розрахунки за виданими авансами" назвати так: рахунок 32 "Розрахунки за авансами", Субрахунки 321 "Розрахунки за авансами одержаними" та 322 "Розрахунки за авансами виданими".

І.О. Власова вважає, що для відображення в обліку розрахунків на умовах передоплати недоцільно використовувати субрахунки "Розрахунки за авансами отриманими" та "Розрахунки з авансами виданими", а слід вести облік лише за допомогою рахунків 36 "Розрахунки з покупцями та замовниками" і 63 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками".

Доцільність використання одного рахунку для обліку обох видів авансів чи, взагалі, не виділення окремим записом попередньої оплати, з позиції згаданих авторів, підтверджено тим, що кількість бухгалтерських записів в цьому разі зменшується принаймні на один, що за рік дає економію в обсязі 2,5 робочих дня одного працівника бухгалтерії на одному підприємстві.

Ця пропозиція копіює методичні положення використання "старого" Плану рахунків, що діяв до запровадження Інструкції 291. Практичне запровадження таких пропозицій буде утрудненим, особливо для підприємств, що ведуть податковий облік та оперують відображенням фактів господарського життя у ньому за "правилом першої події".

Справедливим буде відзначити, що ряд авторів критикують неухильне дотримання норм податкового законодавства у побудові записів бухгалтерського обліку. Так, О.М. Кияшко аргументує, що постійне дотримання вимог податкового законодавства без урахування надходження реальних грошових коштів у погашення дебіторської заборгованості призводить до вимивання власного капіталу підприємства - на мікрорівні, що негативно впливає на результативність показників макрорівня.

Робота з актуальною нормативною базою розрахунків з підзвітними особами дозволить впорядкувати облікові підходи до відображення таких розрахунків для уникнення можливих санкцій.

Слід уникати ототожнення розрахунків з підзвітними особами з обліком сум у ході та за підсумками відрядження, оскільки коло обслуговуваних підзвітними коштами операцій є значно ширшим, що зумовлює особливі вимоги щодо процедури видачі коштів та звітування за ними (кошти на господарські потреби, кошти для закупівлі сільськогосподарської сировини, аванси з використанням електронних грошей, корпоративних карток, за участю інтернет-магазинів тощо).

Досліджуючи питання відображення в обліку підзвітних сум та коштів, наданих на відрядження, Кадацька А.М. та Пташнік О.С. (13, с.54-56) звертають увагу на проблему невідповідності суті та назви субрахунку 372, про що свідчить і чинна назва авансового звіту та відсутність офіційного визначення терміну "підзвітна особа" та пропонують змінити його назву на "Розрахунки з підзвітними особами та за відрядженнями", крім цього, безпосередньо на кожному підприємстві відкривати рахунки 4-го порядку. Кількість та назва цих рахунків залежатиме від виду діяльності підприємства, його розмірів і чисельності підзвітних осіб. Для прикладу, пропонують такі назви субрахунків: 3721 "Розрахунки з підзвітними особами"; 3722 "Розрахунки за відрядженнями" [43].

На субрахунку 374 "Розрахунки за претензіями" ведеться облік розрахунків за претензіями, які пред'явлені постачальникам, підрядникам, транспортним та іншим організаціям, а також за пред'явленими їм та визнаними штрафами, пенею, неустойками (14, с.27).

Обґрунтованим є виокремлення й деталізація обліку за визнаними та невизнаними претензіями на рахунках 3741 "Розрахунки за визнаними претензіями" та 3742 "Розрахунки за невизнаними претензіями". Даний розподіл необхідний у зв'язку з тим, що за претензіями, які не визнані у добровільному порядку, розгляд справ у суді здійснюється протягом значних термінів. Щоби зменшити ймовірність помилок при прийомі й обліку вимог до дебіторів, слід формалізувати процес прийому й обліку претензій за допомогою аналітичної відомості, яка надасть цілісну інформацію для синтетичного обліку. Спроба розробки такої форми за цією науковою проблемою уже була здійснена рядом дисертантів.

На субрахунку 377 "Розрахунки з іншими дебіторами" ведеться облік розрахунків за іншими операціями, облік яких не відображається на інших субрахунках рахунку 37, зокрема, облік розрахунків: за продані в кредит товари; з нарахування та сплати орендної плати; за позиками працівникам, виданими на індивідуальні потреби; за формений одяг; за внесками у пайовий фонд членів організації орендарів; з видачі та погашення позик працівникам на індивідуальні потреби; з квартиронаймачами, батьками за утримання дітей у дитячих садках, за прийняті від населення продукцію та тварин; за некомерційними операціями (з навчальними закладами, науково-дослідними інститутами). Об'єктом наукового інтересу виступає облік переуступки боргових вимог за дебіторською заборгованістю.

Так, О.М. Кияшко (4) обґрунтовано доповнення Плану рахунків № 291 субрахунком 378 "Розрахунки з аутсорсингу", з деталізацією четвертим знаком (3781 - факторинг, 3782 - форфейтинг, 3783 - цесія). Така пропозиція дещо ускладнить облік, крім цього, слід урахувати факт нормативного закріплення на субрахунку 378 іншої групи розрахунків з нетоварної дебіторської заборгованості.

Більш раціональною, на нашу думку, є позиція Н.П. Кузик (12, с.126-127): заборгованість боржника до моменту отримання фінансування від фактора, слід відображати за дебетом субрахунку 377 "Розрахунки з іншими дебіторами" в кореспонденції з субрахунком 361 "Розрахунки з вітчизняними покупцями". У подальшому на суму отриманих коштів кредитується субрахунок 377.

Відносно новими субрахунками є 378 "Розрахунки з державними цільовими фондами" та 379 "Розрахунки за операціями з деривативами".

На субрахунку 378 "Розраxунки з державними цільовими фондами" вeдеться облік розрахунків з державними цiльовими фондами, зокрема розрахунків з тимчасoвої непрацездатності тощо.

Міністерство фінансів України у листі від 06.09.2011 р. № 31-08410-07-25/21750 роз'яснило, як відображаються у бухгалтерському обліку розрахунки, пов'язані з оплатою тимчасової непрацездатності з використанням субрахунка 378 "Розрахунки з державними цільовими фондами": нарахування суми матеріального забезпечення - допомоги з тимчасової непрацездатності, яка здійснюється за рахунок Фонду соцстраху з ТВП: Дт 378 "Розрахунки з державними цільовими фондами" і Кт 66 "Розрахунки за виплатами працівникам"; надходження грошових коштів на рахунок підприємства для виплати допомоги працівникам: Дт 31 "Рахунки в банках" і Кт 378 "Розрахунки з державними цільовими фондами".

М. Бондар наголошує (16, с.6), що існуюча нормативно-правова база щодо регулювання обліку операцій з фінансовими деривативами є недосконалою. Це пов'язано з відсутністю єдиного підходу до трактування економічної сутності деривативів. Чинним в Україні Планом рахунків не визначено окремого рахунку для обліку варіаційної маржі. Проте, оскільки варіаційна маржа відноситься до коштів гарантійного забезпечення, її облік може здійснюватись на субрахунку 379 "Розрахунки за операціями з деривативами". Дана пропозиція стосується також порядку відображення варіаційної маржі за опціонними контрактами з маржею та премії за стандартними опціонами.

У розвиток даної наукової позиції Г. Супрович (17, с.220-222) декларує, що враховуючи щоденну переоцінку ф'ючерсних контрактів та приведення їх таким чином до однакової вартості, не виникає необхідності враховувати ціну їх укладання, а тільки відслідковувати їх наявну кількість та вести облік відповідно до кодів, які мають усі контракти (контракти з різною датою виконання - різні контракти).

Облік розрахунків за операціями з деривативами саме на субрахунку 379 отримав і нормативне закріплення у методичних рекомендаціях, затверджених Національною комісією з цінних паперів та фондового ринку (18).

Висновки. Отже, значення синтетичного обліку сьогодні і у майбутньому не буде нівельовано, оскільки "подвійний запис" - це єдиний спосіб відображення в обліку економічної подвійності фактів господарського життя та їх юридичної форми. Пропозиції з удосконалення синтетичного обліку дебіторської заборгованості за нетоварними операціями стосуються переважно деталізації номенклатури нормативно закріплених субрахунків. Акумулювання субрахунків обліку авансів на одному рахунку є суперечливим, оскільки повторює застарілі нормативні положення та утруднює ведення податкового обліку з використанням "правила першої події". Слід уникати ототожнення розрахунків з підзвітними особами з обліком сум у ході та за підсумками відрядження, оскільки коло обслуговуваних підзвітними коштами операцій є значно ширшим, за видами таких операцій і обґрунтовано відкрити на підприємстві до субрахунку 372 субрахунки четвертого порядку. У синтетичному обліку претензій доцільно деталізувати їх за ознакою: визнані і невизнані, що удосконалить процедуру подальшого судового врегулювання. Облік процедури переуступки боргових вимог за усіма видами (факторинг, форфейтинг, цесія) раціонально здійснювати на субрахунку 377 "Розрахунки з різними дебіторами". Потребує удосконалення нормативно-правова база щодо регулювання обліку операцій з фінансовими деривативами у напрямі вироблення єдиного підходу до трактування економічної сутності деривативів у бухгалтерському та податковому обліку. Оцінка означеного виду нетоварної дебіторської заборгованості ускладнюється необхідністю проводити щоденну переоцінку ф'ючерсних контрактів, що актуалізує подальші наукові дослідження даної проблеми.

Cписок літератури